I SA/Gl 1178/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2017 r. nr 2401-IOV-1.4103.54-56.2017.MBE w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 29 września 2017 r. nr 2401-IOV-1.4103.54-56.2017.MBE na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz w oparciu o przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., po rozpoznaniu odwołań M. P. podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 20 grudnia 2016 r.: 1. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 243.809 zł; - kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającą z faktury wystawionej w grudniu 2013 r. w wysokości 47.265 zł; 2. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 388 zł; 3. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 16.744 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący 4 stycznia 2003 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą P., zaś zgłoszenie w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej - wpis do CEiDG, nastąpiło 8 grudnia 2011 r., pod adresem K., ul [...] w zakresie przetwarzania danych (PKD 72.30.Z) oraz sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD G 4719Z). Od 1 września 2009 r. podatnik dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, w tym do transakcji wewnątrzunijnych. Podatnik wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 626.186 zł, za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 238.784 zł, za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 190.704 zł. Na podstawie imiennych upoważnień z 28 lutego 2014 r. i z 22 kwietnia 2014 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia oraz zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2014 r., udokumentowana protokołami, odebranymi przez podatnika 31 marca 2015 r. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z 27 maja 2015 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług: I. zawyżył wartość podatku należnego: - za grudzień 2013 r. o kwotę 47.265 zł poprzez wykazanie w ewidencji sprzedaży VAT oraz rozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7 faktury VAT nr [...] z 5 grudnia 2013 r. wystawionej na rzecz H. sp. z o.o. w W., - dokumentującej sprzedaż urządzenia do depilacji laserowej [...], w wartości netto: 205.500 zł, VAT 23%: 47.265 zł. Zapłata całej należności wynikającej z faktury VAT nastąpiła 6 grudnia 2013 r. przelewem bankowym na kwotę 252.765 zł. Z informacji uzyskanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie przeprowadzonych 16 września 2014 r. czynności sprawdzających w H. sp. z o.o. odnośnie transakcji kupna sprzedaży urządzenia do depilacji laserowej [...] wynikało, że spółka ta jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada fakturę nr [...] z 5 grudnia 2013 r., podatek naliczony w fakturze ujęto w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., urządzenie zostało odsprzedane firmie I. sp. z o.o. w K1., na podstawie faktury z 5 grudnia 2013r. nr [...], tj. w dniu zakupu tego urządzenia od firmy podatnika, wartość netto: 208.000 zł, VAT 23%: 47.840 zł. H. sp. z o.o. nie posiada innych dokumentów (poza fakturą) odnośnie transakcji. Według oświadczenia prezesa tej spółki z 9 września 2014r. D. P. transport urządzenia wykonała spółka samochodem marki Citroen Berlingo nr rej. [...]. Towar odebrany został przez K. L. z firmy I. w S.. I. sp. z o.o. podała, że 5 grudnia 2013 r. zakupiła urządzenie do depilacji laserowej [...] od firmy H. Sp. z o.o., posiada oryginał faktury VAT nr [...], urządzenie nie zostało odsprzedane i pozostaje na stanie magazynowym spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego K1. poinformował o braku możliwości przeprowadzenia kontroli w I. Sp. z o.o., z uwagi nie przekazywanie żądanych informacji i dokumentów źródłowych. W dniu 10 czerwca 2016 r. organ pierwszej instancji przeprowadził z urzędu dowód z oględzin urządzenia, na okoliczność potwierdzenia jego istnienia, w miejscu jej przechowywania przez I. sp. z o.o., tj. w S. przy ul. [...], w obecności podatnika, jego pełnomocnika i jego asystentki. Ustalono, że obecnie I. nie dzierżawi pod tym adresem żadnych pomieszczeń. Urządzenie poddane oględzinom zostało dowiezione na miejsce w S. przy u. [...], samochodem marki Fiat Ducato o nr rej. [...], którego leasingobiorcą był G. S. z G.. Urządzenie nie posiadało tabliczki znamionowej, z nazwą producenta, rokiem produkcji, numerem seryjnym, czy innymi danymi pozwalającymi na identyfikację urządzenia, z wyjątkiem znaków wskazujących na model urządzenia oraz znak handlowy "[...]". Warunki oględzin uniemożliwiły sprawdzenie, czy urządzenie było sprawne technicznie. G. S., leasingobiorca samochodu, którym dowieziono urządzenie na oględziny, wezwany przez organ do podania kto 10 czerwca 2016 r. wykonał usługę przewozu urządzenia do S., na czyje zlecenie to uczynił, gdzie nastąpił załadunek i rozładunek urządzania, czyją własnością były urządzenia do depilacji znajdujące się w samochodzie w dniu oględzin oraz kserokopii dokumentów obrazujących te dane, nie złożył wyjaśnień w tej sprawie i nie ujawnił m.in. czyją własnością były urządzenia do depilacji znajdujące się w samochodzie. Natomiast podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, że zapłatę należności wynikających z faktury VAT za urządzenie laserowe uiścił gotówką, kontakty handlowe ze spółką "I1." nastąpiło poprzez R. S., nie sporządzono pisemnej umowy kupna-sprzedaży urządzenia, nie wie w jakich okolicznościach spółka "I1." weszła w posiadanie urządzenia, które zostało przywiezione przez niego osobiście lub też przez R. S.. Ze względu na upływ czasu nie pamiętał okoliczności nawiązania stosunków handlowych z H. sp. z o.o. Należności z faktury zostały uiszczone przez kontrahenta najpewniej przelewem, bo na fakturze jest przelew. Urządzenie zostało przekazane H. w K1. i tam przez tą spółkę odebrany. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik w dokumentacji księgowo-podatkowej miał fakturę VAT wystawioną przez "I1." s.c. w O., , dokumentującą nabycie urządzenia do depilacji laserowej [...], która rozliczona została w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego: 1. poprzez wykazanie w ewidencji zakupu VAT oraz rozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2014 r. transakcji zawartych z "I1." s.c. w O. na zakup urządzenia do depilacji laserowej [...] za fakturą VAT nr [...] z 4 grudnia 2013 r. wartości netto: 204.500 zł, VAT 23% 47.035 zł; 2. wykazanie w ewidencjach zakupu VAT oraz rozliczenie w deklaracjach podatkowych VAT-7 transakcji zawartych z G. sp. z o.o. w J., na zakup farby samochodowej wodorozcieńczalnej za grudzień 2013 r. łącznej wartości netto 1.026.000 zł, VAT 22% 235.980 zł; za styczeń 2014 r. łącznej wartości netto 1.062.800 zł, VAT 23% 244.444 zł; za luty 2014 r. na wartość netto 569.900 zł, VAT 23% 131.077 zł. Organ pierwszej instancji ustalił łańcuch firm uczestniczących w procederze obrotu farbą samochodową wodorozcieńczalną. Jako pierwszą w łańcuchu dostaw wskazano firmę B. sp. z o.o. w W., która miała wystawić na rzecz E. sp. z o.o. w J., faktury VAT: - nr [...] z 3 grudnia 2013 r. wartość netto 302.400 zł, VAT 23% 69.552 zł, 2700 kpl; - nr [...] z 4 grudnia 2013 r. wartość netto: 302.400 zł, VAT 23%: 69.552 zł, 2700 kpl; - nr [...] z 7 grudnia 2013 r. wartość netto: 358.400 zł, VAT 23%: 82.432 zł, 2800 kpl. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że w B. sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie VAT, w wyniku której stwierdzono, że faktury VAT nr [...], [...], [...] dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, a podatek należny z nich podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo-księgowej, dowodów źródłowych, w tym rejestrów, wyciągów bankowych, faktur sprzedaży, zakupu. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie zeznaniach P. S., właściciela i prezesa zarządu B. sp. z o.o., przesłuchanego w charakterze świadka 9 grudnia 2014 r., który zeznał że przedmiotem działalności firmy był handel telefonami i akcesoriami komputerowymi, tabletami oraz konsolami; w okresie grudzień 2013 r., styczeń-luty 2014 r. B. nie posiadała magazynów, składów, towar był zamawiany przez telefon, kupowany i odwożony od razu do nabywcy. Do jego obowiązków jako prezesa w spółki należało wystawianie i podpisywanie faktur, wożenie towarów, do K1., zapłata za towar, odbiór pieniędzy, a spółka nie zatrudniała pracowników. Odnośnie transakcji z firmą E. sp. z o.o. P. S. oświadczył, że w grudniu 2013 r., styczniu, lutym 2014 r. nie zawierał żadnych transakcji z firmą, nie wiedział co to za firma, nigdy z nią nie współpracował, nie wystawiał i nie podpisał faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...]. Prawdopodobnie na fakturach nie widnieje jego pieczątka, była na niej inna czcionka, inna szata graficzna, gdyż korzystał z programu Szybka faktura, nie handlował farbami ani akcesoriami samochodowymi, na dowodach wypłaty KW wystawionych do faktur VAT, nie widnieją jego podpisy, spółka nie otrzymała od E. sp. z o.o. żadnych pieniędzy, nie powierzał spraw spółki nikomu, pracowników nie było. P. S. przedłożył umowę sprzedaży udziałów B. sp. z o.o. z 23 lipca 2014 r. na rzecz A. K., nie miał kontaktu z osobami, które kupiły spółkę. Ustalono, że kontrahent E. sp. z o. o. towar w postaci farby samochodowej wodorozcieńczalnej rzekomo nabyty uprzednio od kontrahenta B. sp. z o.o. sprzedany został firmie G. Sp. z o.o. z J., na podstawie faktur VAT.: - nr [...] z 4 grudnia 2013 r. wartość netto 315.900 zł, VAT 23% 72.657 zł, 2700 kpl, - nr [...] z 5 grudnia 2013 r. wartość netto 315.900 zł, VAT 23% 72.657 zł, 2700 kpl, - nr [...] z 9 grudnia 2013 r. wartość netto 372.400 zł, VAT 23% 85.652 zł, 2800 kpl. W skutek kontroli podatkowej w firmie E. sp. z o.o. ustalono, że spółka posiada w dokumentacji wymienione faktury VAT, gdzie wystawcą jest B. sp. z o.o. na zakup farby samochodowej, jednakże nie zostały one zaewidencjonowane w rejestrze nabyć VAT, ani też nie zostały rozliczone w deklaracji VAT- 7. Spółka 25 listopada 2013 r. zawarła z G. sp. z o.o. umowę nr [...] kupna sprzedaży lakieru samochodowego bezbarwnego wodnego w 2013 r., zapłata nastąpiła w formie gotówki, prezes zarządu spółki J. P. 16 czerwca 2014r . oświadczyła, że towar dostarczony został przez B. sp. z o.o. do siedziby G. sp. z o.o., a następnie towar przeładowano na samochody o numerze rejestracyjnym [...] oraz [...], a transport przebiegał na trasie J. – N., H. przez C., wskazano nazwiska kierowców świadczących te usługi, tj. J. P., R. S.. Prezes spółki oświadczyła, że osobiście nie znajduje sensu ekonomicznego dla tej transakcji, tj. dostaw towaru do G. sp. z o.o., która odsprzedała go do firmy podatnika, a ten następnie wykazał ten towar jako dostarczony do M. s.r.o., w sytuacji gdy to E. sp. z o.o. była w posiadaniu towaru i dostarczała go do czeskiej firmy M.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził, że faktury VAT sprzedaży nr [...], [...], [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek należny wynikający z faktur podlega zapłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. Jak ustalono G. sp. z o.o. towar w postaci farby samochodowej wodorozcieńczalnej, uprzednio nabyty w E. sp. z o.o. sprzedała firmie podatnika na podstawie faktur VAT: - nr [...] z 5 grudnia 2013 r. wartość netto 324.000 zł, VAT 23% 74.520 zł, 2700 kpl; -nr [...] z 6 grudnia 2013cr. wartość netto 324.000 zł, VAT 23% 74.520 zł, 2700 kpl; -nr [...] z 9 grudnia 2013 r. wartość netto 378.000 zł, VAT 23% 86.940 zł, 2800 kpI. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur VAT wystawionych na rzecz M. s.r.o. w B., dokumentujących dostawy farby samochodowej wodorozcieńczalnej: 1. za grudzień 2013 r. na łączną kwotę 1.060.648 zł; 2. za styczeń 2014 r. na łączną kwotę 1.099.132 zł; 3. za luty 2014 r. na kwotę 581.093 zł. Jak wynika z dokumentacji księgowej M. s.r.o. nie dokonała zapłaty należności na rzecz podatnika, lecz bezpośrednio G. sp. z o. o. (tj. na rzecz dostawcy podatnika). Organ pierwszej instancji wystąpił do czeskiej administracji podatkowej, która poinformowała, że za IV kwartał 2013 r. M. s.r.o. złożyła deklarację VAT, w której zadeklarowała nabycie towarów z innego państwa członkowskiego w kwocie 8.046.680 CZK. Za poprzedni okres podatkowy, tj. I, II, III kwartał 2013 r. oszacowano zobowiązanie podatkowe wbrew zadeklarowanej nadwyżce do odliczenia, a organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe również za IV kwartał 2013 r., M. s.r.o. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby, nie współpracowała z organem podatkowym. Przeprowadzono oględziny miejsca wskazanego przez M. s.r.o. jako siedziba w B. [...], a pod tym adresem znajduje się blok mieszkalny, na parterze znajduje się restauracja i kantor wymiany walut. Przed zamkniętą klatką schodową znajduje się duża skrzynka wykazem około 120 podatników obsługiwanych przez firmę E1. a.s., dostarczanie siedzib firm, prowadzenie ksiąg. Nazwy podatnika na tym wykazie nie było. Organ podatkowy nie był w stanie skontaktować się z firmą E1. a.s. ani z innymi wynajmującymi. Organ pierwszej instancji ustalił, że usługa transportu towaru wykonana została przez E. sp. z o.o. w J. (spedytora), która to spółka zawarła z podatnikiem 2 grudnia 2013 r. z umowę spedycji transportowej na czas nieoznaczony. Towar od kontrahenta B. sp. z o.o. był dostarczany przez wskazaną spółkę do siedziby G. sp. z o.o. w J., a następnie przeładowywany na samochody o numerach rejestracyjnych: [...] oraz [...]. Dalszy transport towaru odbywał się na trasie J., ul. [...] (miejsce załadunku) – H., [...] (miejsce przeznaczenia). Z dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. ustaleń zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika jednak, że: 1. zakwestionowane faktury nie zostały zewidencjonowane w rejestrach nabyć VAT za okres od 1 grudnia 2013 r. do 28 lutego 2014 r., jak również nie zostały rozliczone w deklaracjach podatkowych VAT-7, w których wartość podatku należnego i naliczonego wykazana została w wysokości 0,00 zł; 2. E. sp. z o.o. nie posiadała w tym okresie licencji na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy rzeczy (pismo Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego z 20 października 2015 r.); 3. na podstawie informacji uzyskanych w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych CEPiK ustalono, że w badanym okresie: - samochód ciężarowy marki Renault Trafie 1.9 DCl nr rej. [...] był własnością G. sp. z o.o., - samochód ciężarowy marki Renault Mascot nr rej. [...] był własnością firmy S. Sp. z o.o. z J., która wynajmowała ten pojazd G. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. 12 sierpnia 2015 r. wydał wobec E. sp. z o. o. decyzję, którą określił m.in. kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w grudniu 2013 r. na rzecz firmy podatnika, gdyż G. sp. z o. o. nie dokonując faktycznego zakupu farby od firmy B. Sp. z o.o. oraz nie ujawniając innego źródła pochodzenia towaru, nie mogła dokonać dostawy towaru na rzecz G. sp. z o. o. Uznano, że faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych przez spółkę E. sp. z o. o. miały na celu tylko uwiarygodnienie transportu farby i urzeczywistnienie przeprowadzenia fikcyjnych transakcji gospodarczych. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego za grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 195.599 zł poprzez: a) wykazanie w poz. 37 deklaracji VAT- 7 za ten okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 116.966 zł, podczas gdy w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 116.967 zł (różnica 116.966 zł); b) wykazanie podatku naliczonego w poz. 42 dotyczącej nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 413.305 zł, podczas gdy w ewidencji nabycia wykazana została kwota 334.671,98 zł (różnica: zawyżenie o kwotę 78.633,02 zł). Organ pierwszej ustalił zaniżenie wartości podatku naliczonego: a) za grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 195.599 zł poprzez wykazanie w poz. 40 nabycia środków trwałych podatku naliczonego w wysokości 191.749 zł podczas gdy w ewidencji nabycia wykazana została kwota 193.686,10 zł (różnica: zaniżenie o kwotę 1.937,10 zł); b) za styczeń 2014 r. w wysokości 239.172 zł poprzez wykazanie podatku naliczonego w poz. 42 dot. nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 258.311 zł, podczas gdy w ewidencji nabycia wykazana została kwota 263.582,73 zł (różnica: 5.271,73 zł); c) za luty 2014 r. w łącznej wysokości 173.960 zł poprzez wykazanie kwoty podatku naliczonego w poz. 42 dot. nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 203.456 zł, podczas gdy w ewidencji nabycia wykazana została kwota 207.608,01 zł (różnica: 4.152,01 zł). Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego złożył odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2016 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167, art. 168 pkt a) i art. 178 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegającą na faktycznym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów od których nabył towary, których rzetelności nie mógł skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione podatnikowi przez jego kontrahentów oraz przez podatnika jego kontrahentom rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; b) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wystawione przez kontrahentów podatnika faktury, z których to faktur odliczył podatek VAT naliczony w kolejnych okresach rozliczeniowych - rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez organ pierwszej instancji subsumpcji, błędnie ustalonego przez ten organ, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; c) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czego skutkiem było określenie podatnikowi zobowiązania w podatku VAT w kwocie wskazanej w petitum decyzji z 20 grudnia 2016 r.; d) błędną wykładnię art. 7 ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. polegającą na błędnym przyjęciu przez pierwszej instancji, że transakcje sprzedażowe realizowane przez podatnika do podatnika czeskiego, faktycznie nie zostały wykonane i tym samym nie mogły stanowić transakcji łańcuchowych o charakterze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; e) brak zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a) Dyrektywy 2006/112, na skutek braku uwzględnienia przez ten organ zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonych decyzji; 2. naruszenie przepisów postępowania polegające na: a) bezpodstawnym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co należy odnieść do ustaleń dotyczących: - przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT; - braku możliwości stwierdzenia przez podatnika, że jego kontrahenci mogą być nierzetelni, jak również dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy odwołującym się a organem podatkowym, czego skutkiem było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur; b) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, a w szczególności na braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez podatnika oraz błędnej ich oceny, co dotyczy następujących kwestii, a mianowicie: - braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów zawnioskowanych przez podatnika - o przesłuchanie w charakterze świadków L. H. oraz R. S., - dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z 29 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2016 r. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT w łącznej wysokości 709.626,06 zł, na których jako wystawcy widnieją I1. s.c., G. sp. z o. o., które zdaniem organu pierwszej instancji nie stanowią w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty, zasadność wykazania przez podatnika WDT na rzecz M. s.r.o., w wysokości 1.405.343 zł, oraz skorzystania ze stawki 0% oraz prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę urządzenia do depilacji laserowej wystawionych przez podatnika na rzecz H. sp. z o.o. Organ odwoławczy odnośnie obrotu urządzeniem do depilacji laserowej ustalił, że podatnik nie dokonał jego zakupu od I1. s.c., co oznacza równocześnie, że nie mógł go też skutecznie sprzedać na rzecz H. sp. z o.o., która to w dalszej kolejności wystawiła fakturę dokumentującą dostawę na rzecz I. sp. z o.o. Ustalenia prowadzone wobec poszczególnych kontrahentów wykazały bowiem m.in., że I1. s.c. nie tylko nie posiada w dokumentacji księgowo-podatkowej faktury zakupu urządzenia, a także nie dokonano zadeklarowania podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionej na rzecz podatnika w odpowiedniej deklaracji VAT-7, co pozwoliło na zatajenie źródła pochodzenia towaru, ceny, a przede wszystkim nieodprowadzenie należnego podatku VAT wykazanego w zakwestionowanej fakturze, który był rozliczany przez kolejne podmioty. Wspólnicy I1. s.c., tj. R. S. oraz D. D., ani pozostali uczestnicy "łańcucha" transakcji nie potrafili wskazać ani źródła pochodzenia urządzenia ani zasadności jego nabycia, a także okoliczności dalszej odsprzedaży, wpierw na rzecz podatnika, a następnie H. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. zasłaniając się niepamięcią, a urządzenie nie zostało przez I. sp. z o.o. odsprzedane. R. S. zeznał 24 czerwca 2014 r., że jeśli jest podaż to jest popyt; a równocześnie nie stwierdzono dowodów na wykonanie transportu urządzenia na poszczególnych etapach transakcji oraz ponoszonych w tym zakresie kosztów jak i okoliczności odbioru, dostawy. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wątpliwości budzą zeznania złożone odnośnie nabycia jak i transportu urządzenia lub ich braku, z uwagi na stwierdzone - w ich zestawieniu - rozbieżności. I tak odnośnie transportu z firmy "I1." s.c. – R. S. zeznał, że nie pamięta okoliczność transportu urządzenia, natomiast podatnik zeznał: "Albo ja po to pojechałem albo R. S. mi to przywiózł. Nie pamiętam gdzie był załadunek albo jechałem po to do O., albo R. mi to przywiózł do K. na ul. [...]". Natomiast co do okoliczności przekazania urządzenia spółce H. - zeznania podatnika oraz D. P. są rozbieżne odnośnie miejsca dostarczenia urządzenia. Z zeznań podatnika wynika bowiem, że urządzenie zawiózł do K1., nie pamięta gdzie, a towar odebrał prezes spółki H.. Z zeznań D. P. (prezesa spółki H.) wynika natomiast, że urządzenie podatnik przywiózł do O1., będące miejscem zamieszkania D. P.. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla miejsca dostawy, czy to w K1., czy w O., skoro siedzibą H. jest W., a K1. to siedziba I. Sp. z o.o. Nie znaleziono również ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy podatnika, skoro D. P., prezes spółki H. zeznał, że K. L. (wspólnika spółki I. Sp. z o.o. z w K1., na rzecz której dokonano dostawy) zna dłużej niż firmę podatnika. Organ odwoławczy w konsekwencji uznał, że faktura wystawiona przez I1. s.c. nie mogła stanowić dla podatnika podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego bowiem po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji i już sam ten fakt uprawniał organ do zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sam fakt wystawienia faktury nie daje przymiotu władztwa nad towarem, skutkiem czego zasadne jest zakwestionowanie podatku naliczonego odliczonego z faktury rzekomo dokumentującej nabycie urządzenia do depilacji laserowej, z drugiej słuszne zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku wykazanego w wystawionej przez niego fakturze na rzecz H. sp. z o.o., w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Następnie organ odwoławczy uznał ciąg transakcji dotyczących farby samochodowej wodorozcieńczalnej za tzw. "karuzelę podatkową." Transakcje wykazane przez podatnika dotyczące nabycia i dostawy farby samochodowej wodorozcieńczalnej były transakcjami fikcyjnymi (pozornymi), które nie posiadały w istocie celu gospodarczego, nie można wywieść, aby miała miejsce faktyczna dostawa towarów pomiędzy wyżej wskazanymi kontrahentami. Wystawione w związku z transakcjami dokumenty miały, w połączeniu z przepływem środków finansowych, prowadzić do stworzenia wrażenia rzeczywistości transakcji, choć faktycznie takimi nie były. Świadczy o tym zidentyfikowanie podmiotu pełniącego rolę znikającego podatnika, którego zadaniem było nie okazanie dokumentów źródłowych do kontroli podatkowej, na podstawie których można byłoby zweryfikować lub zanegować źródła pochodzenia towaru, a kontrola podatkowa spółki okazała się nieskuteczna, brak możliwości ustalenia