I SA/Gl 1167/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.30.2023.5/DAG UNP: 2401-23-133589 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oddala skargę. Postanowieniem z 13 czerwca 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.30.2023.5/DAG, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej jako O.p.), a także powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu zażalenia K sp. z o.o. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 10 marca 2023 r., nr [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatniczkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., w kwocie 286.748 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 grudnia 2023 r. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: 24 sierpnia 2019 r. podatniczka złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za lipiec 2019 r., w której wykazała, w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 783.670 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 286.748 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 496.922 zł. Termin do dokonania zwrotu przypadał zatem na 23 października 2019 r. Również w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. zadeklarowano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich. W deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące następujące po lipcu 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów były wielokrotnie mniejsze aniżeli wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe, o których mowa powyżej. Mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione przez Spółkę w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. organ podatkowy wszczął czynności sprawdzające w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy, celem zweryfikowania zasadności wykazanego za ten miesiąc zwrotu podatku. W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z 15 października 2019 r., przedłużył termin przedmiotowego zwrotu do 30 stycznia 2020 r. Następnie 18 listopada 2019 r., wobec podatniczki została wszczęta kontrola celno-skarbowa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego (termin jego zakończenia został ostatecznie przedłużony do 31 grudnia 2021 r.), mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej - a uprzednio, w toku czynności sprawdzających - z uwagi na konieczność gromadzenia materiału dowodowego oraz podejmowanie kolejnych czynności w sprawie, organ podatkowy postanowieniami z: 1) 15 stycznia 2020 r., nr [...], 2) 5 czerwca 2020 r., nr [...], 3) 3 grudnia 2020 r., nr [...], 4) 9 kwietnia 2021 r., nr [...], 5) 31 sierpnia 2021 r., nr [...], rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r. odpowiednio do: 30 czerwca 2020 r., 30 grudnia 2020 r., 30 kwietnia 2021 r., 30 września 2021 r. i 31 marca 2022 r. Jak wynikało z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. m.in. pismami z: 21 stycznia 2020 r., 25 maja 2020 r., 19 sierpnia 2020 r., 5 listopada 2020 r., 8 lutego 2021 r., 26 lutego 2021 r. i 5 sierpnia 2021 r., na dzień wydania ww. rozstrzygnięć, przedmiotowa kontrola celno-skarbowa nie została jeszcze zakończona, a poczynione w jej toku ustalenia wykazały, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie węgla od spółek z P, a w dalszej kolejności na jego odsprzedaży na rzecz jednego kontrahenta: C Sp. z o.o., w celu wyprodukowania przez ten podmiot koksu, a następnie zakupu tego koksu oraz produktów pochodnych (smoły surowej z węgla kamiennego, pyłu koksowego) i ich dalszej odsprzedaży do podmiotów gospodarczych na terenie kraju, jak też w znacznej ilości poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotów czeskich, słowackich oraz niemieckich. W obliczu opisanych powyższe okoliczności organ kontrolujący uznał, że zgromadzony wówczas materiał dowodowy nie był jeszcze kompletny, ponadto zaistniała konieczność wystosowania zapytań do zagranicznych organów podatkowych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń z zagranicznymi kontrahentami oraz przeprowadzenia innych dowodów mających na celu zbadanie rzetelności dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą celno-skarbową (w tym wystosowania do podatniczki, jej kontrahentów - odbiorców i przewoźników wezwań o przedłożenie dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych oraz rozliczeń - dotyczy m.in. podmiotów należących do S, złożenia wyjaśnień odnośnie dokumentów pozyskanych przy odpowiedziach na SCAC i dokonanych przewozów towarów). Na dzień udzielenia informacji za ww. pismami z 8 lutego 2021 r. i 5 sierpnia 2021 r., organ celno-skarbowy oczekiwał na: - udzielenie odpowiedzi przez podmioty dokonujące przewozu towarów, jak również powziął czynności zmierzające do wezwania w celu złożenia wyjaśnień odnośnie różnic pomiędzy bilansem otwarcia, obrotami narastająco i bilansem zamknięcia, a także obrotami za badany okres, na poszczególnych kontach 250-02-01 oraz różnic w zakresie obrotów pomiędzy zapisami na kontach 249-03-02, 250-02-01, a zapisami w JPK BANK - badaniu bowiem podlegały okoliczności związane ze sposobem rozliczeń wzajemnych zobowiązań pomiędzy podatniczką a pozostałymi podmiotami powiązanymi, które z jednej strony powstały w wyniku wystawienia faktur, a z drugiej strony przez udzielenie pożyczki, przy czym jej udzielenie polegało w zasadzie na dokonywaniu płatności "za lub w imieniu" innego podmiotu; - uzyskanie od kontrahenta Spółki, tj. S S.A. dodatkowych wyjaśnień i dokumentów niezbędnych w sprawie, o które organ kontrolujący wystąpił wezwaniem z 26 lipca 2021 r., co w dalszej kolejności skutkować miało koniecznością przeprowadzenia szczegółowej analizy pozyskanych informacji i materiału źródłowego. Organ podatkowy pozyskał jeszcze od organu celno-skarbowego jedną informację odnośnie ustaleń poczynionych wtoku prowadzonej w stosunku do podatniczki kontroli, a to za pismem z 17 listopada 2021 r., z którego wynikało, iż okolicznością przemawiającą za niemożnością zakończenia czynności kontrolnych była konieczność przeprowadzenia analizy otrzymanej 27 października 2021 r. odpowiedzi od jednego z kontrahentów podatniczki, wezwanego pismami z 28 kwietnia 2021 r. i 3 września 2021 r. Tym samym, na tym etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej za okres od lipca do września 2019 r. brak było możliwości zweryfikowania, czy zadeklarowane przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące zwroty podatku są należne, jako uwarunkowania przemawiające za zastosowaniem instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 30 grudnia 2021 r., poprzez doręczenie Spółce wyniku kontroli z 22 grudnia 2021 r. Z uwagi na fakt, że podatniczka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe (w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, co miało miejsce 30 grudnia 2021 r.), uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 16 lutego 2022 r., przekształcił 22 lutego 2022 r. