I SA/Gl 1276/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 306c w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej O.p.) - po rozpoznaniu zażalenia A.S. (dalej podatnik, wnioskodawca lub strona skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia na dzień 21.08.2018 r. o treści żądanej przez stronę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 20.08.2018 r. skarżący zwrócił się do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ww. postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy odmówił stronie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach ze względu na widniejące w rejestrach organu podatkowego zaległości wynikające z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2017 r. w kwocie należności głównej [...] zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń PIT-4 za okres 1-12/2017 r. w łącznej kwocie należności głównej [...]zł. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, w którym zarzucił, że : 1 . odmowa wydania zaświadczenia uniemożliwi udział w przetargu dla A S.A., 2. niemożność uczestniczenia w przetargu uniemożliwi z kolei pozyskiwanie zleceń, które są podstawą działalności gospodarczej, a tym samej zarobkowej, 3. brak dochodów spowoduje zagrożenie egzystencji rodziny - działalność gospodarcza jest jedynym źródłem dochodu i uniemożliwi wypłatę wynagrodzeń oraz realizację opłat do ZUS oraz zobowiązań podatkowych za 2017 i 2018 rok. W związku z powyższym strona wniosła o pilne rozpatrzenie zażalenia i wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Odwołał się do treści art. 306a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany do wydania zaświadczenia na żądanie osoby, ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: 1. urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, 2. osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Jak podkreślił organ odwoławczy, zaświadczenie takie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy, bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o jego wydanie (art. 306a § 4 i § 5 O.p.). W myśl art. 306a § 3 ustawy zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zgodnie zaś z art. 306b § 1 O.p., w przypadkach o których mowa w art. 306a § 2, organ zobowiązany jest wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przed wydaniem zaświadczenia organ podatkowy może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 O.p.). Zgodnie z treścią art. 306e O.p. zaświadczenie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości organ wydaje na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych (306e § 1 ww. ustawy) Dalej organ odwoławczy zauważył, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, ewentualnie przeprowadzenie niezbędnego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów (art. 306b, 306e § 1 O.p.). Organ nie ma natomiast kompetencji do wykorzystywania danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie oświadczeniem wiedzy, przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie lub organy przekazujące mu informacje. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Na gruncie niniejszej sprawy, z prowadzonych przez organ podatkowy I instancji rejestrów wynika, że strona posiada zaległości podatkowe: - w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2017 r. w kwocie należności głównej [...]zł. (zaległość ta wynika z złożonego zeznania podatkowego), - w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń PIT-4 za okres 1-12/2017 r. w łącznej kwocie należności głównej [...]zł. Zatem wydanie zaświadczenia stwierdzającego brak zaległości podatkowych potwierdzałoby stan nieprawdziwy. W tej sytuacji organ I instancji stwierdził brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji czy też rejestrów będących w jego posiadaniu, co przyniosło skutek w postaci odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści (tj. o niezaleganiu w podatkach). Podstawę do takiego działania stanowi wspomniany art. 306c O.p., a odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Jak podkreślił organ odwoławczy, organy podatkowe w takiej sytuacji nie ustalają okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa, interesuje je jedynie fakt istnienia w rejestrach organu zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie bezsprzecznym był fakt istnienia na dzień 21.08.2018 r. zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja ekonomiczna strony pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca podniosła, iż: 1. zaleganie z płatnością wynika z nieściągnięcia należności przyznanych prawomocnymi wyrokami sądowymi przez komorników sądowych - reprezentujących Rzeczpospolitą Polską, 2. odmowa wydania zaświadczenia uniemożliwia skarżącemu branie udziału w przetargach a tym samym pozbawia go możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, która jest podstawą egzystencji, 3. postanowienie Dyrektora pozbawia skarżącego środków do życia i narusza jego prawa określone w ustawie o podatkach oraz art. 2 i 5 Konstytucji RP, 4. pozbawiając środków do życia organ naruszył godność skarżącego i jego rodziny, a tym samym art. 30 Konstytucji RP, 5. brak przychodów spowoduje zagrożenie egzystencji pracowników skarżącego - działalność gospodarcza jest jedynym źródłem dochodu, uniemożliwi wypłatę wynagrodzeń oraz realizację opłat do ZUS oraz zobowiązań podatkowych za 2017 i 2018 rok, 6. decyzja odmowna uniemożliwia skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej co jest niezgodne z art. 22 Konstytucji RP, 7. decyzja Dyrektora Izby jest niekorzystna również dla Urzędu Skarbowego, a tym samym Państwa Polskiego. Jak wskazała strona skarżąca: "Nie spłacę zaległości w podatkach nie mając przychodów. Tym samym odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu ma charakter szykany a nie pomocy czy próby rozwiązania problemu". Końcowo podniosła, że organ odwoławczy poprzestał na zaakceptowaniu postanowienia pierwszoinstancyjnego, nie odnosząc się do sytuacji ekonomicznej podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym z przepisów Działu Vlll a O.p. normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów (por. wyroki NSA: z 17.01.2018 r., sygn. akt I FSK 1788/17, z 30.05.2017 r., sygn. akt II FSK 1215/15; z 6.05.2014 r., sygn. akt II FSK 760/14; z 2.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13, opubl. w CBOSA). Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. powołane wyżej wyroki, a także np. wyrok NSA z 21.03.2014 r., II FSK 926/12). Jak podkreślił organ, w niniejszej sprawie nie dokonuje się oceny żadnych innych przesłanek poza faktem czy strona posiada zaległości podatkowe. Poza jej przedmiotem jest sytuacja ekonomiczna wnioskodawcy i ocena tejże sytuacji. Wydając zaświadczenie o treści żądanej przez stronę i mając równocześnie na uwadze jej sytuację finansową organ naruszyłby przepisy prawa w tym art. 2 i art. 5 Konstytucji. Jak zaznaczył organ odwoławczy, strona nie może utożsamiać swoich praw, w tym wolności i godności, z możliwością zwolnienia jej lub innych podmiotów z przestrzegania przepisów prawa, w szczególności żądać od organu podatkowego poświadczenia stanu niezgodnego z rzeczywistością. Sytuację finansowo-rodzinną strony bada się w postępowaniach ulgowych, prowadzonych na podstawie art. 67a O.p., a nie w postępowaniu o wydanie zaświadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd stwierdzi, iż nie można zarzucić mu naruszenia prawa procesowego ani materialnego, co w konsekwencji nakazywało oddalenie skargi. Spór w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Skarżący wniósł bowiem o wydanie zaświadczenia stwierdzającego niezaleganie w podatkach. Organ podatkowy I instancji stwierdził niemożność wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, gdyż z ewidencji urzędu skarbowego wynika, że na podatniku ciążą zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń PIT -4 za okres od 1 - 12. 2017 r. Przystępując do rozstrzygnięcia sporu podnieść należy, że stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 306a § 4 O.p., zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Oznacza to, że ustalenia organu podatkowego, a tym samym treść jego odpowiedzi (rozstrzygnięcia wniosku) jest ściśle uzależniona od treści sformułowanego wniosku. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego w tym przypadku organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych, polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego ((zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w CBOSA). Ponadto w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym (...). Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych". Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. W rozpoznawanej sprawie skarżący w istocie nie podważa ustaleń organu podatkowego co do posiadania przez niego zaległości podatkowych w kwotach wskazanych w treści postanowienia pierwszoinstancyjnego. Fakt istnienia zaległości znajduje potwierdzenie w aktach sprawy o sygn. I SA/Gl 223/19, w której wyrokiem z dnia 18.06.2019 r. tut. Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, co Sądowi wiadomo jest z urzędu. Skarżący zaś podnosi jedynie, że niewydanie zaświadczenia o żądanej przez niego treści spowoduje niemożność uczestniczenia w przetargach i tym samym wywoła negatywne skutki w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wpłynie na pogorszenie sytuacji materialnej rodziny samego podatnika i zatrudnionych przez niego pracowników. Zdaniem Sądu, w niepodważonym stanie faktycznym występującym w badanej sprawie organ zasadnie odmówił wydania zaświadczenia. Skoro postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia, to treść wniosku podatnika i ustalenie istnienia zaległości zdeterminowało wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści zgodnie z art. 306c O.p. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że jeżeli z dostępnych organowi podatkowemu danych wynika, iż na stronie ciążą zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, to organ ten nie mógł stwierdzić, że skarżący nie zalega w podatkach. W przeciwnym bowiem razie wydane zaświadczenie nie potwierdzałoby rzeczywistego stanu rzeczy. Jak natomiast trafnie wskazał organ odwoławczy, kwestie związane z sytuacją materialną i życiową podatnika pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Były one rozważane w sprawie mającej za przedmiot udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych co, jak wskazano wyżej, nie mieści się w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia. Podsumowując, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę - na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.