właściwej reprezentacji oraz miejsca siedziby spółki. Transakcje dostawy/nabycia przebiegały w nieuzasadnionym, wydłużonym łańcuchu firm, w którym wszystkie firmy były pośrednikami, natomiast żadna z nich nie była ostatecznym odbiorcą, w tym niezidentyfikowanych podmiotów działających na terenie Czech oraz Węgier. Faktury zakupu i sprzedaży wystawiane i przekazywane były pomiędzy poszczególnymi podmiotami w bardzo krótkich odstępach czasu, w tym samym dniu lub w dniach następnych. Żaden z kontrahentów nie uczestniczył w nadzorze spornych transakcji, akceptując obrót towarem o nieznanym pochodzeniu, w ramach handlu hurtowego. W łańcuchu transakcji uczestniczyli znajomi, dotychczasowi kontrahenci, którzy wzajemnie rekomendowali kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu, co wskazuje na zupełny brak zachowań konkurencyjnych. Prowadzący firmy znali się na gruncie towarzyskim, czy rodzinnym. R. S., wspólnik firmy I1. s.c., poprzez którego nawiązana została współpraca zarówno z G. sp. z o.o., jak również E. sp. z o.o., w której to spółce był zatrudniony na podstawie umowy o dzieło. Jednocześnie D. P1., prokurent spółki G. sp. z o.o., której prezesem zarządu był J. P1., jest szwagrem J. P., będącej prezesem zarządu E.. B. sp. z o.o., która była pierwotnym dostawcą farby samochodowej, nie okazała m.in. faktur dokumentujących źródło pochodzenia odsprzedanego następnie do E. sp. z o.o. towaru, tym samym spółka w ogóle nie rozliczyła podatku należnego od transakcji sprzedaży. Implikacją tego było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., co wypełniło dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz uzasadniło zastosowanie art. 108 u.p.t.u. w stosunku do wystawionych przez E. sp. z o.o. na rzecz G. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach P. S., właściciela i prezesa zarządu spółki, który odnośnie E. sp. z o.o. oświadczył, że w grudniu 2013 r., styczniu i lutym 2014 r. jako prezes B. sp. z o.o. nigdy nie współpracował z tą firmą. Organ odwoławczy nie znalazł rzetelnych dowodów na transport towarów dokonany przez E. pomiędzy kontrahentami G. sp. z o.o. a M.. Jak wynika bowiem z dokumentacji okazanej do transakcji transport był pozorowany w celu uwiarygodnienia transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT o czym świadczyły rozbieżności w szczegółach informacji, w tym dotyczących organizacji transportu towaru, płatności, trasy przejazdu oraz wykorzystanych środków transportowych. Świadkowie utrzymywali, że zakupiony towar przewożony był transportem E., jednakże firma ta nie posiadała uprawnień do wykonywania transportu międzynarodowego. Natomiast samochody, którymi rzekomo dokonywano przewozu towarów na trasie J.-H., wbrew zeznaniom J. P1., prezesa zarządu G. sp. z o.o., który twierdził, że spółka nie posiadała środków transportu i korzystała z usług E. sp. z o.o. w rzeczywistości były własnością G. sp. z o.o., co ustalono na podstawie informacji uzyskanych z CEPiK. Organ odwoławczy podkreślił także brak ekonomicznego uzasadnienia dla łańcucha zakwestionowanych transakcji, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach przede wszystkim J. P. (prezes spółki będąca zarówno kontrahentem uczestniczącym w transakcjach nabycia/dostawy zakwestionowanego towaru, oraz pełniąca funkcję rzekomego spedytora), która oświadczyła, że w sytuacji gdy E. sp. z o. o. była w posiadaniu towaru i dostarczyła go do M. - to nie widzi sensu, zawarcia transakcji pomiędzy G. sp. z o.o., a firmą podatnika oraz M. s.r.o. Trudno nie zgodzić się z takim tokiem rozumowania, skoro czeski kontrahent mógł nabyć towar bezpośrednio od E. bez konieczności zawyżania ceny towaru oraz tworzenia sztucznego łańcucha dostaw, a tym samym bez udziału takich podmiotów jak: G. sp. z o. o. oraz podatnika, które pełniły w karuzeli podatkowej funkcję bufora, których zadaniem było uwiarygodnienie fakturowych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że żaden z kontrahentów uczestniczących w obrocie farbą samochodową wodorozcieńczalną właściwie nie angażował swoich środków pieniężnych, lub angażował je w niewielkim stopniu. Źródło finansowania zakupu towarów stanowiły w zasadzie środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Należności były regulowane gotówką, bezpośrednio przez spółkę M. s.r.o. na rzecz G.. Naliczana marża w kolejnych transakcjach stanowiła stałą, stosunkowo niską kwotę dla firm biorących udział w łańcuchu. Tymczasem w normalnych warunkach rynkowych, dąży się do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, tak by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym, łańcuch obrotu jest bezzasadnie, nienaturalnie wydłużony, co w niniejszej sprawie zostało ustalone. Podatnik pełnił rolę tzw. brokera, czyli podmiotu, dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu stawki VAT 0% i występującego o zwrot podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalone okoliczności w swojej łączności potwierdzają, że pomiędzy poszczególnymi kontrahentami nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tym samym sporne faktury wystawione przez te podmioty, kontrahentów podatnika, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, wymienione cechy transakcji ewidentnie charakteryzują typową karuzelę podatkową, w konstrukcji której chodzi o nieuprawniony zysk kosztem konstrukcji podatku VAT. Przeanalizowanie zarówno czynności podejmowanych przez poszczególne podmioty, jak i towarzyszących im okoliczności pozwoliło na uznanie, że poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczące kolejno w rzekomej sprzedaży ujętych na fakturach towarów, w ogóle towarami tymi nie dysponowały. Ujawniony łańcuch firm stworzony został wyłącznie w celu pozyskania korzyści podatkowych, w tym w oparciu o mechanizm tzw. "znikającego podatnika", tj. celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. Organ odwoławczy wskazał także, że powyższe ustalenia okazały się zbieżne z wnioskami wyprowadzonymi wobec dostawcy E. sp. z o.o., skutkiem czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w decyzji z 12 sierpnia 2015 r. za grudzień 2013 r. w całości zakwestionował transakcje zakupu towaru pochodzącego od B. sp. z o.o. jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro została podważona realność dostaw z B. sp. z o.o., zobowiązano E. do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach na rzecz G. sp. z o. o., w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji uznano również, że dokumenty źródłowe wystawione na rzecz podatnika dokumentujące rzekome usługi transportowe towaru (niezewidencjonowane oraz nierozliczone przez E. sp. z o. o.) miały jedynie na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji gospodarczych, stąd również zostały objęte dyspozycją art. 108 u.p.t.u. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie spornych transakcji nie mogło nastąpić w ramach transakcji łańcuchowych, pomimo zawarcia stosownej w tym zakresie umowy. Przy dostawach zrealizowanych przez spółkę G. na rzecz podatnika zastosowano bowiem podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług, natomiast przy dostawach podatnika na rzecz M. s.r.o. rozpoznano WDT, które zostało przez podatnika opodatkowane 0% stawką podatku VAT. W sytuacji, kiedy organizatorem transportu był podatnik, organ stwierdził, że status dostawy ruchomej należało przypisać transakcjom pomiędzy spółką G. a firmą podatnika, co determinuje, że dokonana dostawa na rzecz M. powinna być uznana za dostawę nieruchomą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a miejscem opodatkowania jest państwo, w którym transport towarów się zakończył. W rezultacie, uczestnicząc w transakcji łańcuchowej, strona powinna była zarejestrować się dla celów podatku VAT w Czechach, co oznacza, że nie przysługiwałoby w tym przypadku również prawo zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla M. s.r.o. W ocenie organu odwoławczego, całościowa ocena akt sprawy prowadziła do wniosku, że zakwestionowane faktury nie mogły dokumentować żadnych, zgodnych z obowiązującymi przepisami transakcji. Dokonując oceny dowodów organ pierwszej instancji nie poprzestał na ich pojedynczym rozpatrzeniu, lecz dokonał analizy każdego dowodu w powiązaniu z innymi i w ich wzajemnej łączności. Kształt uzasadnienia zaskarżonych decyzji, w ocenie organu odwoławczego, jest wynikiem kompleksowych ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania w oparciu o szereg czynności dowodowych zgodnie z 180 i 181 O.p. oraz włączonych do akt sprawy w postaci m.in. przesłuchań podatnika, świadków, uzyskania informacji w innych trybach, w tym wymiana informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25-27 Rozporządzenia 904/2010/UE. Pozwoliło to na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie transakcji zawieranych w kontrolowanym okresie pomiędzy podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P., a H. sp. z o.o., I1. s.c. oraz firmami B. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. s.r.o., K. Kft. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że nawet gdyby sprzedaż towarów i usług w rzeczywistości miała miejsce, to i tak sporne faktury pozbawiłyby podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Faktury opatrzone w polu "sprzedawca" w dane I1. s.c. lub G. sp. z o.o. z całą pewnością warunku materialnego nie spełniają. Oceny tej nie mogą zmienić ani zeznania podatnika, ani R. S., którzy zapewniając o realnej współpracy pomiędzy kontrahentami, w zasadzie nie byli w stanie podać jakichkolwiek informacji mogących uwiarygodnić zanegowane transakcje, natomiast ich konfrontacja z pozostałym materiałem dowodowym potwierdza postawioną przez organ pierwszej instancji tezę, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób jest twierdzić na podstawie zgromadzonego materiału, aby podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, w sytuacji gdy zakwestionowane faktury były nierzetelne, z uwagi na fakt, że towar ani nie był dostarczany podatnikowi, ani też przez niego zbywany. W świetle doświadczenia życiowego, trudno uznać argumenty podatnika o braku świadomości, co do rzeczywistego charakteru transakcji, jeśli są one w określony sposób ukierunkowane (co do ilości, dat transakcji, cen, dostawców, odbiorców), bez zaangażowania własnych środków finansowych. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale i warunków całego przedsięwzięcia. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art.167, art.168 pkt a) i art. 178 a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 2006.12.11, dalej Dyrektywa 2006/112) polegającą na faktycznym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, od których nabył towary, których rzetelności nie mógł skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione skarżącemu przez jego kontrahentów oraz przez skarżącego jego kontrahentom rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury - z których to faktur odliczył podatek VAT naliczony w okresach objętym postępowaniem - rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez te organy subsumpcji, błędnie ustalonego, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; 3. błędną wykładnię art. 7 ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. polegającą na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że transakcje sprzedażowe realizowane przez skarżącego do podatnika czeskiego, faktycznie nie zostały wykonane i tym samym nie mogły stanowić transakcji łańcuchowych o charakterze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; 4. brak zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 167, art. 168 pkt a) i art.178 pkt a) Dyrektywy 2006/112, na skutek braku uwzględnienia przez organ zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających tę decyzję decyzji organu pierwszej instancji; II. naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania polegające na: 1. bezpodstawnym przyjęciu przez te organy, że ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co należy odnieść do ustaleń: - dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT, - dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez skarżącego, że jego kontrahenci mogą być nierzetelni, jak również - dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi, czego skutkiem było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur; 2. naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącego oraz błędnej ich oceny, co dotyczy następujących kwestii, a mianowicie: - braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania w zakresie dotyczącym wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków L. H. oraz R. S., - dokonania przez organ pierwszej instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenia zostały zaaprobowane przez organ odwoławczy i również miały istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających tę decyzję decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy potwierdza, że doszło do transakcji sprzedaży depilatora pomiędzy I1. s.c. a skarżącym. Przemawiają za tym następujące argumenty: sprzedaż potwierdził wspólnik I1. s.c. R. S. oraz wyjaśnił on w zeznaniach, złożonych w dniu 24 czerwca 2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w O., dlaczego nie rozliczył faktury potwierdzającej sprzedaż depilatora w deklaracji VAT - 7K za IV kwartał 2013 r. Takie same stanowisko przedstawiła wspólniczka I1. s.c. I. D. zeznając w dniu 24 czerwca 2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w O.. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zapłata za zakupiony depilator gotówką w żaden sposób nie podważa faktu realizacji tej transakcji. Naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w żadnym wypadku nie może stanowić przyczyny uzasadniającej uznanie tej transakcji za nieskuteczną, bądź fikcyjną. W konsekwencji, skoro skarżący nabył depilator od I1. s.c., to jasne jest, że mógł to urządzenie dalej odsprzedać do H. sp. z o.o. Faktura VAT potwierdzająca nabycie depilatora przez H. sp. z o.o. od skarżącego została ujęta przez nabywcę w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2013 r . Faktura ta została zapłacona przelewem bankowym. Depilator został następnie sprzedany przez H. sp. z o.o. do I. sp. z o.o. Żadnego znaczenia dla sprawy nie ma także okoliczność, że depilator został następnie sprzedany, bo na to skarżący nie miał jakiegokolwiek wpływu, ani za to nie odpowiada. Odnośnie transakcji zakupu i sprzedaży farby samochodowej wodorozcieńczalnej pełnomocnik skarżącego wskazał, że skarżący nabywał farbę od G. sp. z o.o. w ramach transakcji łańcuchowych, w których udział brała także M. s.r.o. Zasady dotyczące tych transakcji zostały określone w umowie handlowej zawartej w dniu 2 grudnia 2013 r. Realizacja tych transakcji polegała na tym, iż załadunek samochodu z farbą następował w J. przy ul. [...]. Następnie kierowca R. S., przewoził farbę na terytorium Republiki Czeskiej, po czym następował jej rozładunek w H., gdzie znajdował się magazyn M. s.r.o. Transakcje te były odpowiednio udokumentowane poprzez umowę, stosowne faktury, CMR i dokumenty tzw. packing list. Jest zatem oczywiste, że nastąpił zarówno zakup farby przez skarżącego, jak i jej dalsza odsprzedaż do M. s.r.o., a przedmiotowy towar faktycznie opuścił terytorium Polski. Autor skargi podkreślił, że cechą szczególną transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami, jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Ponieważ każdy z podmiotów, zawierając umowę z następnym, dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, chociaż podmioty poza pierwszym i ostatnim fizycznie nie dysponują zakupionym towarem, należy przyjąć, że spełnione są cechy do uznania zgodnie z art.7 ust. 1 u.p.t.u. każdej transakcji za dostawę towaru. W ocenie pełnomocnika skarżącego okoliczność, że rzekomo nie mogło dojść do transakcji zakupu farby pomiędzy B. sp. z o.o. a E. sp. z o.o. nie może być oparta na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 22 września 2015 r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług wobec E. sp. z o.o., gdyż w tym postępowaniu skarżący nie był stroną i z oczywistych powodów nie mógł jej zaskarżyć. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż decyzja ta została doręczona E. sp. z o.o. w trybie tzw. doręczenia zastępczego, w ocenie skarżącego, została ona wydana bez przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego. Mogło być tak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. jedynie wykorzystał fakt, iż E. sp. z o.o. nie odbiera korespondencji i dlatego wydał tę decyzję, z góry niejako zakładając, że spółka ta nie wniesie od tej decyzji odwołania. Dalej pełnomocnik skarżącego argumentował, że skarżący nie może ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za sposób dokumentowania transakcji na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu. Z tego też powodu nie może odpowiadać za to w jaki sposób były kształtowane, realizowane i dokumentowane transakcje pomiędzy B. sp. z o.o. a E. sp. z o.o., jak również, gdzie farba została dalej sprzedana przez M. s.r.o. Z tych samych powodów nie może ponosić odpowiedzialności za błędy księgowe istniejące w I1. s.c. Skarżący podjął niezbędne i możliwe prawnie czynności, aby zweryfikować wiarygodność swoich dostawców tj. I1. s.c. i G. sp. z o.o. oraz wiarygodność docelowego odbiorcy farby tj. M. s.r.o. W wyniku tych czynności skarżący ustalił, że I1. s.c. i G. sp. z o.o. są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe obu instancji zarzucają skarżącemu brak zachowania należytej ostrożności (staranności) w spornych transakcjach i stawiają jednocześnie zarzut, iż pełnił on w łańcuchu kontrahentów rzekomo funkcję "brokera", jednakże same nie były i nie są w stanie określić jakie czynności skarżący musiałby podjąć, aby tę należytą staranność zachować. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pełnomocnik wskazał, że skarżący dysponował wszystkimi niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi transakcje nabycia i dostawy zarówno depilatora oraz farby samochodowej, w rozumieniu art. 178 pkt a) Dyrektywy 2006/112. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, oczywistym jest, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów, a tym samym brak było jakichkolwiek podstaw, do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły bowiem założenie, że okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzają, że zakwestionowane transakcje były transakcjami fikcyjnymi. Jednocześnie autor skargi podniósł, iż zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, głównie z uwagi na nieprzesłuchanie w charakterze świadka R. S. oraz L. H., co w przekonaniu pełnomocnika mogłoby w istotny sposób wpłynąć na ocenę materiału dowodowego przez organy obu instancji. Zdaniem pełnomocnika podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie może stanowić informacja czeskiej administracji podatkowej dotyczącej M. s.r.o., ponieważ z tej informacji wynika, że czeski organ podatkowy nie podjął praktycznie jakichkolwiek czynności w celu realizacji kontroli w tej spółce. Pełnomocnik skarżącego podniósł że w toku postępowania zaistniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego z uwagi na fakt nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań L. H. oraz R. S., pomimo, że już na etapie kontroli podatkowej skarżący mógł praktycznie doprowadzić L. H. na przesłuchanie w siedzibie organu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1021/17 oddalił skargę. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 485/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd drugiej instancji uznał bowiem zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało braki, które uniemożliwiały stronie skarżącej zrozumienie podstawy prawnej i motywów rozstrzygnięcia, a także sądową jego kontrolę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie pozbawione jest jakichkolwiek samodzielnych rozważań Sądu, a ogranicza się do streszczenia wnioskowania organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji w merytoryczny sposób nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez skarżącego, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że zarzuty przedstawione przez skarżącego polegają na kwestionowaniu ustaleń organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest: 1. zasadność odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT w łącznej wysokości 709.626,06 zł, na których jako wystawcy widnieją l1. s.c., G. sp. z o.o., (które w ocenie organów podatkowych nie stanowią w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty); 2. zasadność wykazania przez skarżącego WDT na rzecz M. s.r.o., w wysokości 1.405.343 zł, oraz skorzystania ze stawki 0%; 3. prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę urządzenia do depilacji laserowej wystawionych przez skarżącego na rzecz H. sp. z o.o. Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzeń podatkowych. W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów. Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Przechodząc do zarzutów skargi Sąd zauważa, że w głównej mierze dotyczą one rekonstrukcji stanu faktycznego oraz oceny materiału dowodowego. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, odnośnie transakcji dotyczących urządzenia do depilacji laserowej. Skoro skarżący nie dokonał zakupu urządzenia od l1. s.c., to równocześnie, nie mógł go też skutecznie sprzedać na rzecz H. sp. z o.o., która to w dalszej kolejności wystawiła fakturę na rzecz I. sp. z o.o. Świadczą o tym następujące okoliczności: - I1. s.c. nie tylko nie posiada w dokumentacji księgowo-podatkowej faktury zakupu urządzenia, ale także nie dokonała zadeklarowała podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionej na rzecz firmy skarżącego w odpowiedniej deklaracji VAT-7, co pozwoliło na zatajenie źródła pochodzenia towaru, ceny, a przede wszystkim nieodprowadzenie należnego podatku VAT wykazanego w spornej fakturze, który był rozliczany przez kolejne podmioty; - brak dowodów na dysponowanie przez skarżącego towarem na sprzedaż którego została wystawiona sporna faktura; - wspólnicy l1. s.c., tj. R. S. oraz D. D., ani pozostali uczestnicy transakcji nie potrafili wskazać ani źródła pochodzenia urządzenia ani zasadności jego nabycia, a także okoliczności dalszej odsprzedaży najpierw na rzecz skarżącego, a następnie H. sp. z o.o. zasłaniając się niepamięcią, a urządzenie nie zostało przez I. sp. z o.o. odsprzedane; - brak dowodów odnośnie wykonania transportu urządzenia na poszczególnych etapach transakcji oraz ponoszonych w tym zakresie kosztów przez poszczególnych kontrahentów; - zeznania skarżącego oraz D. P. (prezesa spółki H.) są rozbieżne odnośnie miejsca dostarczenia urządzenia; z zeznań skarżącego wynika, że urządzenie zawiózł do K1., nie pamięta gdzie, a towar odebrał prezes spółki H.; natomiast z zeznań D. P. wynika, że urządzenie skarżący przywiózł do O1., będących miejscem zamieszkania D. P. (niezależnie od powyższego zasadnie organy nie znalazły uzasadnienia dla miejsca dostawy czy to w K1. czy w O1., skoro siedzibą H. jest W., a K1. to siedziba I. Sp. z o.o.); - brak ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy skarżącego w łańcuchu kolejnych dostaw, skoro D. P., prezes spółki H. zeznał, że K. L. (wspólnika spółki I. sp. z o.o. w K1., na rzecz której dokonano dostawy) zna dłużej niż firmę podatnika. W świetle powyższych okoliczności, ocenionych łącznie, zasadnie organy podatkowe uznały, iż w istocie przedmiotowe transakcje ograniczały się do papierowego obiegu towarów od jednego do kolejnego nabywcy, bez przenoszenia władztwa nad towarem. W konsekwencji faktura wystawiona przez l1. s.c. nie mogła stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego bowiem po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji i już sam ten fakt uprawniał organy podatkowe do zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania w tych warunkach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wykazanie bowiem, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy, daje prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla ich nabywcy, w tym wypadku skarżącego. Natomiast sam fakt wystawienia faktury nie daje przymiotu władztwa nad towarem, skutkiem czego organy zasadnie z jednej strony zakwestionowały podatek naliczony odliczony z faktury rzekomo dokumentującej nabycie urządzenia do depilacji laserowej, z drugiej zasadnie zobowiązał skarżącego do zapłaty podatku wykazanego w wystawionej przez niego fakturze na rzecz H. sp. z o.o., zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Za prawidłowe także należy uznać ustalenia organów podatkowych odnośnie transakcji dotyczących farby samochodowej wodorozcieńczalnej. Opisany bowiem przez organy podatkowe w wydanych decyzjach ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". Analizując bowiem zebrany materiał dowodowy stwierdzić należy, że transakcje wykazane przez skarżącego dotyczące nabycia i dostawy farby samochodowej wodorozcieńczalnej były transakcjami fikcyjnymi (pozornymi), które nie posiadały w istocie celu gospodarczego. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie można bowiem wywieść, aby miała miejsce faktyczna dostawa towarów pomiędzy kontrahentami. Natomiast wystawione dokumenty miały w połączeniu z przepływem środków finansowych prowadzić do stworzenia wrażenia rzeczywistości transakcji, choć faktycznie takimi nie były. W tym zakresie wskazać należy na następujące okoliczności: - zidentyfikowanie podmiotu pełniącego rolę "znikającego" podatnika, którego zadaniem było nieokazanie dokumentów źródłowych do kontroli podatkowej, na podstawie których można byłoby zweryfikować lub zanegować źródło pochodzenia towaru; - transakcje dostawy/nabycia przebiegały w nieuzasadnionym, wydłużonym łańcuchu firm, w którym wszystkie firmy były pośrednikami, natomiast żadna z nich nie była ostatecznym odbiorcą, tj. rzeczywistym konsumentem towaru, będącego przedmiotem transakcji; - szybki obrót papierowy - faktury zakupu i sprzedaży wystawiane i przekazywane były pomiędzy poszczególnymi podmiotami w bardzo krótkich odstępach czasu (standardowo nabycie oraz sprzedaż następowały w tym samym dniu, lub w dniach następnych od nabycia), żaden z kontrahentów nie uczestniczył w nadzorze spornych transakcji, akceptując obrót towarem o nieznanym pochodzeniu, w ramach handlu hurtowego; - w łańcuchu transakcji uczestniczyli znajomi, dotychczasowi kontrahenci, którzy wzajemnie rekomendowali kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu towarem, co wskazuje na zupełny brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurowały ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku; prowadzący firmy znali się na gruncie towarzyskim, czy wręcz rodzinnym; niebagatelną rolę odegrał R. S. (wspólnik firmy I1. s.c., poprzez którego nawiązana została współpraca zarówno z G. sp. z o.o., jak również E. sp. z o.o., w której to spółce, był zatrudniony na podstawie umowy o dzieło; z kolei D. P1. (prokurent G. sp. z o.o., której prezesem zarządu jest J. P1.) - jest szwagrem J. P., będącej prezesem zarządu spółki E.; - brak dowodów na dysponowanie przez kolejne firmy towarem na sprzedaż; B. sp. z o.o., która była pierwotnym dostawcą farby samochodowej, nie okazała dokumentów do czynności kontrolnych, m.in. faktur dokumentujących źródło pochodzenia odsprzedanego następnie do E. sp. z o.o., tym samym spółka w ogóle nie rozliczyła podatku należnego od transakcji sprzedaży przedmiotowej farby - zatem nie może zostać uznana jako wiarygodny dostawca.; - brak rzetelnych dowodów na transport towarów dokonany przez spółkę E. pomiędzy kontrahentami G. sp. z o.o. a spółką M.; zakupiony towar miał być przewożony transportem E., jednakże firma ta nie posiadała uprawnień do wykonywania transportu międzynarodowego, natomiast samochody, którymi rzekomo dokonywano przewozu towarów na trasie J.-H., wbrew zeznaniom J. P1., prezesa zarządu G. sp. z o.o., który twierdził, że spółka nie posiadała środków transportu i korzystała z usług E. sp. z o.o. w rzeczywistości były własnością G. sp. z o.o., co ustalono na podstawie informacji uzyskanych z CEPiK; - brak ekonomicznego uzasadnienia, co potwierdzają uczestnicy łańcucha zakwestionowanych transakcji, przede wszystkim J. P., która w toku zeznań złożonych w dniu 1 września 2014 r. przyznała, że w sytuacji gdy E. sp. z o. o. była w posiadaniu towaru i dostarczyła go do spółki M. - to nie widzi sensu, zawarcia transakcji pomiędzy G. sp. z o. o., firmą podatnika oraz M. s.r.o.; - żaden z kontrahentów uczestniczących w obrocie farbą samochodową wodorozcieńczalną właściwie nie angażował swoich środków pieniężnych lub angażował je w niewielkim stopniu, tak jak skarżący, źródło finansowania zakupu towarów stanowiły w zasadzie środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; - naliczana marża na poszczególnych transakcjach stanowiła stałą, stosunkowo niską kwotę dla firm biorących udział w łańcuchu, natomiast w normalnych warunkach rynkowych dąży się do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, tak by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym - łańcuch obrotu jest bezzasadnie, nienaturalnie wydłużony. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił organom podatkowym po pierwsze, na ustalenie pełnego obrazu prowadzonego przez skarżącego oraz jego kontrahentów działalności, celem której było "zafałszowanie" rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług, poprzez podjęcie "współpracy" pomiędzy podmiotami, które w rzeczywistości nie dokonały jakiejkolwiek sprzedaży. Po drugie na stwierdzenie, że skarżący pełnił rolę tzw. brokera, czyli podmiotu, dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu stawki VAT 0% i występującego o zwrot podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Po trzecie, na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w transakcjach kupna i sprzedaży farby samochodowej, które wprowadzone zostały do łańcucha dostaw. Ustalono, że kontrahenci skarżącego to nie przypadkowe podmioty, lecz firmy wzajemnie sobie dobrze znane, a wykazane transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu farbą samochodową. Zatem powyższe okoliczności w łącznym rozpatrzeniu potwierdzają, że pomiędzy poszczególnymi kontrahentami nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tym samym sporne faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sąd zwraca także uwagę, że z wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w dniu 12 sierpnia 2015 r. decyzji wobec E. sp. z o.o., za grudzień 2013 r. wynika, że w całości zakwestionowano transakcje zakupu przedmiotowego towaru pochodzącego od podmiotu B. sp. z o. o. - jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z ww. ustaleniami, iż B. sp. z o.o. była jedynym dostawcą towaru w konsekwencji stwierdzono, że firma E. sp. z o. o. nie mogła dokonać odsprzedaży towaru, w którego posiadaniu faktycznie nie była. Skoro więc została podważona realność dostaw ze strony B. sp. z o.o. - zobowiązano E. sp. z o.o. do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz G. sp. z o. o., w myśl przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Trzeba także wskazać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wydana wobec kontrahenta E. sp. z o.o. to rozstrzygnięcie, które jako dokument urzędowy sporządzony przez organ administracji stanowi dowód tego, co w myśl art. 194 § 1 O.p. zostało w tym rozstrzygnięciu urzędowo stwierdzone. Natomiast pełnomocnik skarżącego koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i uwydatniając podjęte przez skarżącego formalne czynności weryfikujące kontrahentów nie dostrzega, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania dostawców w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji. Jak bowiem ustalono, skarżący nie tylko bezrefleksyjnie akceptował dostawy, ale wręcz nie interesowało go ani źródło pochodzenia towarów, ani możliwości techniczne i organizacyjne oraz finansowe podmiotów wystawiających faktury. Trzeba także zwrócić uwagę, że skarżący odformalizował transakcje poprzez: - brak umów o współpracę pomiędzy I1. s.c. – P. – H. sp. z o.o.; - brak dowodów na dysponowanie przez kolejne podmioty, w tym przez skarżącego towarami; - całkowity brak lub brak rzetelnych dowodów odnośnie wykonania transportu na poszczególnych etapach transakcji oraz ponoszonych w tym zakresie kosztów przez kolejnych kontrahentów; - brak zachowań konkurencyjnych z uwagi na okoliczność, że w transakcjach uczestniczyli znajomi, dotychczasowi kontrahenci, którzy wzajemnie rekomendowali kolejnego