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Fakt nierzetelności transakcji handlowych zawartych przez Spółkę w lipcu 2019 r., spowodował ze strony Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki za ten miesiąc, tym razem w ramach postępowania podatkowego, które zakończone zostanie wydaniem decyzji merytorycznej. Powyższe miało zatem bezpośrednie przełożenie na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez Spółkę w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i wywiodło skutek w postaci zastosowania przez podatkowy po raz siódmy, ósmy i dziewiąty instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten miesiąc. Miało to odpowiednio miejsce: - 4 marca 2022 r. i zostało udokumentowane postanowieniem nr [...]; - 2 września 2022 r., co potwierdza postanowienie nr [...], - 10 marca 2023 r. na mocy postanowienia [...] w sentencji których organ podatkowy wskazał, iż przedłużenie następuje do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatniczki, tj. odpowiednio do 30 września 2022 r., do 31 marca 2023 r. oraz do 29 grudnia 2023 r. Powodem przemawiającym za wydłużeniem terminu zwrotu podatku był w tych przypadkach fakt prowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia za ww. okresy rozliczeniowe, dokonywanej tym razem w ramach postępowania podatkowego, które na dzień wydania kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia nie zostało jeszcze zakończone, bowiem dopiero po jego zakończeniu wiadomym będzie, czy wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc zwrot podatku jest zasadny, czy też nie, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Tym samym, działania podejmowane przez ww. organ celno-skarbowy w ramach ww. postępowania podatkowego miały i mają bezpośrednie przełożenie na tok i zakończenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. Termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatniczkę przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. został kilkukrotnie przedłużony, ostatnio - przed wydaniem kontrolowanego postanowienia – do 21 lipca 2023 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie: Zaskarżonemu postanowieniu Państwa pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie przez organ pierwszej instancji istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, powołując się wpierw na czynności sprawdzające, przy braku ustaleń co do nieprawidłowości w rozliczeniach podatku podatnika, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do wskazywanych terminów przedłużeń kontroli celno-skarbowej przez organ ją prowadzący, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej oraz prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego; 2) przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. - art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad cztery lata, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co organ pierwszej instancji czyni arbitralnie, powielając jedynie informacje organu kontrolującego, czyli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług , a w szczególności, po wydaniu 22 grudnia 2021 r. wyniku kontroli celno-skarbowej i prowadzeniu aktualnie kolejnej procedury postępowania podatkowego; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad cztery lata - w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową, a następnie postępowaniem podatkowym - poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu i przedłużanie procedur weryfikacyjnych, prowadzące w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. Dyrektor, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. Stwierdził, że treść przytoczonej normy prawnej wyraźnie wskazuje na to, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyrażenie "może przedłużyć" (uznanie administracyjne). Sięgnięcie jednak po ten instrument powinno oznaczać, że organ podatkowy powziął obiektywnie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności żądanego zwrotu i podejmuje się je wyjaśnić w drodze wymienionych w przepisie czynności weryfikacyjnych. Przeprowadzana weryfikacja musi dążyć do ustalenia, czy i w jakiej wysokości zwrot jest należny, przy czym, czas jej trwania nie jest z góry przesądzony. Przepis art. 87 ust. 2b u.p.t.u. określa przy tym zakres dokonywanej weryfikacji zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu), a ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Weryfikacja kończy się dokonaniem żądanego zwrotu (gdy nie stwierdzono nieprawidłowości), przyjęciem deklaracji korygującej, bądź wydaniem decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwotę zobowiązania podatkowego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. cyt.: "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie. Czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 oraz z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15). Zdaniem Dyrektora, w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za lipiec 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak wskazuje bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez podatniczkę z kontrahentem: S S.A., które wykazała Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi tutaj o kontrahenta z grupy - zwanego liderem i oferowane przez niego usługi, o charakterze niematerialnym, w stosunku do których nie przedstawiono w toku kontroli celno-skarbowej żadnych zmaterializowanych dowodów potwierdzających ich wykonanie i poniesienie ze strony wykonawcy. Wnikliwej analizie poddawane były również w toku przedmiotowych czynności kontrolnych transakcje dokonywane przez skarżącą z kontrahentami zagranicznymi, co wymagało międzynarodowej współpracy z administracjami podatkowymi państw Unii Europejskiej - w tych przypadkach weryfikacji wymagały m.in. fakty, czy dana transakcja została opodatkowana właściwą stawką podatkową, przez właściwego podatnika i we właściwym kraju oraz czy towar przekroczył granicę i kiedy. Wymagało to zatem pozyskania dodatkowej dokumentacji księgowej od podatnika oraz przewoźnika, jak również uzyskania stosownych informacji od administracji podatkowej właściwej dla kontrahenta zagranicznego Spółki, co wymagało czasu - gdzie termin realizacji wniosków SCAC przez państwa je realizujące wynosi trzy miesiące. Tym samym, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, koniecznym było zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego. Dyrektor zwrócił uwagę, że dokumentacja księgowa związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. została po raz pierwszy przekazana organowi podatkowemu dopiero 25 października 2019 r., czyli po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku, który przypadał na 23 października 2019 r. Organ podatkowy nie dysponował również pełnym materiałem dowodowym odnośnie rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające lipiec 2019 r., które to mają ścisłe powiązanie ze sobą. Jak wskazują bowiem fakty, Spółka dokonywała transakcji z udziałem zagranicznych kontrahentów oraz w zakresie nabycia usług niematerialnych w każdym z następujących po sobie okresów rozliczeniowych - były one dokonywane w sposób ciągły i to na bardzo duże wartości - przybierając ten sam schemat fakturowania i w zakresie współpracy. Istniała zatem uzasadniona konieczność ich całościowego zbadania, we wzajemnym powiązaniu. W ocenie organu odwoławczego, powyższe ewidentnie wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu w dacie 10 marca 2023 r. było niezbędne, tym samym wystąpiła przesłanka wskazana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zachodziły bowiem obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku. Uwzględniając zatem przedstawioną powyżej wykładnię prawa oraz zaistniały stan faktyczny w sprawie, Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., co znalazło odzwierciedlenie w przywołanych przez ten organ w spornym postanowieniu przepisach art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego, kwestionowane przez pełnomocnika Spółki rozstrzygnięcie organu podatkowego zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym samym, podniesiony w zażaleniu zarzut nadużycia powołanej podstawy prawnej, wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu w celu bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych, uznano za bezzasadny. Organ odwoławczy zauważył także, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f u.p.t.u., tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej bądź postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. Podkreślono, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. W niniejszej sprawie, zasadność zwrotów była na początku weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, następnie w ramach kontroli celno-skarbowej i obecnie postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu, ponieważ nie wydano decyzji, a zatem na dzień wydania spornego rozstrzygnięcia, tj. w dacie 10 marca 2023 r. nie było możliwe - z uwagi na wcześniej opisane fakty - dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. Podkreślono, że po dniu wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., bezpośrednio poprzedzającego wydanie spornego rozstrzygnięcia, czyli po 2 września 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podejmował zasadne działania zmierzające do zakończenia procesu weryfikacji rozliczenia za przedmiotowy miesiąc, przewidziane przepisami prawa i mające realne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, poprzez m.in. przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych, wezwanie strony i świadka na przesłuchanie, zawnioskowanie do strony o przekazanie określonych dowodów, jednakże nie wszystkie z nich zdołał zrealizować przed 10 marca 2023 r., a nawet po tej dacie, zmuszony był ponowić niektóre z nich lub też dokonać nowych. Mianowicie, do 2 września 2022 r. nie otrzymał od podatniczki dowodów, o które wnioskował za pismem z 2 sierpnia 2022 r., co zrodziło konieczność wystosowania w tym zakresie kolejnego wezwania, datowanego na 12 września 2022 r., do którego Spółka ustosunkowała się dopiero za pismem z 15 września 2022 r., jak również sporządza aneks protokołu badania ksiąg. Ponadto, istotnym dla sprawy było zawnioskowanie do S S.A. za pismem z 3 października 2022 r. o przedłożenie do wglądu stosownej dokumentacji w przedmiocie świadczenia stałych usług oraz dokonanie włączenia do akt sprawy określonego materiału dowodowego pozyskanego w toku innych kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych u podatniczki. Tym samym, organ podatkowy wyznaczając termin, do którego miało nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu celno-skarbowego, z których wynikało, że w dalszym ciągu trwa proces weryfikacji rozliczenia za lipiec 2019 r., w ramach którego wykazano zwrot podatku na rachunek bankowy, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do 29 grudnia 2023 r. terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych. Wobec przytoczonej powyżej argumentacji, podniesiony przez pełnomocnika podatniczki zarzut, pozorowania i sztucznego przedłużania czynności weryfikacyjnych, w celu uniemożliwienia podatnikowi skorzystania z wbudowanego w konstrukcję podatku od towarów i usług europejskiego prawa do odliczenia, a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym prawa do zwrotu uznano za bezzasadny i zaprzeczający działaniom podejmowanym zarówno przez organ podatkowy, jak i przez organ celno-skarbowy w ramach czynności sprawdzających oraz kontroli i postępowania podatkowego. Nadmieniono, że przedmiotowe czynności sprawdzające przekształciły się w czynności kontrolne, podejmowane w ramach kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec podatniczki 18 listopada 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., którą następnie przekształcono w postępowanie podatkowe. Ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynoszący 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, został określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w którym to przewidziano ponadto możliwość jego ewentualnego wydłużenia do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Termin ten, jak wykazuje wieloletnia praktyka organów podatkowych w tym zakresie - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie pozwala na przeprowadzenie pełnej weryfikacji rozliczenia podatnika, obejmującej m.in. sprawdzenie faktycznego przebiegu transakcji z podmiotami zagranicznymi, czy też przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i świadków. Przywołany powyżej przepis u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku uzasadnienia dla terminu, do którego przedłużony jest zwrot nadwyżki podatku. Wskazanie terminu zwrotu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu. Są to bowiem czynności podejmowane przez lub z udziałem innych podmiotów, w tym organów miejscowo właściwych dla podatników