I SA/Gl 1163/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński ( spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G. J., D. J. na uchwałę Rady Miasta Jastrzębie - Zdrój z dnia 27 października 2016 r. nr XII.118.2016 w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie miasta Jastrzębie-Zdrój nowo wybudowanych budynków mieszkalnych 1) stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w zakresie § 2 w części: "lub będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą"; 2) w pozostałym zakresie oddala skargę; 3) zasądza od Rady Miasta Jastrzębie-Zdrój na rzecz strony skarżącej kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Rada Miasta Jastrzębie-Zdrój (dalej – Rada Miasta, organ uchwałodawczy) w dniu 27 października 2016 r. podjęła uchwałę nr XII.118.2016 w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie miasta Jastrzębie-Zdrój nowo wybudowanych budynków mieszkalnych (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego z dnia 7 listopada 2016 r. poz. 5576 – dalej uchwała). Powołanym aktem prawa miejscowego ustalono, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne lub ich części, których budowa została zakończona w okresie obowiązywania niniejszej uchwały (§ 1 ust. 1 uchwały). Zwolnieniu temu nie podlegają natomiast budynki i ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (§ 2 uchwały). Pismem z dnia 19 stycznia 2018 r. G. J. i D. J. (dalej - skarżący, podatnicy) wezwali Radę Miasta do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że wskazana uchwała została podjęta z naruszeniem: art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej - u.p.o.l.), art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej - u.s.g.) oraz art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podkreślono, że uchwała Rady Miasta z dnia 27 października 2016 r. została wydana z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Jak stwierdzili bowiem skarżący, z zakresu zwolnienia podatkowego w sposób nieuprawniony wyłączono budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, które nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym wbrew dyspozycji art. 7 ust. 3 u.p.o.l. do konstrukcji ulgi podatkowej wprowadzono element podmiotowy. W piśmie z dnia [...] r., będącym odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Przewodniczący Rady Miasta zgodził się z twierdzeniem skarżących, że charakter przedmiotowy zwolnień w podatku od nieruchomości wprowadzanych na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. powinien się opierać na tym, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości (gruntów, budynków, budowli). Przy czym podkreślił, iż przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie sprecyzowane, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnie podatnika. W ocenie Przewodniczącego Rady Miasta, powyższa przesłanka została przez przedmiotową uchwałę w całości spełniona. Zauważył jednak, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Zaprzeczył jednocześnie temu, aby konstrukcja rozpatrywanej uchwały miała cechy podmiotowe. Następnie zauważył, że wykreślenie z uchwały kwestionowanego § 2 wywołałoby ten skutek, że zwolnienie objęłoby swoim działaniem ogół mieszkańców miasta, lecz jednocześnie spowodowałoby wadliwość uchwały ze względu na przepisy dotyczące pomocy publicznej. Otóż zwolnienie z podatku od nieruchomości przedsiębiorcy powoduje, że otrzymuje on pomoc publiczną, a co za tym idzie uchwała wprowadzająca takie zwolnienie powinna podlegać opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej). Ponadto, jak stwierdził Przewodniczący Rady Miasta, do uchwały w takim przypadku powinny zostać także wprowadzone odpowiednie zapisy dotyczące przedsiębiorców, którym pomoc została udzielona. Końcowo dodano, że Miasto Jastrzębie-Zdrój w dniu 27 października 2016 r. podjęło także uchwałę nr XII.119.2016 zwalniającą z podatku od nieruchomości nowo wybudowane budynki i budowle zajęte pod działalność gospodarczą, która skierowana jest wyłącznie do przedsiębiorców. W ocenie Przewodniczącego Rady Miasta, świadczy to o tym, że przedsiębiorcy nie są dyskryminowani. W skardze z dnia 28 marca 2018 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnicy zarzucili podjęcie przez Radę Miasta uchwały z dnia 27 października 2016 r. z naruszeniem: – art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że rada gminy, zwalniając w drodze uchwały grunty od podatku od nieruchomości, może skutecznie ograniczyć to zwolnienie tylko do określonej kategorii posiadaczy tych nieruchomości; – art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. i art. 217 Konstytucji RP przez uchwalenie zaskarżonej regulacji niemającej oparcia w ustawach, a przez to sprzecznie z ogólną zasadą działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa; – art. 32 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez uchwalenie zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowo - podmiotowym, które samo w sobie narusza zasadę równego traktowania podmiotów podległych władzy samorządowej, ponieważ rada gminy nie może w drodze uchwały dokonywać określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatku; – art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez uchwalenie dyskryminującej w życiu społeczno-gospodarczym regulacji, która wyłącza budynki ze zwolnienia od podatku od nieruchomości jedynie z uwagi na fakt, że budynek jest w posiadaniu osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą, niezależnie od tego, czy budynek ten jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tych zarzutów skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej uchwały oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wskazana uchwała naruszyła interes prawny skarżących polegający na nieobjęciu zwolnieniem z podatku nowo wybudowanego budynku przeznaczonego wyłącznie na cele mieszkaniowe małżonków jedynie z tej przyczyny, że jeden z nich jest przedsiębiorcą. Następnie wskazano, że powyższa uchwała wydana została na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., który uprawnia radę gminy do określenia zwolnień w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym. Wyjaśniając istotę stosunku prawnopodatkowego wskazano, że składa się on z czterech elementów: podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz stawki podatku. Jednocześnie podniesiono, że dla niniejszej sprawy szczególne znaczenie ma rozumienie pojęcia podmiotu i przedmiotu podatku od nieruchomości. Według skarżących, podmiotem tego podatku będzie właściciel, użytkownik wieczysty lub posiadacz przedmiotu opodatkowania. Natomiast przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest grunt, budynek lub budowla. W oparciu o rozumienie tych pojęć wskazano, że zwolnieniem o charakterze podmiotowym będzie takie zwolnienie, które jako adresata zwolnienia wskazywać będzie określony krąg podmiotów tego stosunku, a więc np.: określony krąg osób fizycznych (kombatanci, rolnicy, inwalidzi), czy też osób prawnych (uczelnie, przedsiębiorstwa). Z kolei zwolnieniem przedmiotowym, jak twierdzą skarżący, będzie zwolnienie, które adresowane jest do określonego przedmiotu tego stosunku, a więc wyłącza z opodatkowania określoną kategorię rzeczy (nieużytki, drogi, infrastruktura kolejowa). Zauważono przy tym, że przy zwolnieniach podmiotowych istotną cecha jest to, że obejmuje ona określone podmioty bez względu na to, od jakich nieruchomości musieliby uiścić podatek, zaś przy zwolnieniach przedmiotowych kluczowe znaczenie ma fakt, że dany przedmiot zwolniony jest z opodatkowania niezależnie od tego, kto byłby zobowiązany do uiszczenia podatku. Skarżący dodali, iż oprócz tych dwóch podstawowych typów (modeli) zwolnień rozróżnia się jeszcze zwolnienia typu mieszanego, a więc przedmiotowo-podmiotowe i podmiotowo-przedmiotowe. W tym pierwszym typie zwolnienie skierowane jest do określonej rzeczy z uwzględnieniem osoby, która nią włada (jest właścicielem), czyli podlega ta rzecz zwolnieniu od podatku przy spełnieniu jeszcze przesłanki związanej z podmiotem stosunku podatkowoprawnego. Drugie zwolnienie skierowane jest do osoby, ale zakres jego stosowania ograniczony jest do określonych przedmiotów opodatkowania. W dalszej kolejności skarżący podkreślili, że art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uprawnia radę gminy do określenia zwolnień przedmiotowych innych niż wynikających z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Nie jest więc dopuszczalne wprowadzenie w ramach tego uprawnienia zwolnienia od podatku określonych grup podatników (poza programami pomocowymi na podstawie innych przepisów), jak też nie jest dopuszczalne - co istotne w tej sprawie - zwolnienie określonych przedmiotów opodatkowania, ale z wyłączeniem z tego zwolnienia określonych grup podatników. Tymczasem, jak wskazują skarżący, uchwała Rady Miasta z dnia 27 października 2016 r. zwalnia z podatku określone kategorie budynków, ale jednocześnie ogranicza jej stosowanie do podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej. W konsekwencji posiadacz budynku będący przedsiębiorcą nie może skorzystać z owej ulgi nawet w sytuacji, gdy budynek nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a przeznaczony jest na potrzeby mieszkaniowe osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą. Świadczy to, zdaniem skarżących, że w zakresie danego przedmiotu opodatkowania wprowadzone zostało kryterium podmiotowe, co jest sprzeczne z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Z tych też powodów, według skarżących, doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wyrażającego zasadę równości obywateli wobec prawa. Otóż, w ich ocenie, wspomniana uchwała dyskryminuje przedsiębiorców, którzy nie mogą skorzystać z ulgi podatkowej również w odniesieniu do budynków, które nie są związane z działalnością gospodarczą. Okoliczności te świadczą więc o przekroczeniu delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez wprowadzenie do konstrukcji zwolnienia podatkowego elementu podmiotowego. W ocenie stron, przedstawiona wykładania art. 7 ust. 3 u.p.o.l. znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyroki NSA z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1785/10, z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1945/09, z dnia 5 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 961/04 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 485/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 184/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 101/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1063/12. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Miasta wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej uchwały stwierdzić należało, że skarga zasługuje w części na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest uchwała Rady Miasta Jastrzębie-Zdrój nr XII.118.2016 z dnia 26 października 2016 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie miasta Jastrzębie-Zdrój nowo wybudowanych budynków mieszkalnych. Kontrolą działalności organów administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne objęte są między innymi - zgodnie z art. 3 § 2 pkt 5 i pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z poźn. zm. – dalej p.p.s.a.) - akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, przy czym kryterium tej kontroli stanowi zgodność z prawem tych aktów (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107). Sąd, uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i pkt 6 p.p.s.a., stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności (art. 147 § 1 p.p.s.a.). Przed przystąpieniem do badania zagadnień formalnych skargi wyjaśnić należy, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 52 i art. 53 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 935) przepisy art. 52 i art. 53 p.p.s.a., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną, stosuje się do aktów i czynności organów administracji publicznej dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zaskarżona uchwała została wydana przed wejściem w życie wspomnianej nowelizacji, tj. przed 1 czerwca 2017 r. Badając formalną dopuszczalność wniesionej skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę. Z kolei w myśl art. 53 § 2 tej ustawy w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Zgodnie zaś z przepisem art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm. – dalej u.s.g. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2017 r.) każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Z wymienionych powyżej przepisów wynika, że warunkiem formalnym skutecznego zaskarżenia uchwały rady gminy jest wykazanie, że: 1) zaskarżona uchwała jest uchwałą z zakresu administracji publicznej, 2) wcześniej bezskutecznie wezwano gminę do usunięcia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia skarżącego, 3) zachowany został termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu, skarga w niniejszej sprawie została poprzedzona bezskutecznym wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Wniesiona natomiast została z naruszeniem terminu określonego w art. 53 § 2 p.p.s.a. Termin do złożenia wspomnianego środka zaskarżenia został przywrócony postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 498/18. Podmiot, który zaskarża uchwałę do sądu i domaga się stwierdzenia jej nieważności, musi wykazać interes prawny, który został naruszony określoną uchwałą, co wynika z powołanego wyżej art. 101 ust. 1 u.s.g. Skargę na uchwałę organu gminy może wnieść tylko ten, kto zgodnie z normą prawa materialnego ma interes prawny lub uprawnienie. Przez pojęcie interesu prawnego należy rozumieć interes zgodny z prawem i interes chroniony przez prawo. Istotą interesu prawnego jest jego związek z konkretną normą prawa materialnego, tzn. taką normą, którą można wskazać jako jego podstawę i z której podmiot legitymujący się tym interesem może wywodzić swoje racje. Interes prawny i uprawnienie powinny wynikać z przepisów prawa materialnego, te bowiem przepisy są źródłem uprawnień i interesów prawnych (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt I SA 1355/91, Lex nr 26058). Zatem skargę w oparciu o ten przepis szczególny może wnieść ten, kto wykaże, że jego indywidualny interes prawny znajduje ochronę w aktualnie funkcjonującym porządku prawnym i został naruszony kwestionowaną uchwałą rady gminy. Interes prawny osoby, która wnosi skargę w tym trybie wynikać niewątpliwie musi z przepisu prawa materialnego kształtującego sytuację prawną osoby skarżącej. Interes prawny takiej osoby uwidacznia się w tym, że osoba ta działa bezpośrednio, we własnym imieniu i posiada roszczenie o przyznanie uprawnienia lub zwolnienie z nałożonego obowiązku. Kryterium "interesu prawnego" posiada więc charakter materialnoprawny i wymaga stwierdzenia, czy zachodzi związek między strefą indywidualnych praw i obowiązków skarżących, a kwestionowanym w skardze aktem lub czynnością organu administracji. Naruszenie tak rozumianego interesu prawnego w przypadku uchwały rady gminy w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości nowo wybudowanych budynków mieszkalnych wykazać może m.in. właściciel takiej nieruchomości. W badanej sprawie poza sporem jest, że skarżący są właścicielami budynku posadowionego w J. przy ul. [...], który położony jest na obszarze gminy objętym skarżoną uchwałą. Dowodzi to, że są oni podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.). Posiadają