uczestnika przystępującego do obrotu towarami (wskazać tu należy na niebagatelną rolę R. S. - wspólnika spółki l1., poprzez którego została nawiązana współpraca zarówno z G. sp. z o.o., jak również E. sp. z o.o., w której to spółce był on zatrudniony na podstawie umowy o dzieło). Ponadto odnosząc się do argumentacji skargi podkreślić należy, że skarżącego jak i pozostałych kontrahentów w ogóle nie interesowało pochodzenie nabywanych towarów, a co więcej żaden z podmiotów nie uczestniczył w nadzorze spornych transakcji, co więcej akceptował obrót towarem o nieznanym pochodzeniu. Organ odwoławczy, a wcześniej organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można podzielić argumentacji skargi, że skarżący z każdej transakcji farbą samochodową osiągnął zysk, co miałoby przemawiać za ich rzeczywistym charakterem. Sporne transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia, gdyż już proste zestawienie kwot z dokumentów źródłowych w zakresie obrotu farbą samochodową dowodzi, że skarżący kupił farbę samochodową wodorozcieńczalną w cenie wyższej niż cena jej odsprzedaży na rzecz czeskiego kontrahenta. Tym samym jego zyskiem nie mogła być cena, jak sugeruje pełnomocnik, lecz jedynie różnica podatku VAT. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., którego strona skarżąca upatruje poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania R. S. oraz L. H.. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Z treści art. 188 O.p. nie wynika konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania. Przede wszystkim przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim niezbędne jest to do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest celowe. Jak wynika z akt sprawy R. S. został przesłuchany zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., jak również przez organ pierwszej instancji na okoliczność spornych transakcji, w którym nota bene uczestniczył również skarżący. Tak więc świadek ten został przesłuchany. Kolejne przesłuchanie tego samego świadka należy zatem uznać za nieuzasadnione. Natomiast prawidłowo wezwany L. H. nie stawił się w wyznaczonym przez organ pierwszej instancji terminie. Istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione przez organy podatkowe, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowodowałoby jedynie przewlekanie postępowania. Trudno wymagać od organów podatkowych, aby nieustannie poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji gdy z dotychczasowego materiału dowodowego wyłania się spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyganej sprawy. Co więcej oceny tej nie mogą zmienić ani zeznania podatnika, ani R. S. którzy zapewniając o realnej współpracy pomiędzy kontrahentami, w zasadzie - nie byli w stanie podać jakichkolwiek informacji mogących uwiarygodnić zanegowane transakcje, natomiast ich konfrontacja z pozostałym materiałem dowodowym potwierdza postawioną przez organy podatkowe tezę, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonanie więc odmiennej od prezentowanej przez stronę oceny stanu faktycznego, nie może być równoznaczne z uznaniem jej za stronniczą, a nieuznanie przez organ pewnych okoliczności za równoważne z niewyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy. Reasumując nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 O.p. Z kolei okoliczności dotyczące zarówno postawy skarżącego, jak i pozostałych podmiotów, a w rezultacie stwierdzony brak możliwości dysponowania towarem nie pozwalają na uznanie, że strona działała w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Nie sposób jest bowiem twierdzić na podstawie zgromadzonego materiału, aby strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, w sytuacji gdy zakwestionowane faktury były nierzetelne, z uwagi na fakt, iż towar ani nie był dostarczany stronie, ani też przez nią zbywany. W świetle zasady doświadczenia życiowego, trudno więc uznać argumenty pełnomocnika skarżącego o braku świadomości co do rzeczywistego charakteru transakcji, jeśli są one w określony sposób ukierunkowane (co do ilości, dat transakcji, cen, dostawców, odbiorców), bez zaangażowania własnych środków finansowych. Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z tych też względów Sąd uznał, że organy podatkowe dowiodły, że udokumentowane fakturami nabycia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami, a tym samym zakwestionowane faktury nie są dokumentami odpowiadającymi prawdzie. Na gruncie przepisów podatkowych wystarczy bowiem samo stwierdzenie faktu, iż faktury nie wystawiła osoba (firma), która jest na zakwestionowanych fakturach opisana jako wystawca - powyższe bowiem decyduje o wypełnieniu przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten obejmuje bowiem sytuację, gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w niej opisany, wówczas faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie jest materialnie poprawna. Stąd sformułowany przez pełnomocnika zarzut co do bezzasadności zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być uznany za skuteczny. Tym bardziej, że krajowe organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem, co w przedmiotowej sprawie zostało wykazane. W konsekwencji wykazane przez skarżącego w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które zostały faktycznie dokonane. Faktura musi więc obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w czynności. Podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi zatem faktura, która stwierdza czynność, jaka nie została dokonana pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Niewystarczające przy tym jest dla zachowania prawa do odliczenia z otrzymanej faktury ustalenie jedynie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub usługi. Nie budzi zatem wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/usług (wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). W przypadku zatem, gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynność, która nie została wykonana przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w niej opisany, to faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie jest bowiem materialnie poprawna. Faktury opatrzone w polu "sprzedawca" w dane firmy l1. s.c. lub G. sp. z o.o. warunku materialnego nie spełniają. Stąd sformułowany przez stronę skarżącą zarzut co do braku zastosowania art. 86 u.p.t.u. nie może być skuteczny. W powyższym kontekście nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 167, art. 168 pkt a) i art.178 pkt a) Dyrektywy 2006/112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Natomiast przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów dyrektywy i jako takie stanowią materialnoprawną podstawę rozstrzygania w niniejszej sprawie. Dokonana zaś przez organy podatkowy ich wykładnia jest zgodna z zasadą neutralności opodatkowania, co wynika również z wyżej przywołanych orzeczeń TSUE. Natomiast odnosząc się do zasadności określenia skarżącemu obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 808/09; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II SA/Wa 266/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 488/19). Wprawdzie wystawieniu faktury przez skarżącego nie towarzyszyło powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe. Nie zasługiwało na uwzględnienie także stanowisko strony skarżącej odnośnie łańcuchowego charakteru transakcji farbą samochodową. Kwestie te uregulowane były w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym jeśli w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. było jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1130/16). Tak więc wskazany przepis nie mógł znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż wskazana regulacja dotyczy wyłącznie dostaw zgodnych z rzeczywistością zarówno z perspektywy podmiotowej, jak i przedmiotowej zdarzenia gospodarczego. Schemat transakcji dostaw o charakterze łańcuchowym przewidziany w ww. przepisie nie może bowiem służyć legalizowaniu transakcji nierzetelnych, w których dostawca towaru pozoruje dostawę towaru nie dysponując nim jak właściciel. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił.