I SA/Gl 1194/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A. sp. z o.o. z siedzibą w G., przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: - sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego oraz dochodu z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie dwóch zezwoleń; - czy Spółka powinna dyskontować całą uzyskaną pomoc publiczną najpierw na dzień uzyskania zezwolenia z 23 grudnia 1997 r., następnie po wyczerpaniu przysługującego w ramach zezwolenia z 23 grudnia 1997 r. limitu pomocy publicznej, pozostałą kwotę zwolnienia na dzień uzyskania zezwolenia z 24 czerwca 2014 r. - jest nieprawidłowe. Stanowisko organu interpretacyjnego zostało oparte o następujący stan faktyczny. Przedmiotem działalności Spółki prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") jest głównie produkcja artykułów ceramiki sanitarnej. Spółka posiada dwa zezwolenia: a) zezwolenie z 23 grudnia 1997 r. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: ,,PKWiU") - na podstawie decyzji z [...] r. w sprawie zmiany zezwolenia z 23 grudnia 1997 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydanej przez Ministra Gospodarki i Pracy - zakres zezwolenia obejmuje: sekcja D podsekcja DH dział 25 grupa 25.2 - wyroby z tworzyw sztucznych; sekcja D podsekcja DI dział 26 grupa 26.2 - wyroby ceramiczne nieogniotrwałe, z wyłączeniem wyrobów do celów budowlanych; ogniotrwałe wyroby ceramiczne; sekcja D podsekcja DI dział 26 grupa 26.3 - płytki ceramiczne; sekcja D podsekcja DI dział 26 grupa 26.4 - materiały budowlane ceramiczne; sekcja D podsekcja DK dział 29 grupa 29.1 - maszyny do wytwarzania i wykorzystania energii mechanicznej, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych; sekcja I dział 63 grupa 63.1 klasa 63.11 - usługi przeładunku towarów; sekcja I dział 63 grupa 63.1 klasa 63.12 - usługi magazynowania i przechowywania towarów; sekcja K dział 73 grupa 73.1 - usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych; sekcja K dział 74 grupa 74.3 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, b) zezwolenie z [...] r. Zgodnie z PKWiU zakres zezwolenia obejmuje: wyroby z tworzyw sztucznych; wyroby ogniotrwałe; materiały budowlane ceramiczne; pozostałe wyroby z porcelany i ceramiki; maszyny ogólnego przeznaczenia; usługi przeładunku towarów; magazynowanie i przechowywanie towarów; usługi w zakresie badań i analiz technicznych; usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych; transport drogowy towarów oraz zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzeniem wyżej wymienionej działalności sklasyfikowanych w pozycjach: 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu; niebezpieczne odpady chemiczne; oleje odpadowe; odpady rozpuszczalników organicznych; usługi w zakresie odzysku surowców, surowce wtórne. Oprócz działalności objętej zezwoleniami, Spółka prowadzi również w niewielkich rozmiarach działalność gospodarczą nieobjętą Zezwoleniami i w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy prowadzenie działalności na terenie SSE zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT w oparciu o dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rodzi obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy odrębnie dla każdego z tych zezwoleń; 2. Na jaki dzień zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia, Spółka powinna dyskontować wydatki kwalifikowane i otrzymaną pomoc publiczną. Zdaniem wnioskodawcy, niezależnie od faktu, że Spółka posiada dwa zezwolenia strefowe, w celu ustalenia przychodu (dochodu) na działalności zwolnionej jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282, dalej: "u.s.s.e."), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach otrzymanego zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dz. U. z 2014 r. , poz. 851 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.). Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania jest posiadanie zezwolenia na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terenie strefy oraz uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (działalności objętej zezwoleniem). Na gruncie § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielonej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dz. U. 2015 r., poz 465 – dalej określanym "rozporządzeniem"), w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W ocenie Spółki, powołane przepisy nakazują wydzielenie organizacyjne i prowadzenie ewidencji rachunkowych mających na celu prawidłowe ustalenie dochodu opodatkowanego oraz dochodu zwolnionego, w przypadku prowadzenia działalności na terenie SSE i poza terenem SSE. Natomiast, w celu ustalania dochodu zwolnionego osiągniętego na podstawie dwóch zezwoleń nie ma obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności strefowych, a tym samym wyodrębniania przychodów i kosztów przypadających