zatem interes prawny w zaskarżeniu przedmiotowej uchwały. Przechodząc do dalszych rozważań stwierdzić należy, iż podstawą stwierdzenia nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy mogą być tylko istotne naruszenia prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotne naruszenie prawa, to takiego rodzaju naruszenia prawa jak podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, czy też naruszenie procedury podjęcia uchwały (zob. wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II OSK 117/11 oraz z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt II OSK 412/11). Zaskarżona uchwała jest uchwałą z zakresu administracji publicznej, w rozumieniu art. 101 ust. 1 u.s.g. Otóż stosownie do art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Taką ustawą jest m.in. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 7 ust. 3 zawiera delegację dla rada gminy do wprowadzenia w drodze uchwały innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Organ uchwałodawczy gminy uprawniony jest więc do określania wyjątków od obowiązku uiszczania podatków, które przybierają postać zwolnień z podatku od nieruchomości. Mają one moc przepisu powszechnie obowiązującego na terenie gminy, gdyż regulowane są aktem prawa miejscowego. Skarżący identyfikują niezgodność przedmiotowej uchwały z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., tj. zarzucają jej wydanie z przekroczeniem delegacji ustawowej. W ich ocenie, organ uchwałodawczy konstruując normę zwolnienia z podatku oprócz określenia przedmiotu (budynki mieszkalne nowo wybudowane) wprowadził również element podmiotowy. Mianowicie wyłączył możliwość skorzystania z ulgi podatkowej przez przedsiębiorców, w posiadaniu których znajdują się wspomniane nowo wybudowane budynki mieszkalne. Zgodnie z art. 7 ust 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Nie ma sporu co do tego, że kompetencje prawotwórcze organu uchwałodawczego gminy w zakresie kształtowania zwolnień w podatku od nieruchomości ograniczają się do tych mających charakter przedmiotowy (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2833/12, Lex nr 1643659). Zawarte bowiem w omawianym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" jednoznacznie wskazuje, że mogą one dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc gruntów, budynków lub ich części, budowli związanych z prowadzeniem określonego rodzaju działalności (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3773/13, Lex nr 2036662). W każdym więc przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 2217/14, Lex nr 2082952). Poddając analizie przepisy zaskarżonej uchwały wskazać przyjdzie, że przedmiot zwolnienia z podatku od nieruchomości określony został w § 1 ust. 1 uchwały. Stanowi on, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne lub ich części, których budowa została zakończona w okresie obowiązywania niniejszej uchwały. Odstępstwo od tej zasady przewiduje, że zwolnieniu nie podlegają budynki i ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (§ 2 uchwały). Podatnicy wnieśli o uchylenie całej uchwały. Treść skargi uzasadnia jednak twierdzenie, że kwestionują oni co do zasady § 2 uchwały, który pozbawił ich możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w odniesieniu do budynku mieszkalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) tylko z tego powodu, że jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą. Dokonując oceny wspomnianego przepisu § 2 uchwały stwierdzić należy, że pierwsza jego część brzmiąca: "Zwolnieniu nie podlegają budynki i ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie wykracza poza zakres delegacji ustawowej art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Mianowicie w tym przypadku przepis z obszaru przedmiotów poddanych zwolnieniu podatkowemu wyłącza pewną grupę budynków, a konkretnie tych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej rzecz się przedstawia w odniesieniu do drugiej części § 2 uchwały. Tu już organ uchwałodawczy spersonalizował grupę podatników, którzy nie mogą skorzystać z ulgi podatkowej ustalonej w § 1 uchwały. Otóż Rada Miasta posłużyła się stwierdzeniem, że zwolnieniu nie podlegają budynki i ich części "będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Taki sposób sformułowania treści omawianego przepisu uchwały świadczy o wprowadzeniu do zwolnienia podatkowego elementu podmiotowego, co świadczy o naruszeniu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Brak jest przeszkód prawnych do określenia przez organ uchwałodawczy wyjątków od wprowadzonego zwolnienia podatkowego, jednak nie można tego czynić poprzez wskazywanie grupy podatników, którym odmawia się skorzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić zatem należy, że § 2 uchwały w zakresie w jakim stanowi o pozbawieniu prawa do skorzystania z ulgi podatkowej przedsiębiorców narusza normę kompetencyjną zawartą w art. 7 ust. 3 uchwały. Zwrócić należy dodatkowo uwagę na jeszcze jeden problem, który wiąże się z kwestionowaną częścią § 2 uchwały, a który również sygnalizowany był przez podatników w skardze. Mianowicie pod osąd należy poddać to, czy tak