I SA/Gl 1178/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania J. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej F. B., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. J. B. (dalej: podatnik lub skarżący), na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] sygn. akt [...] nabył w ½ części spadek po zmarłej w dniu 10 czerwca 1994 r. matce F. B. (w pozostałej części spadek nabyła siostra podatnika M. Ż.). Spadkobiercy złożyli w dniu 25 września 2009 r. wspólne zeznanie podatkowe SD-3 oraz dokumenty dodatkowe mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej ustalono, że przedmiotem masy spadkowej pozostałej po spadkodawczyni jest: nieruchomość o pow. ogólnej 2.976 m2, położona w I. przy ul. [...], zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 130,60 m2 z przylegającym do niego budynkiem gospodarczym o pow. 32 m2 oraz budynkiem gospodarczym wolnostojącym o pow. użytkowej 20 m2, a ponadto udział w 1/6 części w nieruchomości gruntowej o pow. ogólnej 1,8750 ha, położonej w I., stanowiącej gospodarstwo rolne. Organ I instancji po przeprowadzeniu w trybie z art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93,poz. 768 ze zm.) postępowania dotyczącego określenia wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych, w tym po uprzednim wezwaniu pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. i wyrażeniu zgody przez podatnika na przyjęcie zaproponowanej przez organ podatkowy wartości poszczególnych składników, wydał w dniu [...] decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Organ przyjął do podstawy opodatkowania, na podstawie art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową masy spadkowej w łącznej kwocie [...] zł. Uwzględnił udział skarżącego w spadku oraz zastosował zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dotyczące udziału w gospodarstwie rolnym w kwocie 7.250 zł oraz ulgi z tytułu zamieszkiwania w nabytym budynku mieszkalnym (art. 16 ustawy) w wysokości 38.492 zł, ponadto odliczył kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł, w związku z zaliczeniem strony do I grupy podatkowej, nadwyżka podlegająca opodatkowaniu wyniosła [...] zł. Podatek od tej nadwyżki obliczony według skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy wyniósł [...] zł. W odwołaniu podatnik zarzucił organowi I instancji mylne przyjęcie, że złożenie zeznania podatkowego (SD-3) nastąpiło z uchybieniem miesięcznego terminu, liczonego od dnia powstania w niniejszej sprawie obowiązku podatkowego i w konsekwencji nieuwzględnienia zwolnienia od podatku. Podatnik przestawił własne stanowisko dotyczące daty wydania oraz uprawomocnienia się postanowienia sądowego stwierdzającego nabycie spadku po spadkodawczyni, następnie uzupełnione w piśmie z dnia 20 maja 2013 r. Organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ, odwołując się do wydanego przez Sąd Rejonowy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku uznał, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z chwilą uprawomocnienia się postanowienia tj. z dniem 14 sierpnia 2009 r. Dokonując merytorycznej i prawnej oceny decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że interes prawny strony wyraża się w żądaniu zastosowania zwolnienia określonego art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i w konsekwencji uchyleniu zaskarżonej decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia od podatku nabycia majątku przez tzw. osoby najbliższe nie znajduje zastosowania w obowiązujących przepisach prawa, a tym samym zasadnym było obciążenie spadkobiercy należnym z tytułu nabycia spadku zobowiązaniem w podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu odwoławczego ustawodawca we wprowadzonym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629; dalej: ustawa zmieniająca) przepisie art. 4a uregulował kwestię zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe (tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę), przy spełnieniu warunków określonych w pkt 1 i 2 tego przepisu. Dalej podał, że zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej, weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., zaś w art. 3 tej ustawy zawarte zostały przepisy przejściowe określające, które zmiany do ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie do nabycia, jakie miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (a zatem w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, które nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu ustawa wiąże możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a z datą nabycia spadku po dniu 1 stycznia 2007 r. Kontynuując wyjaśnił, że nabycie spadku przez spadkobiercę następuje, zgodnie z art. 925 w związku z art. 924 k.c., z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie to nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu, bowiem wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje bowiem z mocy prawa. Oznacza to, że podatnik nabył spadek po zmarłej matce z chwilą jej śmierci. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma przy tym charakter deklaratoryjny, tzn. służy urzędowemu potwierdzeniu, że istotnie wystąpiły określone w nim okoliczności w zakresie dziedziczenia. Samo postanowienie nie tworzy zatem praw i nie decyduje o tym, czy nabycie spadku nastąpiło, czy też nie. Nabycie spadku następuje bowiem z mocy prawa, przez sam fakt otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie z momentem przyjęcia spadku lub wydania prawomocnego orzeczenia przez właściwy sąd, czy też w dacie jego uprawomocnienia. W świetle konstrukcji art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bezsprzeczne pozostaje, że do opodatkowania nabycia przez J. B. spadku po zmarłej F. B. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., który nie przewidywał regulacji dotyczącej zwolnienia od podatku osób najbliższych. Zdaniem organu dla oceny zastosowania w niniejszej sprawie omawianego zwolnienia od podatku obojętnym pozostaje fakt złożenia przez spadkobierców wspólnego zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, po upływie miesięcznego terminu, liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Postanowienie Sądu Rejonowego w M. uprawomocniło się z dniem [...], co potwierdził ten sąd w piśmie z dnia 22 stycznia 2013 r. skierowanym do organu I instancji. Uznał ponadto, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do odmiennego określenia daty uprawomocnienia się orzeczeń sądowych. Natomiast postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej pozostaje bez wpływu na datę prawomocności postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji podnosząc, że została wydana z naruszeniem prawa. Nawiązując do złożonego wcześniej odwołania, ponownie podniósł, że organ I instancji nie uwzględnił zwolnienia od podatku, bowiem spadkobiercy nie dotrzymali ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego (SD-3). Argumentacja skarżącego skupiła się na przyjętej przez Sąd Rejonowy w M. dacie prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej winien wstrzymać się z wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję wymiarową organu I instancji, cyt.: "do czasu rozstrzygnięcia sporu z SR w M. co do daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku". Podobnie jak w odwołaniu, skarżący przestawił własne stanowisko w kwestii daty wydania oraz uprawomocnienia się postanowienia sądowego stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej F. B., informując jednocześnie, że zwrócił się do Prezesa Sądu Okręgowego w K. o skontrolowanie postępowania Sądu Rejonowego w M. w sprawie stwierdzenia nabyciu spadku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację. W podsumowaniu uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro bowiem nabycie tytułem spadku po zmarłej F. B. nastąpiło z mocy prawa – z chwilą jej śmierci, tj. w dniu 10 czerwca 1994 r. (przed 1 stycznia 2007 r.), to na tle konstrukcji przepisu przejściowego z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bezsprzecznym pozostaje, że do opodatkowania tego nabycia przez stronę skarżącą, zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Skarżący wyjaśnił, że zeznanie podatkowe złożył w terminie i nie zgadza się z zarzutem organu, że uczynił to po terminie. Przyczyną późnego złożenia zeznania podatkowego była mylnie podana data w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Skarżący złożył do akt kserokopie postanowień wydanych przez Sąd Rejonowy w M., w sprawie o sygn. akt [...]: - z dnia [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki w postanowieniu z dnia [...], - z dnia [...], w którym stwierdził prawomocność postanowienia z dnia [...] (o stwierdzeniu nabycia spadku po F. B.) na dzień [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów: art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, skarżącemu przysługuje zwolnienie podatkowe z tytułu nabycia spadku po matce. Zdaniem skarżącego złożenie przez niego zeznania podatkowego z uchybieniem terminu skutkowało nieuwzględnieniem przez organ zwolnienia od podatku. Ponadto kwestionował przyjętą przez organ datę prawomocności postanowienia o stwierdzenia nabycia spadku. Organ natomiast argumentował, że nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem nabycie tytułem spadku po zmarłej matce nastąpiło z mocy prawa – z chwilą jej śmierci, tj. w dniu 10 czerwca 1994 r., a więc przed datą 1 stycznia 2007 r., od której obowiązuje ww. przepis. W pierwszej kolejności wyjaśnieniu podlegają zarzuty skargi dotyczące daty prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w M., Wydział I Cywilny stwierdził na podstawie ustawy nabycie spadku, po zmarłej w dniu 10 czerwca 1994 r. F. B., przez córkę M. Ż. oraz syna J. B. – po ½ części (pkt 1 sentencji). Stwierdził również, że ww. spadkobiercy na podstawie ustawy, w takich samych udziałach nabyli wchodzący w skład spadku udział w gospodarstwie rolnym (pkt 2 sentencji). Postanowienie nosi datę wydania: [...], lecz z jego treści wynika, że sprawa została rozpoznana w dniu [...]r. Sąd Rejonowy w M. postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] sprostował oczywistą omyłkę pisarską i w miejsce słów: "po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...]", wpisał: "po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...].". Pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. organ I instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego w M. o podanie, w jakiej dacie uprawomocniło się postanowienie Sądu z dnia [...] o sygn. akt [...]. Pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. (karta 47 akt administracyjnych) Sąd poinformował organ, że ww. postanowienie uprawomocniło się z dniem [...]. Na rozprawie skarżący wyjaśnił, że zeznanie podatkowe złożył w terminie i nie zgadza się z zarzutem organu, że uczynił to po terminie. Przyczyną późnego złożenia zeznania podatkowego była mylnie podana data w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Przedkładając postanowienie Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] – stwierdzające prawomocność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dniem [...] – podał, że złożył na nie zażalenie. Zarzut skarżącego jest chybiony. Prawidłowo organ II instancji pouczył skarżącego, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do odmiennego określenia daty uprawomocnienia się orzeczeń sądowych. Zgodnie z przepisem art. 364 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 101) prawomocność orzeczenia stwierdza na wniosek strony sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym, a dopóki akta sprawy znajdują się w sądzie drugiej instancji – ten sąd. Natomiast przepis art. 365 § 1 tej ustawy stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skoro w toku postępowania podatkowego Sąd Rejonowy w M. podał, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się z dniem [...], to zarówno organy podatkowe jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest tym orzeczeniem związany, jak również wskazaną datą jego prawomocności. W ocenie Sądu jednak zarzut skarżącego dotyczący prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak również złożenie przez skarżącego zeznania podatkowego (SD-3) – jak twierdził dokonane z uchybieniem terminu – nie miały wpływu na treść rozstrzygnięć organów podatkowych. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, po dokonaniu analizy argumentacji skarżącego, że jego interes prawny wyraża się w żądaniu zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zaznaczyć należy, że zarówno skład masy spadkowej podanej przez skarżącego jak również przyjęta przez organ jej wartość nie są sporne. Również nie są kwestionowane zwolnienia podatkowe przyjęte przez organy podatkowe w wydanych decyzjach. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną pozostaje, czy mocą art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy ust. 2 i 3 nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., podatkowi od spadków i darowizn podlegało nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Ustawą zmieniającą dodano do ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a (art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej). Z przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. W związku z tym, że zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zwolnieniem nowym i całkowitym, dla początku jego obowiązywania, istotne są przepisy przejściowe zawarte w ww. art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Ustawa, zgodnie z jej art. 5, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W wymienionym przepisie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej mowa jest o "nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych". Moment, z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), który stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w tej chwili określa się: - następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego; - skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców); - osoby uprawnione do zachowku po zmarłym. Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek, tj. z mocy samego prawa (ex lege) wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Zasada ta dotyczy każdego spadkobiercy, ustawowego i testamentowego. W niniejszej sprawie spadkodawczyni zmarła w dniu 10 czerwca 1994 r., a więc z tym dniem nastąpiło otwarcie spadku, a skarżący nabył spadek z chwilą jego otwarcia. Zatem data nabycia spadku nie jest zależna od daty postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W tym czasie (tj. w dniu 10 czerwca 1994 r.) nie obowiązywał przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem zasadnie organ uznał, że w niniejszej sprawie powołany przepis nie może mieć zastosowania. Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1137/09 zgodnie, z którym przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadki w tej samej dacie – z uwagi na treść art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego mógłby spełnić wymogi formalne zwolnienia po wejściu w życie nowelizacji. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w stosunku do nabycia własności przed dniem 1 stycznia 2007 r. to taką normę prawną zamieściłby wprost w ustawie zmieniającej. W omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkakrotnie m.in. w wyrokach: z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 329/08, z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08 oraz z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 279/09, II FSK 1336/08, II FSK 1279/08 i II FSK 1137/09; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). NSA uznał jednoznacznie, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od 1 stycznia 2007 r. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.