na każde z tych zezwoleń odrębnie. Oznacza to, że prowadząc działalność na terenie SSE na podstawie dwóch zezwoleń podatnik zobowiązany jest prowadzić jedną wspólną, wyodrębnioną ewidencję rachunkową, na podstawie, której będzie możliwe ustalenie dochodu zwolnionego uzyskanego z tej zwolnionej działalności. W świetle powyższego, Spółka zobowiązana będzie jedynie do odrębnego ewidencjonowania dochodu opodatkowanego (osiąganego poza zakresem zezwoleń) oraz dochodu zwolnionego (osiąganego w ramach posiadanych przez Spółkę zezwoleń). Nie będzie natomiast konieczne wyodrębnianie dochodu osiąganego w ramach poszczególnych zezwoleń (jako, że dochód ten korzysta w całości ze zwolnienia). Podsumowując, Spółka wywiodła, że niezależnie od faktu, że posiada dwa zezwolenia strefowe, w celu ustalenia przychodu (dochodu) na działalności zwolnionej jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.. Spółka wskazała i zacytowała liczne interpretacje i orzeczenia sądowe potwierdzające jej stanowisko. W odniesieniu do drugiego z pytań, Spółka wskazała, że powinna dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej najpierw na dzień uzyskania zezwolenia z 23 grudnia 1997 r.; następnie po wyczerpaniu przysługującego w ramach zezwolenia limitu pomocy publicznej, pozostałą kwotę zwolnienia na dzień uzyskania zezwolenia z 24 czerwca 2014 r. Spółka powinna prowadzić ewidencję kosztów inwestycji - wydatków, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia oraz utworzonych nowych miejsc pracy związanych z działalnością objętą odpowiednim zezwoleniem. Jest to niezbędne w zakresie ustalenia kosztów inwestycji poniesionych na podstawie każdego z zezwoleń dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej. Wyodrębnienie kosztów inwestycji na potrzeby każdego zezwolenia pozwoli Spółce zdyskontować wydatki na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z powyższą regulacją koszty inwestycji oraz wielkość pomocy mają być dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Zatem wartość dostępnej pomocy Spółka obliczy, jako sumę wydatków poniesionych na podstawie zezwolenia z 23 grudnia 1997 r. zdyskontowanych na dzień uzyskania zezwolenia z 23 grudnia 1997 r., powiększoną o sumę wydatków poniesionych na podstawie Zezwolenia z 24 czerwca 2014 r. zdyskontowanych na dzień uzyskania zezwolenia z 24 czerwca 2014 r., z uwzględnieniem w każdym przypadku wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy dla danego regionu obowiązującej w dniu wydania zezwolenia. Jednocześnie, w związku z brakiem obowiązku wyodrębnienia dla każdego zezwolenia strefowego przychodów i kosztów osiągniętych na działalności strefowej prowadzonej na podstawie poszczególnych zezwoleń, Spółka wykaże jeden strumień dochodów zwolnionych. W związku z powyższym, Spółka obejmie zwolnieniem dochód z całej działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie dwóch zezwoleń, a rozliczenie limitu dostępnej pomocy publicznej zostanie dokonane jak poniżej. Do dnia wykorzystania pomocy publicznej przysługującej w ramach Zezwolenia z 23 grudnia 1997 r., całą uzyskaną pomoc publiczną Spółka dyskontowała będzie wyłącznie na dzień uzyskania tego zezwolenia. Jako pomoc publiczną Spółka uzna niezapłacony podatek od sumy zwolnionych z opodatkowania dochodów strefowych. W roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej zdyskontowanej na dzień uzyskania zezwolenia z 23 grudnia 1997 r. przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego Zezwolenia (uwzględniając maksymalną intensywność pomocy publicznej dla zezwolenia), Spółka rozpocznie rozliczanie pomocy publicznej w ramach zezwolenia z 14 czerwca 2014 r. Spółka będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego do dnia, kiedy suma udzielonej pomocy publicznej dyskontowanej na dzień uzyskania zezwolenia, przekroczy łączną sumę kosztów kwalifikowanych (uwzględniając maksymalną intensywność pomocy dla tego Zezwolenia). Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe odwołał się do regulacji art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Dalej, organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Organ zaakcentował, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy. Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności. Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.p. stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą (§ 3 ust. 4 rozporządzenia). Jak wskazał organ, dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa ww. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie, którego: - przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy; - dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym; - ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Prowadzenie jednej bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Przykładowo, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy. Ewidencja taka powinna pozwolić tym samym wyodrębnić wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz utworzenie nowych miejsc pracy związanych z każdym zezwoleniem. W rezultacie operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej. Jednak określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a – "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ stwierdził, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Spółka powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze, którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń. Reasumując, organ stwierdził, że stanowisko Spółki w obydwu zakresach jest nieprawidłowe. Spółka pismem z dnia 8 czerwca 2016 r. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji, co wyraził w piśmie z dnia [...] r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu: 1. naruszenie przepisów postępowania oraz dopuszczenie się błędów w ich wykładni, tj.: - art. 14a §1 i art. 14b §6 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym; - art. 14c § 1 i §2 w zw. z art. 120 i art. 121 §1 tej O.p., poprzez brak przedstawienia przez organ wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego do stanowiska prezentowanego przez organ, a także poprzez dokonanie interpretacji rozszerzającej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na wskazanie, że Spółka dla rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych powinna prowadzić osobne ewidencje rachunkowe dla każdego z zezwoleń, mimo że z przepisów ustawy taki obowiązek nie wynika oraz poprzez nakładanie na Spółkę obowiązków wykraczających poza obowiązki ściśle określone przepisami ustawy podatkowej i ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. 2. dopuszczenie się błędu, co do wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ustawy o SSE poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej skutkującej przyjęciem, że Spółka, jako podatnik powinna wyodrębnić nie tylko sam dochód osiągnięty z działalności w SSE (tzw. działalność strefowa), lecz ponadto rozdzielić go na rodzaje działalności dotyczące poszczególnych zezwoleń, co nie wynika z przepisów ustawy podatkowej; - art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez zaprezentowanie przez organ stanowiska, które zniekształca istotę podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na nakazanie Spółce rozdzielenia przychodów i kosztów przypadających na działalność dotyczącą poszczególnych zezwoleń, mimo iż w całości dotyczą one prowadzonej przez Spółkę strefowej działalności gospodarczej, a ustawa nie wyróżnia takiego podziału; - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych poprzez ich błędną interpretację skutkującą uznaniem, iż Spółka, jako podatnik powinna prowadzić odrębne ewidencje dla każdej działalności objętej zwolnieniem, mimo że z przepisów wyraźnie wynika obowiązek prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej o określonych w ustawie podatkowej cechach, a także poprzez uznanie, że Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń oraz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka powinna określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze, którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń. Uzasadniając skargę, Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. W zakresie zarzutów rozbudowała argumentację dotyczącą naruszenia prawa procesowego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego powieliła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji, zaprezentowanej w pierwszej części uzasadnienia. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] r. Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą został przedstawiony w historycznej części uzasadnienia, dlatego też w tej części uzasadnienia przytoczony zostanie jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania tej sprawy. W ramach interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – w kontekście posiadania przez skarżącą Spółkę dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – sporem objęte są dwie kwestie: pierwsza dotycząca konieczności prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla każdego z zezwoleń, druga dotycząca uprawnienia do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka odwołując się do przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała, że jest obowiązana do prowadzenia jednej ewidencji (zgodnie z powołanym przepisem) w sposób zapewniający określenie kwoty dochodu zwolnionego oraz podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem organu interpretacyjnego prowadzenie ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. winno umożliwiać zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Występujący w rozpoznanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu (wyrok z dnia 29 