biorących udział w obrocie towarowym, czy - jak w przypadku SCAC - organów innych państw członkowskich. Ponadto nie zawsze zakończenie kontroli celno-skarbowej, która została podjęta po rozpoczęciu przez organ podatkowy czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji zwrotu, musi dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie o zasadność zwrotu. Kontrola obejmuje bowiem transakcje dokonane jedynie przez podatnika. Dopiero cały szereg ustaleń odnośnie dalszych kontrahentów i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Z tej przyczyny, nie jest uzasadniona teza o istnieniu ścisłej zależności pomiędzy planowanym terminem zakończenia czynności sprawdzających/kontroli a prognozowanym terminem zwrotu nadwyżki. Taką też argumentacją kierował się organ podatkowy przy dokonaniu przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r., co tym samym potwierdza, że zarzut w przedmiocie, jakoby trzy lata były wystarczającym okresem na zweryfikowanie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług jednego miesiąca podatkowego i to w sytuacji, w której organ podatkowy dokonuje szeroko zakrojonych czynności (zapytania, wezwania, przesłuchania, analizy, włączenia i wyłączenia dokumentów itp.), zmierzających do pozyskania całości materiału dowodowego celem dokonania rzetelnej weryfikacji rozliczenia podatnika, jest niezasadny. Podatnik nie może tym samym władczo nakazywać organowi podatkowemu, że zwrot podatku ma nastąpić w terminie przez niego wyznaczonym i w tym też okresie, organ podatkowy jest zobowiązany do zakończenia podjętych przez siebie czynności weryfikacyjnych zasadność rozliczenia podatnika. W przypadku działań podejmowanych zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ celno-skarbowy w celu pozyskania materiału dowodowego i nowych informacji zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, wyznaczenie im przez Spółkę terminu zakończenia czynności weryfikacyjnych może doprowadzić do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy i do uzasadnionych zarzutów podatnika w tym zakresie. To natomiast, że Spółka aktywnie współpracuje z administracją podatkową, przekazując dokumenty i wyjaśnienia, nie świadczy o tym - jak ma to miejsce w niniejszym przypadku - że są ona pełne i kompletne, a zatem, że potwierdzają rzetelność dokonanych transakcji. Odnosząc się do zarzutu powielania przez organ podatkowy informacji uzyskanych od organu kontrolującego mających uzasadniać fakt przedłużenia terminu zwrotu podatku Dyrektor wskazał, że organ podatkowy, jako organ prowadzący postępowanie wpadkowe - poboczne - w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku jest ściśle uzależniony, wyznaczając termin przedłużenia zwrotu podatku od terminu zakończenia zarówno kontroli, jak i postępowania podatkowego. Świadczy to bowiem o tym, że dopiero zakończenie tego postępowania, a więc wydanie decyzji merytorycznej da odpowiedź na pytanie, czy wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. zwrot podatku jest zasadny i należy go dokonać w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, a zatem istniał powód motywujący organ pierwszej instancji do wydania spornego rozstrzygnięcia. Tym samym, okoliczności wydłużające czas trwania kontroli i postępowania podatkowego mają bezpośrednie przełożenie na przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. Zatem tylko kompleksowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego może pozwolić na ocenę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług zadeklarowanego przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., a tym samym na potwierdzenie zasadności wykazanego zwrotu podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Dyrektor nadmienił także, że co prawda ww. organ celno-skarbowy w przedmiotowym wyniku kontroli podał, że na skutek dokonania pokontrolnego rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. - po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli, w rozliczeniach podatniczki nieprawidłowości - zakwestionowana została na tym etapie weryfikacji rozliczenia kwota zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu, jednakże fakt ten, z uwagi na dalej trwający proces weryfikacji, który dopiero zostanie zakończony wydaniem decyzji, nie świadczy o tym, że zadeklarowany przez podatnika zwrot w kwocie 286.748 zł jest obecnie zasadny i należy go dokonać, w całości lub też w części. Tym samym, zarzut co do tego, że wykazany zwrot podlega natychmiastowemu zwrotowi uznano za chybiony. Dopóki bowiem nie zostanie zakończone postępowanie podatkowe, które de facto kończy się wydaniem decyzji, dopóty trwa proces weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że nie jest trafny podniesiony zarzut naruszenia regulacji zawartych w art. 120 (zasada praworządności), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) O.p. Organ podatkowy wydając sporne rozstrzygnięcie działał bowiem w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dające mu podstawę do zasadnego zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r. Wydając zakwestionowane postanowienie wziął pod uwagę wszystkie okoliczności i fakty zaistniałe na dzień rozstrzygania, wyjaśniając przy tym, jakimi kierował się w tym zakresie przesłankami. W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła: 1) rażące naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów u.p.t.u. i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu", 2) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu podatkowego przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, powołując się wpierw na czynności sprawdzające, przy braku ustaleń o nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług Spółki, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec okoliczności wydania wyniku kontroli celno-skarbowej w dniu 22 grudnia 2021 r. i prowadzonego aktualnie postępowania podatkowego, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku za ten miesiąc, od dnia ustawowego terminu zwrotu: 23 października 2019 r. przez już prawie 4 lata, i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, z naruszeniem zasady proporcjonalności, w odniesieniu do zastosowanego środka, 3) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad 4-letniego okresu nieuprawnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku, 4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, poprzez nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu, co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie informacje organu kontrolującego Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a