sformułowany przepis nie narusza art. 32 Konstytucji RP. Otóż zwrócić należy uwagę, że przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Zagadnienie to dostało dostrzeżone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017 poz. 2372), który orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzeczeniu tym Trybunał wyraził pogląd, że: "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą." W końcowej części uzasadnienia wyroku Trybunał stwierdził: "(...) zaskarżony przepis ma zbyt szeroki zakres zastosowania, nawet z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w ostatnim zdaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca deklaruje, że obowiązek podatkowy i wysokość podatku zależy od: a) posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, b) związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie przyjmuje, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. W konsekwencji zaskarżona regulacja prowadzi także do naruszenia równej ochrony praw majątkowych gwarantowanej przez art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Różnicuje bowiem posiadaczy gruntów, którzy nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Orzeczenie Trybunału wprawdzie odnosi się do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a konkretnie do art. 1a ust. 1 pkt 3, jednak dotyka problemu, który rysuje się także w rozstrzyganej sprawie. Otóż jak wspomniano wcześniej, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą dysponuje majątkiem, którego elementy podzielone są pomiędzy dwie sfery: sferę prywatna oraz sferę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Traktowanie tej części majątku osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą, która zaliczana jest do sfery prywatnej, a więc nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sposób odmienny niż majątku osoby fizycznej niebędącej przedsiębiorcą prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), a także prawa do własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP). Naruszenie wspomnianych uregulowań ustawy zasadniczej jest tym bardziej jaskrawe, gdy współwłaścicielem majątku prywatnego przedsiębiorcy jest osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Wtedy ponosi ona wszelkie ciężary tylko z tej racji, że współwłaścicielem majątku jest przedsiębiorca. Do opisanej wyżej sytuacji dochodzi na gruncie uchwały, której dotyczy skarga podatników. Otóż organ uchwałodawczy wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do nowo wybudowanych budynków, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dyspozycja przepisu § 2 uchwały, w części traktującej o posiadaniu budynku przez przedsiębiorcę, obejmuje bowiem zarówno jego majątek prywatny, jak i majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Świadczy o tym wprowadzone kryterium posiadania budynku przez przedsiębiorcę, które przesądza o niemożności skorzystania z ulgi podatkowej. Domyślać się należy, że założeniem Rady Miasta było wykluczenie z obszaru stosowania zaskarżonej uchwały budynków mieszkalnych zajętych oraz związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż zwolnienie z podatku od nieruchomości nowo wybudowanych budynków i budowli oraz ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej uregulowane zostało w uchwale nr XII.119.2016 Rady Miasta Jastrzębie-Zdrój z dnia 27 października 2016 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie miasta Jastrzębie - Zdrój nowo wybudowanych budynków i budowli zajętych na działalność gospodarczą (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego z dnia 7 listopada 2016 r. poz. 5577). Jednak brzmienie § 2 uchwały uzasadnia twierdzenie, że obejmuje on zarówno budynki związane, jak i nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego przedsiębiorcy oraz współposiadające z nimi osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej są dyskryminowani wobec pozbawiania ich możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w stosunku do budynków mających taki sam status prawny (dotyczy budynków niezajętych i niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak budynki innych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku z wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu nakładającą na organy administracji publicznej obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa, zdaniem Sądu, podjęcie przez organ uchwały z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i z naruszeniem art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP stanowiło istotne naruszenia prawa, które uzasadnia w oparciu o art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności § 2 uchwały w części "lub będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Z uwagi na fakt, że uchwała stanowi akt prawa miejscowego, upływ roku od jej podjęcia nie stanowił przeszkody do stwierdzenia nieważności wskazanego przepisu uchwały (art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g.). Wobec niedopatrzenia się naruszania prawa w odniesieniu do pozostałych przepisów uchwały, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżących uiszczony od skargi wpis w kwocie 300 zł.