I SA/Gl 1237/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy M. decyzją z dnia [...] (nr [...] – w sprawie [...]) określił A S.A. w K. (dalej zwana podatnikiem) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006. Od zapadłego rozstrzygnięcia A S.A. wniosła odwołanie kwestionując między innymi zasadność opodatkowania wyrobisk i zlokalizowanych w nich budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej też SKO i Kolegium), po zaznajomieniu się z przedmiotem sprawy, postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) zawiesiło z urzędu prowadzone postępowanie podatkowe. Kolegium uznało, że stopień skomplikowania sprawy związany między innymi ze zmianą stanowiska oraz wątpliwościami, jakich nabrał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zakresie opodatkowania budowli i obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, a zwłaszcza konsekwencje finansowe dla uczestników postępowania, uzasadniają zawieszenie postępowania z urzędu. W uzasadnieniu swojego stanowiska Kolegium wskazywało, iż w analogicznej sprawie dotyczącej podatnika będącego przedsiębiorcą górniczym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku – w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na których organ podatkowy opiera wydane przez siebie decyzje, a rozstrzygnięcie będzie miało wpływy na zasadność opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych. Skład orzekający SKO uznał, iż do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny należy zawiesić postępowanie w sprawie. Na postanowienie to A S.A. wniosła zażalenie, które wpłynęło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w dniu 27 lipca 2010 roku. W zażaleniu Spółka wnosiła o jego uchylenie w całości i stwierdzenie braku podstaw prawnych do zawieszenia postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) Kolegium (w innym składzie osobowym) postanowiło utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie SKO uznając, że wystąpienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie stwierdzenia zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest – zdaniem Kolegium – rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ. Powyższe rozstrzygnięcie dotyczy bowiem istotnego zagadnienia, a mianowicie zgodności z Konstytucją przepisów podatkowych jakimi muszą kierować się organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze z dnia 18 października 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] (Nr [...]) A, wniosła o jego uchylenie w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1oraz art. 201 § 1 pkt. 2 w związku z art. 203 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona podkreśliła, iż zawieszenie postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązki określone w art. 203 § 1 i § 2 tej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Spółka stwierdziła zatem, że zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy, na którą powołało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie można w świetle przytoczonej regulacji prawnej, uznać za zagadnienie wstępne w prowadzonym przez organ drugiej instancji postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, wskazując, iż w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ustosunkowując się do zarzutów SKO zauważyło, że wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie stwierdzenia zgodności z Konstytucją R.P. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ. Kolegium akcentowało, iż w analogicznych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowania sądowoadministracyjne oczekując na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy – w pierwszej kolejności – wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten (zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej) znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi. Obligatoryjne zawieszenie postępowania następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy (odwoławczy) zawiesza postępowanie wydając odpowiedniej treści postanowienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. W ocenie Sądu wniesienie skargi konstytucyjnej czy pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności aktu ustawowego z Konstytucją, nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego automatycznie zawieszenie postępowania w innej sprawie niż w tej, w związku z zawisłością której ta skarga lub pytanie prawne zostało skierowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Wa 2/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 189821). Zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją (...) nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału (...) nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848). Również postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 14/06, ZNSA 2006, nr 6, poz. 135). Sąd w ślad na Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreśla, iż strona ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania (w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), w przypadku gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony przez stronę akt, to tym samym jej interes prawny zostaje zabezpieczony, gdyż posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2006 roku, sygn. akt I FZ 164/06). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji, jak również wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 28/04 – Monitor Podatkowy, 2005/2/44). Należy przy tym zauważyć, że chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyrażono zasadę bezpośredniego jej stosowania to jednak, dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podlega stosowaniu (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006 roku, sygn. akt II OSK 548/06). W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako podstawę zawieszenia postępowania podatkowego wskazało, że w analogicznej sprawie dotyczącej podatnika będącego przedsiębiorcą górniczym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe, w związku z wystąpieniem przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się o zarzutów skargi należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 roku przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne dotyczące zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie zdaniem Sądu należy podkreślić, że same wątpliwości dotyczące interpretacji obowiązujących przepisów prawa (w tym także takie, które mają oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym) nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie kwestii konstytucyjności tychże przepisów, w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu komentowany przepis należy odczytywać w powiązaniu z treścią art. 203 Ordynacji podatkowej, który czynność "wystąpienia do właściwego organu lub sądu" odnosi wyłącznie do strony tego postępowania lub organu, który postępowanie to zawiesił. Z uwagi na powyższe należy zaaprobować stanowisko strony skarżącej, iż art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy żadnych innych niż wymienione w nim okoliczności (ekonomicznych lub faktycznych) istniejących wcześniej lub mogących zaistnieć w przyszłości. Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego winno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2005 roku, sygn. akt II GSK 27/05, LEX nr 180423). Zdaniem Sądu fakt, iż w innej sprawie, inny podmiot wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie o konstytucyjności danego przepisu prawa podatkowego nie stanowi w niniejszej sprawie przeszkody tamującej bieg postępowania przed organem odwoławczym administracji publicznej. Odnosząc się do zarzutów skargi i stanowiska SKO przyjdzie stwierdzić, iż przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wówczas, gdy w trakcie toczącego się w danej sprawie postępowania wyłoni się kwestia prawna (zagadnienie wstępne), której rozstrzygnięcie nie leży w kompetencji organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. W przypadku skargi konstytucyjnej, wniesionej w innej sprawie niż rozpatrywana, zależność taka nie istnieje, gdyż samo jej złożenie nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie (art. 120 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do argumentacji Kolegium, które wskazywał, iż w sprawach dotyczących opodatkowania budowli usytuowanych pod ziemią, które wpłynęły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd ten zawiesił postępowania oczekując na stanowisko Trybunału, to zasadnym było również zawieszenie przez organ odwoławczy przedmiotowego postępowania podatkowego, gdyż spełniona została przesłanka przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przyjdzie wskazać, iż zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Cytowany powyżej przepis umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Kluczowe w tym przepisie jest słowo "zależy", według którego jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, tom P–Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. W konsekwencji zawieszenie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym może nastąpić wtedy, gdy orzeczenie wydane przez Trybunał Konstytucyjny w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem administracyjnym. Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego (kwestia prejudycjalna), które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego. Wówczas zawieszenie postępowania, zdaniem Sądu, jest konieczne (por. B. Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie 1, Warszawa 2008, s. 206). Inna jest zatem przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd), a inna fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego określona w powołanym wyżej art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym). Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie narusza wymienione wyżej przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 p.p.s.a. Sąd pominął natomiast, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego rozstrzygnięcia, orzeczenie o jego wykonalności zaskarżonego postanowienia (art. 152 p.p.s.a).