w szczególności po wydaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z 22 grudnia 2021 r. i prowadzeniu aktualnie od 22 lutego 2022 r. kolejnej procedury postępowania podatkowego, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności podniósł, że zaskarżone postanowienie rażąco narusza art. 217 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym wydane postanowienie winno zawierać powołanie podstawy prawnej. Dyrektor tymczasem pominął w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne u.p.t.u. i odsyła podatniczkę do ich poszukiwania w uzasadnieniu, co czyni we wszystkich wydawanych wobec Spółki postanowieniach, zaskarżanych również z tego powodu. Zdaniem autora skargi, sformalizowanie obowiązków nakładanych na organ podatkowy, regulujących elementy aktu prawnego jakim jest postanowienie nie może być lekceważone, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłącznie uwzględnienie w elementach postanowienia uzasadnienia prawnego, to przepis stanowiący o obowiązku przywołania podstawy prawnej zawarty w art. 217 § 1 pkt 4 O.p. byłby zbędny. Kolejno skarżąca wskazała, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających zakończonych odpowiedzią Spółki z dnia 25 października 2019 r. i przekazaniem organowi podatkowemu dokumentów od Spółki, nie wskazał wątpliwości dotyczących badanego okresu podatkowego, zatem bezpodstawnie zatrzymał należny podatniczce zwrot VAT za lipiec 2019 r. Wówczas postanowieniem z dnia 15 października 2019 r. w sposób nieuprawniony wydłużono termin zwrotu tego podatku aż do dnia 30 stycznia 2020 r. W ten sposób wykorzystano instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, czego dowodzi wszczęta w wyznaczonym okresie przedłużenia terminu kontrola celno-skarbowa, o czym powiadomiono Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dopiero pismem z dnia 18 listopada 2019 r. W sprawie zatem najpierw wystarczająco długo przedłużono termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r., nie zwrócono tego podatku pomimo zakończenia czynności sprawdzających po otrzymaniu korespondencji Spółki za pismem z dnia 25 października 2019 r., po to aby umożliwić wszczęcie kontroli celno-skarbowej, o czym organ I instancji powziął wiedzę po otrzymaniu informacji z dnia 18 listopada 2019 r. Organ odwoławczy powołał się również na wszczętą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia powielając jedynie informacje organu kontrolującego w tym zakresie, i w ten sposób - nie podejmując własnych ustaleń w sprawie - uzasadniając konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku. Odwołano się następnie do wyniku tej kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r. i faktu niezłożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. i przekształcenie tej kontroli w postępowanie podatkowe. W zaskarżonym postanowieniu nie przywołano żadnych okoliczności faktycznych, które konkretnie uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, za lipiec 2019 r. do dnia 29 grudnia 2023 r. Procedura kontroli celno- skarbowej zakończona została wynikiem kontroli z dnia 22 grudnia 2021 r. i nie przytoczono żadnych ustaleń, których wymierne skutki uzasadniałyby zaniechanie zwrotu podatku w całości, czy też w części. W ten sposób, zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach próbuje uzasadnić nadużywanie przez już ponad 4 lata i rażące naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT. Stanowi to bezspornie o braku uprawdopodobnienia przesłanek do dalszej weryfikacji zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r., co czyni nieuprawnionym i nieuzasadnionym wydanie zaskarżonego postanowienia. Luźne i ogólnikowe wnioskowanie o istniejących w tym czasie wątpliwościach, bez wskazania konkretnie jakich i ich ewentualnego wpływu na wykazany zwrot, jest niewystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia przesłanek przedłużania tego terminu, a uproszczone wnioskowanie w taki sposób, że czas trwania kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, i kolejne bierne oczekiwanie organu podatkowego na jej rezultat, stanowi wprost przesłankę zobowiązującą do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT – w ocenie skarżącej jest nie do zaakceptowania. Takie postępowanie przekonuje o pozorowaniu w ten sposób czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, wprost naruszając zasadę proporcjonalności unormowaną w prawie unijnym, tak aby uniemożliwić podatnikowi skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku.  Skarżąca podniosła, że doszło do bezpodstawnego nadużycia powołanej podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako od początku "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w konsekwencji pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W skardze podkreślono, że na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej deklaracji, nawet po uzyskaniu wyniku kontroli celno-skarbowej za ten miesiąc. Zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku VAT za lipiec 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Skarżąca zapytała zatem, czemu służyły prowadzone już ponad 4 lata procedury weryfikacyjne, bo po ich przeprowadzeniu, jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, brak jest rezultatów weryfikacji prawidłowości kwoty zadeklarowanego zwrotu podatku VAT. Żadna z procedur - z punktu widzenia organów podatkowych - nie doprowadziła przez ten czas do ustaleń dotyczących prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany, aby organ pozostawał w bezczynności. Wątpliwości organów podatkowych uzasadniające przedłużanie weryfikacji muszą mieć przecież związek ze stanem faktycznym sprawy. Natomiast formułowane luźno i ogólnikowo wątpliwości są niewystarczające, przekonują o pozorowanych czynnościach weryfikacyjnych, czego dowodem jest czas ich trwania i przedłużania w przedmiotowej sprawie terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r. - jak wynika z akt sprawy - od 23 października 2019 r. do 29 grudnia 2023 r. Bezczynnością wykazują się organy podatkowe oczekując na wynik kontroli celno-skarbowej i na zakończenie postępowania podatkowego decyzją, aktualnie nie przedstawiając żadnej argumentacji, która uzasadniałaby wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2019 r. Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie zasada szybkości postępowania doznaje istotnego uszczerbku, w sposób nieproporcjonalny do zasady słuszności tegoż zwrotu, badanej przez okres wielu lat, co narusza zasadę działania organów podatkowych zgodnie z przepisami prawa. Powołując się w zaskarżonym postanowieniu na literalne brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał, że do jego zastosowania wystarcza konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samym zwrocie. Nie chodzi zatem o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Mamy do czynienia w rzeczywistości z sytuacją, w której kolejno inicjowane procedury weryfikacyjne w istocie nie doprowadzały do wyjaśnienia wątpliwości, a wątpliwości te każdorazowo od nowa były podnoszone w toku kolejnej procedury, tylko po to aby w nieskończony sposób poddawać je na nowo weryfikacji. To jest wykorzystywanie instytucji prawnych procedowania, aż do ich wyczerpania i prowadzi w istocie do zaniechania zwrotu podatku VAT, bez wyjaśnienia, czy w całości, czy choćby w części jest to przez ten cały czas zasadne. Skarżąca podniosła zarzut instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku, celem pozbawienia Spółki prawa zwrotu tegoż podatku, wbrew zasadzie proporcjonalności. Wskazała, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu jedynie części nadwyżki podatku naliczonego jest uzasadnione zasadą proporcjonalności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 analizując przepisy umożliwiające belgijskim władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu wskazał, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Zatem przedłużenie terminu dokonania zwrotu części wymagającej weryfikacji i równoczesny zwrot części nie budzącej wątpliwości w pełni wpisuje się w ww. zasadę. Jeżeli art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty. W podobnym duchu ograniczenie prawa do zatrzymania należnej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz jedynie częściowego przedłużania zwrotu należnej do zwrotu nadpłaty wywodził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2238/18, wskazując na bezprawność przedłużania terminów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty). Skarżąca zauważyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku przywołanym przez WSA w Gliwicach, z dnia 14 czerwca 2022 r. o sygn. I FSK 1576/21 wywiódł, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości". Skarżąca wskazała, że nie zgadza się jednak z taką oceną prawną okoliczności sprawy, wg której wieloletni okres prowadzenia procedur prawnych (kontrolnych, weryfikacyjnych, sprawdzających etc.) w zakresie podatku VAT, uniemożliwiałby realizację uprawnienia podatnika do zwrotu różnicy podatku, godząc w zasadę proporcjonalności. W ocenie Spółki, dopuszczono do nadużycia instytucji prawa, co prowadzi do bezterminowego przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.  Na koniec skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 646/20, uchwałę NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, wyrok TSUE z 25 października 2001 r., C - 78/00. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem kontroli jest kolejno wydane postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, zadeklarowanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., w kwocie 286.748 zł, do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 grudnia 2023 r. Organ odwoławczy uznał, że wydane przez organ podatkowy postanowienie jest prawidłowe, albowiem wobec Spółki prowadzone przez organ celno-skarbowy jest postępowanie podatkowe obejmujące m.in. rozliczenie za ten okres. Spółka zaś przyznając, że postępowanie to nie zostało zakończone uważa, że wydając zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organy winny zbadać celowość jego prowadzenia przez okres prawie 4 lat. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie instrumentalnie wykorzystuje się instytucję przewidzianą w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprawdzając nawet tego czy choćby w części zwrot jej przysługuje. Argumentuje również, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 217 § 1 pkt 4 O.p., bowiem w podstawie prawnej Dyrektor nie wskazał konkretnych jednostek redakcyjnych u.p.t.u., a jedynie odwołał się do przepisów tej ustawy podanych w uzasadnieniu. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że 7 grudnia 2023 r. na posiedzeniu w trybie uproszczonym rozpoznawał trzy skargi podatniczki na postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu równicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące lipiec 2019 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 1167/23), sierpień 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 1168/23) i wrzesień 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 1169/23). Zarzuty podniesione w tych skargach są analogiczne, zaś argumentacja organu odwoławczego oparta jest o toczące się postępowanie (najpierw wyjaśniające, następnie kontrolę celno-skarbową, a obecnie postępowanie podatkowe) dotyczące rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r., stąd też uzasadnienia w tych sprawach będą w zakresie argumentacji prawnej tożsame. Rozpoznając powstały spór w skazać należy, że zgodnie z treścią art. 217 § 1 pkt 4 O.p. postanowienie zawiera powołanie podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, samo niewskazanie w podstawie prawnej postanowienia jednego (czy kilu) z przepisów, w oparciu o które przedłużono termin do zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki, nie stanowi wadliwości uzasadniającej uchylenie tego postanowienia, jeżeli na pominięty w podstawie prawnej przepis i wskazaną w nim okoliczność, organ odwoławczy powołał się w uzasadnieniu postanowienia, a z akt sprawy wynika, że okoliczność ta rzeczywiście wystąpiła. Organ odwoławczy wskazując podstawę prawną w postaci przepisów u.p.t.u. wyraźnie stwierdził, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u., wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużony został termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zatem pomimo tego, że w sposób ogólny w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia odwołano się do przepisów u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu tego postanowienia, nie sposób uznać takie działanie za naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazać należy, że w myśl tego przepisu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Jak wskazuje się w orzecznictwie, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatnikowi podatku od towarów i usług, powinno wskazywać konkretne przyczyny konieczności dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i zawierać w tym względzie należyte uzasadnienie. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 960/20). Nie chodzi przy tym udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale konieczność zbadania niejasności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1810/22). Oznacza to również, że postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, powinny towarzyszyć czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe na podstawie przepisów O.p. lub też postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej w czasie kiedy obowiązywała ta instytucja (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1315/22). Jak przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 265/23, "Skorzystanie przez organy z możliwości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2015/22). W wielu orzeczeniach podkreśla się więc konieczność wyczerpującego i należytego uzasadnienia takiego postanowienia, tak aby zasadność dodatkowej weryfikacji nie budziła wątpliwości (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1288/22)". W kontekście powyższego, Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie doszedł do przekonania, że spełnia ono wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że w stosunku do Spółki było wszczęte postępowanie sprawdzające przez organ podatkowy, a następnie organ celno-skarbowy wszczął kontrolę celno-skarbową, która ostatecznie została przekształcona w postępowanie podatkowe. Nie jest sporne, że na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy, jak i organ odwoławczy, postępowanie to trwa nadal – nie została wydana decyzja wobec skarżącej. W toku tych postępowań najpierw organ podatkowy, a następnie organ celno-skarbowy wykazały, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie węgla od spółek z P, a w dalszej kolejności na jego odsprzedaży na rzecz jednego kontrahenta: C, w celu wyprodukowania przez ten podmiot koksu, a następnie zakupu tego koksu oraz produktów pochodnych (smoły surowej z węgla kamiennego, pyłu koksowego) i ich dalszej odsprzedaży do podmiotów gospodarczych na terenie kraju, jak też w znacznej ilości poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotów czeskich, słowackich oraz niemieckich. W obliczu opisanych powyższe okoliczności organ kontrolujący uznał, że zgromadzony wówczas materiał dowodowy nie był jeszcze kompletny. Ponadto zaistniała konieczność wystosowania zapytań do zagranicznych organów podatkowych w celu weryfikacji poprawności rozliczeń skarżącej z zagranicznymi kontrahentami oraz przeprowadzenia innych dowodów (w tym wystosowania do podatniczki, jej kontrahentów - odbiorców i przewoźników wezwań o przedłożenie dokumentów dotyczących wzajemnych transakcji handlowych oraz rozliczeń - dotyczy m.in. podmiotów należących do S, złożenia wyjaśnień odnośnie dokumentów pozyskanych przy odpowiedziach na SCAC i dokonanych przewozów towarów) mających na celu zbadanie rzetelności dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą celno-skarbową. Zakwestionowano także Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S S.A. tytułem "usługi, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów". Jak wynika z protokołu kontroli podstawą cyklicznego wystawiania faktur z tego tytułu była "Umowa grupy kapitałowej" - zawarta 1 sierpnia 2016 r. (następnie kilkukrotnie aneksowana) pomiędzy K Sp. z o.o., a: S, A Sp. z o.o., P1 S.A., A1 Sp. z o.o., L Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. dotycząca wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego tych podmiotów, które miało umożliwić jej członkom osiąganie wymiernych skutków gospodarczych, nie stanowiąc jednocześnie struktury podmiotów zależnych, chyba, że zależność miałaby wynikać ze stosunku dominacji powstałego na zasadach opisanych w Kodeksie spółek handlowych. Rolę przewodnią w grupie miał pełnić S, rekomendując cele strategiczne i sprawując funkcje kontrolne. Do przedmiotowej umowy strony zawarły 12 października 2018 r. Porozumienie w sprawie rozliczenia kosztów, jak również Porozumienie z 4 marca 2020 r. w sprawie dodatkowych opłat na rzecz S. Z aneksu datowanego na 25 lutego 2019 r. wynikało, że podatniczka miała być obciążana kwotą 60.000 zł plus podatek od towarów i usług miesięcznie. W toku tego postępowania podatniczka podała szczegółowo, jakiego rodzaju usługi wykonane przez S na jej rzecz składają się na miesięczną kwotę 60.000 zł. Jednakże z przedstawionych do kontroli faktur wystawionych przez S nie wynikało już, jakiego rodzaju rzeczywiste koszty składały się na obciążenia dla poszczególnych spółek z grupy, w tym dla podatniczki, która nie przedstawiła w tym zakresie żadnych zmaterializowanych dowodów na poniesienie takich kosztów przez S. Z uwagi na zakres usług, jakie S miał świadczyć spółkom z grupy (usługi zewnętrzne - zarządzania w obszarze spółek, sprawowania kontroli i nadzoru w obszarze finansowym oraz controllingu, zapewnienia obsługi w obszarze HR oraz Public Relations, zapewnienia obsługi prawnej dla spółek, a także usługi doradczo-zarządcze, świadczone bezpośrednio przez S - ogólnego zarządzania, planowania strategicznego, kontroli i nadzoru w obszarze finansowym i controllingu, wsparcia strategicznego w negocjacjach z instytucjami finansowymi) wynikające z aneksu z 25 lutego 2019 r. szczególnego znaczenia nabrała kwestia właściwej dokumentacji. Dokumentacja powinna potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona, bowiem sama faktura jest niewystarczająca dla skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zatem przedstawiona przez podatniczkę i S umowa i porozumienie w sprawie rozliczania kosztów w żaden sposób nie dowodzą wykonania spornych usług. Jak wynika z informacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. materiał zgromadzony w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2019 r. jest bardzo obszerny i stanowi 23 tomy (nie licząc akt wyłączonych), a zagadnienia poddane przez niego analizie są złożone i skomplikowane, podobnie, jak struktura działalności podatniczki. Zwrócono uwagę, że proces przekazywania informacji i materiału dowodowego był rozciągnięty w czasie, często przedłużany na wniosek samej skarżącej czy jej kontrahentów. W motywach uzasadniających konieczność przedłużenia prowadzonego postępowania (kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego), ww. organ celno-skarbowy wskazał na: - oczekiwanie na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z 4 kwietnia 2022 r.; - gromadzenie materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz świadków; - niekompletność materiału dowodowego i oczekiwanie na odpowiedź: strony na wezwanie z 2 sierpnia 2022 r., S S.A. na wezwanie z 3 października 2022 r. - analizowanie materiału dowodowego włączonego postanowieniem z 5 października 2022 r. oraz przygotowywanie aneksu protokołu badania ksiąg; - analizowanie ustaleń w zakresie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u kontrahenta podatniczki oraz ustaleń w zakresie postępowań podatkowych przeprowadzonych w Spółce za luty i marzec 2019 r. (które mogą rzutować na rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r.). Nie jest przy tym sporne, że organ celno-skarbowy 4 kwietnia 2022 r. sporządził protokół badania ksiąg, natomiast pismem z 20 kwietnia 2022 r. otrzymał zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Następnie udzielił podatniczce (pismem z 31 maja 2022 r.) odpowiedzi na wniesione do protokołu badania ksiąg zastrzeżenia. Kolejno wezwał pismami z 7 czerwca 2022 r., odpowiednio R.S. i J.P. do osobistego zgłoszenia się w charakterze odpowiednio strony oraz świadka, a także zawiadomił podatniczkę o planowanym przeprowadzeniu dowodu z zeznań strony i świadka. 