I SA/Gl 1184/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W [...] 2004 r. w Sp. z o.o. "A" (zwaną dalej Spółką) została przeprowadzona kontrola podatkowa przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowego wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli podpisanym dnia [...] 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki za powyższy okres rozliczeniowy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono następujące okoliczności faktyczne. W poz. 176 rejestru zakupów krajowych (rej. 4/2) prowadzonego przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. zaewidencjonowana została faktura nr [...] z dnia [...] 2003 r., wystawiona przez "B" Sp. z o.o., z siedzibą przy ul. [...]w K., dokumentująca zakup indywidualnych kalendarzy trójdzielnych na wartość netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Według adnotacji sporządzonej przez Spółkę na odwrocie opisanej faktury zakupu, przedmiotowe kalendarze zostały przekazane na cele reprezentacji i reklamy. Wartością netto zakupionych kalendarzy, w wysokości [...] zł, Spółka obciążyła konto "[...] - zakup materiałów", a podatek naliczony wykazany w tej fakturze, w kwocie [...] zł, został ujęty w deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r. Na podstawie rejestru sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r. organ ten stwierdził, że Spółka nie opodatkowała czynności przekazania kalendarzy na cele reprezentacji i reklamy. Zdaniem organu zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.), opodatkowaniu podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Decyzją z dnia [...] r. organ ten określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie tego samego dnia na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. wydał decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia do zwrotu na rachunek bankowy. W odwołaniu z dnia [...] 2005 r., od powyższej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5, 6 i 8 u.p.t.u. z 1993 r., poprzez przyjęcie, iż istnieje podstawa prawna do jej wydania mimo tego, że w dacie jej wydawania przepis ten nie obowiązywał, gdyż na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.) z dniem 1.05.2004 r. utraciła moc obowiązującą u.p.t.u. z 1993 r. Decyzją z dnia [...] 2005 r., zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ ten wskazał, iż przepisy dotyczące ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 1993 r. są przepisami prawa materialnego. Tym samym uznał, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego winno następować na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego. Według organu w świetle tego przepisu utrata mocy obowiązującej jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego nie skutkuje niemożnością jego stosowania w przyszłości, w odniesieniu do okresu, w którym przepis ten obowiązywał. Natomiast okoliczność, iż u.p.t.u. z 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych - dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres z przed 1.05.2004r. - nie oznacza braku możliwości wydania takiej decyzji za te okresy, bowiem stany faktyczne w okresie przed dniem 1.05.2004r. regulowała u.p.t.u. z 1993 r. m. in. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze z dnia [...] 2005 r. na decyzję organu odwoławczego strona skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwaną dalej O.p.), jako wydanej bez podstawy prawnej przy decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem skarżącego w dacie jej wydania przepis ten nie obowiązywał, a decyzja ta ze względu na swój konstytutywny charakter tworzy dla podatnika nowy stan prawnopodatkowy dopiero na skutek jej doręczenia. W tym zakresie powołano się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 9.02.2005 r. sygn. akt I SA/Lu 500/04 (Dor. Podat. 2005/4/53). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia 25.05.2006 r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, chociaż z innych przyczyn niż w niej wymienionych. Sąd badając zgodność z prawem działań organów podatkowych, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc to pod uwagę Sąd z urzędu stwierdził, że decyzje zapadłe w sprawie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Na mocy nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302, zwaną dalej ustawą nowelizującą) dokonano zmian właściwości niektórych naczelników urzędów skarbowych, w rezultacie której doszło do powstania tzw. dużych urzędów skarbowych. Między innymi znowelizowano brzmienie art. 5 i dodano przepis art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 z późn. zm., zwanej dalej po tej nowelizacji u.u.i.s.). Właściwością dużych urzędów skarbowych miały być objęte kategorie podatników między innymi wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, b i c u.u.i.s., czyli osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: - w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego (pkt a), - jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw (pkt b), - są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (pkt c). Ponadto stosownie do art. 5 ust. 9c u.u.i.s. minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej miał określić, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Działania dużych urzędów skarbowych, jako właściwych organów podatkowych były kwestionowane w powiązaniu z momentem od kiedy uzyskały one taki status. Problem interpretacji nowych przepisów powstał przy analizie przepisu art. 5a ust. 1 w zw. z art. 5a ust. 2 u.u.i.s. z tego względu, że ten przepis wszedł w życie już z dniem 1.09.2003 r., a art. 5 ust. 9b, który w nim został wymieniony w okresie późniejszym, tj. dnia 1.01.2004 r. na mocy przepisu przejściowego art. 40 pkt 2 ustawy nowelizującej. Art. 5a ust. 1 u.u.i.s. stanowi, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Natomiast według art. 5a ust. 2 u.u.i.s. spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Naczelnik urzędu skarbowego może stwierdzić z urzędu w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, i poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Na gruncie tych przepisów kwalifikujących do określonej kategorii ze względu na obrót (art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a ust. 2 u.u.i.s.) w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji wykształcił się pogląd, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od 1.01.2004 r., to od tego momentu dopiero można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Co prowadziło do twierdzenia, że dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln. euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. (zob. wyroki WSA w Warszawie z 14.04.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/04, M. Pod. 2005/10/44; WSA w Warszawie z 13.05.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307/04, M. Pod. 2005/8/45; wyrok WSA w Opolu z dnia 10.08.2005 r. sygn. akt I SA/Op 87/05, niepubl.). W związku z tym przyjmowano, że nastąpiło naruszenie przepisów o właściwości dające podstawę do stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji organów odwoławczych utrzymujących w mocy decyzje dużych urzędów skarbowych wdane w 2004 r., czyli w okresie, gdy te organy nie były jeszcze właściwe. Tutejszy Sąd również prezentuje takie stanowisko np. w wyroku z dnia 1.02.2006 r. sygn. akt I SA/Gl 74/05 (niepubl.). W wyroku tym podkreślono dodatkowo, że możliwość zmiany właściwości została zrealizowana za pomocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 9c u.u.i.s., które weszło również w życie z dniem 1.01.2004 r., jak art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Zdaniem tego Sadu nie powinno budzić wątpliwości, że sam "proces ustalania" stał się możliwy dopiero wtedy, gdy przepis formułujący kryterium warunkujące przynależność do oznaczonej grupy podatników stał się częścią systemu prawa, a w związku z tym moc prawną uzyskały przesłanki stanowiące kryterium oceny. Natomiast zwrot "w ostatnim roku podatkowym" oznacza, że przychód podlegający badaniu powinien być przychodem uzyskanym w roku kończącym okres sprzed roku wejścia w życie przepisów wyznaczających nową właściwość terytorialną naczelników urzędów skarbowych, czyli przychodem za rok 2003, jako osiągnięty "w ostatnim roku podatkowym". Takie rozumienie analizowanych przepisów znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 23.03.2006 r. sygn. akt II FSK 1061/05 i z tego samego dnia sygn. akt II FSK 1031/05). Sąd w składzie obecnym przychyla się do tego stanowiska i dochodzi do następnego wniosku, że również w przypadku, gdy brane jest pod uwagę kryterium zawarte przykładowo w przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s. odnoszące się do nierezydenta, który zarządza lub posiada określoną ilość głosów na zgromadzeniu, włączenie do tej kategorii podatników mogło nastąpić dopiero z dniem 1.01.2004 r. Tym samym rokiem następującym po roku, w którym było włączenie do określonej kategorii podatników stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. może być uznany, podobnie jak przy kryterium stosownego obrotu z art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s., tylko rok 2005. Wprawdzie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji ([...] r.) był właściwy ale kontrola podatkowa Spółki ([...] 2004 r.) i wszczęcie postępowania z urzędu ([...] 2004 r.) nastąpiło jeszcze w 2004 r. Wydanie decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy i czynność wszczęcia postępowania przez organ, który nie miał statusu organu podatkowego, czyli nie był właściwy w sprawie prowadzi do wniosku, że organ ten rażąco naruszył przepisy dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej opisane wyżej oraz przepis ogólny wynikający z art. 15 O.p. Organy winny z urzędu przestrzegać swojej właściwości. W związku z tym i organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję rażąco naruszył te przepisy oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. nie uchylając w całości decyzji pierwszej instancji i nie przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na czasowe naruszenie przepisów o właściwości. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w 2005 r. organ pierwszej instancji byłby właściwy do przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej i wszczęcia postępowania w sprawie. Takie postępowanie organów pierwszej i drugiej instancji należy uznać za naruszające podstawową ogólną zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 w zw. z art. 15 O.p. w sposób oczywisty. Naruszenia tego nie można zakwalifikować do naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bo organ nie miał w ogóle podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie bez materiałów zebranych w trakcie prawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej i czynności wszczęcia postępowania w 2004 r. ani tym bardziej naruszeń prawa materialnego. Nie zachodzą też podstawy do wznowienia postępowania zawarte w art. 240 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd stwierdził nieważność nie tylko zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. ale również decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. orzekając jednocześnie na podstawie art. 152 P.p.s.a. w jakim zakresie decyzje te nie mogą być wykonane. O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) zasądzając kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego i [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).