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1944/13 oraz z dnia 23 lutego 2016 r., I SA/Wr 1830/15) a także w Rzeszowie (wyrok z dnia 8 grudnia 2015 r., I SA/Rz 1035/15; wszystkie wymienione w niniejszym uzasadnieniu wyroku są dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc). Także tut. Sąd rozstrzygał kwestie związane z prowadzeniem rachunkowości w specjalnych strefach ekonomicznych, w sytuacji gdy podmiot posiada więcej niż jedno zezwolenie oraz dyskontowania pomocy publicznej. Zagadnienie to było także rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14 (dostępny na http//orzeczenia.nsa.gov.pl/doc) zawarł wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Korzystając z dorobku orzeczniczego Sąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w wyroku tut. Sądu z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1281/15 (dostępny na http//orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w wyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując zaprezentowane w nich poglądy za własne. Źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w strefie wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Zwolnieniem podatkowym objęty jest więc dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących funkcjonowanie specjalnej strefy ekonomicznej. W ustawie podatkowej nie określono bowiem, ani warunków uzyskania zwolnienia, ani jego wielkości, odsyłając do przepisów dotyczących pomocy publicznej. Stwierdzono jedynie, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego z tytułu działalności w strefie. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, w art. 12 wskazuje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Dalsze kwestie reguluje rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465; dalej: rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2008 r.) Przepisy prawa podatkowego stanowiąc autonomiczną dziedzinę prawa podatkowego nie są przez to całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych czy wysokość tych zobowiązań a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności uregulowanych bądź zdefiniowanych w innych przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła do regulacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Wobec tego przyjąć należy, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wskazują na konsekwencje podatkowe to niejednokrotnie znajdą one zastosowanie dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w innych gałęziach prawa. Wielokrotnie przepisy te stanowią warunek sine qua non zastosowania przepisów podatkowych, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z 10 sierpnia 2011 r., I SA/ Gl 272/11, w Warszawie z 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07, w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., I SA/Rz 254/07, w Kielcach z 29 stycznia 2009 r., I SA/Ke 465/08 i z 15 listopada 2012 r., I SA/Ke 511/12). Działalność na terenie strefy, by mogła ona korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Z tego przepisu wynika, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie (ust. 2 tego przepisu) określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zgodzić się należy z organem, że komentowane zwolnienie, jak każda ulga, stanowi odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania a przepisy dotyczące wszelkich zwolnień powinny być interpretowane ściśle. Odwołując się do poglądu wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 należy jednak uwzględnić, że "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)". Sąd podziela stanowisko WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 23 lutego 2016 r.), że brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 u.s.s.e.) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie strefy (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. WSA w Rzeszowie we wskazanym wyżej wyroku trafnie spostrzegł, że kwestia prowadzenia działalności na terenie strefy ekonomicznej na podstawie więcej niż jednego zezwolenia, nie została prawnie uregulowana. Wprawdzie w przepisach strefowych ustawodawca posługuje się pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Jednocześnie brak przepisu wskazującego jak rozliczać przychody i koszty, a także jak korzystać ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji. Pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy. Przez nowe inwestycje rozumie się nie tylko inwestycje w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegające na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, ale też wprowadzenie nowych dodatkowych produktów, zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego, a także nabycie przedsiębiorstwa w stanie likwidacji. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jednego przedsiębiorcę przy użyciu tych samych środków trwałych i przy zatrudnieniu tych samych pracowników. Istotnym zatem dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia jest zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. sformułowanie "wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.". Zezwolenie, którego treść określa art. 16 ust. 2 u.s.s.e., stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym). Skoro ustawowo określone zezwolenie precyzuje przedmiot i warunki od spełnienia, których uzależnione jest korzystanie ze zwolnienia podatkowego m.in. zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę, czy też maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (por. art. 16 ust. 2 u.s.s.e.) – to oceniając sporne zagadnienie przyjąć należy, że nie zachodzą ustawowe przesłanki uniemożliwiające przedsiębiorcy skorzystanie z przyznanego mu zezwoleniem limitu zwolnienia podatkowego. Z przepisów tych nie można wyprowadzić wniosku, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia, zatem możliwe jest jej kontynuowanie przy zachowaniu warunków w niej określonych. Argumentacja to doznaje wzmocnienia w treści przepisu art. 16 ust. 3 u.s.s.e., zgodnie z którym zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9. Z kolei art. 9 ust. 2 tej ustawy stanowi, że plan rozwoju strefy określa w szczególności cele ustanowienia strefy, działania służące osiągnięciu tych celów oraz obowiązki zarządzającego dotyczące działań zmierzających do osiągnięcia celów ustanowienia strefy i terminy wykonania tych obowiązków. Należy mieć na uwadze także ratio legis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych mającej na celu przyspieszenie rozwoju gospodarczego części kraju, rozwój określonych dziedzin przemysłu, tworzenie nowych miejsc pracy. Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 u.s.s.e. Poglądy powyżej zaprezentowane znalazły akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego, który we wskazanym już wyroku z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14 wywiódł, że "Zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.)". Przechodząc do drugiej spornej kwestii, Sąd także nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, według którego na Spółce będzie ciążył obowiązek odrębnego ewidencjonowania dochodu osiągniętego na podstawie zezwolenia 1 i zezwolenia 2. Przepis art. 9 ust. 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepisy prawa podatkowego nie precyzują zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników podatku dochodowego, odsyłając w tym zakresie do unormowań prawa bilansowego. Prowadzenie ksiąg rachunkowych jest częścią rejestracyjną systemu rachunkowości dającego bazę danych dla całego systemu informacyjnego. Wymagania przepisów prawa podatkowego wywierają istotny wpływ na strukturę i układ ksiąg rachunkowych oraz sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Rzetelność, jasność i terminowość prowadzenia ksiąg rachunkowych mają zapewnić podstawy prawidłowego rozliczania się jednostki z zobowiązań podatkowych (por. M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VII; Lex). Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1). Rzetelność ksiąg oznacza, że dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Księgi uznaje się za bezbłędne, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych (ust. 3). W ocenie Sądu brak normatywnego obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji podatkowych w zależności od ilości posiadanych zezwoleń; regulacji takich nie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych jak również rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2008 r. Jeżeli zatem wskazany przez skarżącą sposób prowadzenia ewidencji księgowej będzie spełniał wymogi przewidziane art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw prawnych do kwestionowania wskazanej przez nią argumentacji i nakładania obowiązku prowadzenia kilku ewidencji. Podzielając stanowisko skarżącej można zgodzić się ze stwierdzeniem, że prowadzenie kilku ewidencji w praktyce może spowodować odmienny od założonego przez organ skutku. Skarżąca zarzuciła także, ze wydana interpretacja stoi w sprzeczności z wcześniejszą ugruntowaną linią interpretacyjną. Na poparcie prezentowanego stanowiska przywołała szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Spółka powołała się też na orzecznictwo sądowe, wskazując na jego jednolitość. W takiej sytuacji organ zobowiązany był przedstawić prawną argumentację kwestionującą dotychczasowe stanowiska. Stwierdzenie, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach i że dopuszczalne są różne interpretacje w odniesieniu do tożsamych czy zbliżonych stanów faktycznych nie czyni zadość przepisowi art. 14 c w zw. z art. 14 a O.p. Ostatni z tych przepisów nakłada na organ interpretacyjny obowiązek uwzględnienia w procesie interpretacji orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 tej ustawy.