29 czerwca 2022 r. dowody z ww. przesłuchań zostały przeprowadzone, a postanowieniem z 1 lipca 2022 r., organ celno-skarbowy wyłączył z akt sprawy dokumenty wskazane w jego treści. Dalej, pismem z 2 sierpnia 2022 r., wezwał podatniczkę do przekazania dowodów uzupełniających na okoliczność potwierdzenia prawidłowości i rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez S S.A. w badanym okresie, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów. Postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r., organ celno-skarbowy włączył do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Pismem z 12 września 2022 r. ponownie wezwał skarżącą do przekazania dowodów uzupełniających na okoliczność potwierdzenia prawidłowości i rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez S S.A. w badanym okresie, zgodnie z porozumieniem dotyczącym podziału kosztów. Odpowiedź na to wezwanie organ ten otrzymał od pełnomocnika Spółki za pismem z 15 września 2022 r. Natomiast pismem z 3 października 2022 r., wezwał S S.A. do przekazania dokumentacji na okoliczność potwierdzenia świadczenia stałych usług wsparcia. Postanowieniem z 5 października 2022 r., włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli celno-skarbowych znak: [...] i znak: [...], przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. u podatniczki obejmujące 3 tomy akt podstawowych (nie licząc akt wyłączonych i zgromadzonych wtoku kontroli celno-skarbowej w ilości 23 tomów - bez akt wyłączonych). Wątpliwości przemawiające za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r. wynikały także z działania podatniczki w strukturze podmiotów powiązanych (kapitałowo, osobowo i zarządczo) w ramach grupy, gdzie jako lidera w umowie wskazano S S.A, jak również z comiesięcznego wykazywania w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości - w deklaracjach VAT-7 obejmujących miesiące poprzedzające sierpień 2019 r., kwoty wykazanych zwrotów wielokrotnie przewyższały wartości zwrotów zadeklarowanych za pozostałe okresy rozliczeniowe oraz deklarowania dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na bardzo duże wartości – wielomilionowe. Z powyższego wynika zatem, że na dzień wydania przez organ podatkowy postanowienia utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem materiał dowodowy gromadzony w postępowaniu prowadzonym przez organ celno-skarbowy nie był kompletny. Przypomnieć należy, w ślad za wyrokiem tutejszego Sądu z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 206/23, że "stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ". Zatem, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podniesiony w skardze należało uznać za nieuzasadniony. Sąd wskazuje także, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. następowało postanowieniami organu podatkowego z: 1) 15 października 2019 r., o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 stycznia 2020 r. – postanowienie to nie zostało zaskarżone; 2) 15 stycznia 2020 r., o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 czerwca 2020 r. – postanowienie to nie zostało zaskarżone; 3) 5 czerwca 2020 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 grudnia 2020 r. – postanowienie to nie zostało zaskarżone; 4) 3 grudnia 2020 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 kwietnia 2021 r. – postanowienie to nie zostało zaskarżone 5) 9 kwietnia 2021 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 września 2021 r. – postanowieniem Dyrektora z 25 sierpnia 2022 r. utrzymano w mocy postanowienie organu podatkowego, natomiast wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1451/22 tutejszy Sąd oddalił skargę podatniczki (wyrok nieprawomocny); 6) 31 sierpnia 2021 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 31 marca 2022 r. - postanowieniem Dyrektora z 30 września 2022 r. utrzymano w mocy postanowienie organu podatkowego, natomiast wyrokiem z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1606/22 tutejszy Sąd oddalił skargę podatniczki (wyrok nieprawomocny); 7) 4 marca 2022 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 30 września 2022 r. - postanowieniem Dyrektora z 30 września 2022 r. utrzymano w mocy postanowienie organu podatkowego, natomiast wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1603/22 tutejszy Sąd oddalił skargę podatniczki (wyrok nieprawomocny); 8) 2 września 2022 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu do 31 marca 2023 r. - postanowieniem Dyrektora z 10 marca 2023 r. utrzymano w mocy postanowienie organu podatkowego, natomiast wyrokiem z 9 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/GI 756/22 tutejszy Sąd oddalił skargę podatniczki (wyrok nieprawomocny). W niniejszej sprawie organ podatkowy wydał postanowienie 10 marca 2023 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. do 29 grudnia 2023 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej 24 marca 2023 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z postanowienia organu podatkowego z 2 września 2022 r. Jak przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), podkreślono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Zatem rolą organu było wskazanie uprzednio wydanych postanowień i wykazanie, że poprzez ich doręczenie przed upływem kolejnych terminów do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., również w niniejszej sprawie przedłużenie tego terminu było skuteczne, co też organ odwoławczy uczynił, a Sąd nie dopatrzył się w tym względzie nieprawidłowości. Zatem w świetle powyższego, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1643 ze zm.) orzekł jak w sentencji.