I SA/Gl 223/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Katowicach działając na postawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie umorzenia zaległości podatkowej A. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia 19 lipca 2018 r. podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A z/s w K. przy ul. [...], zwrócił się z prośbą o cyt. "rozłożenie (...) kwoty zaległego podatku dochodowego za rok 2017 (...) na 3 raty (...)" oraz o "umorzenie odsetek w całości". Strona uzasadniła swoje wystąpienie trudną sytuacją finansową związaną z brakiem otrzymania zapłaty za wystawione faktury ze strony kontrahentów, przedłożyła również dokumenty w tej sprawie. Organ I instancji w związku z koniecznością doprecyzowania zakresu pomocy, o jaką ubiega się strona, mając na uwadze fakt, że strona prowadzi działalność gospodarczą, a także w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mającego na celu rzetelne rozpoznanie sprawy i ustalenie istnienia przesłanek do udzielenia ulgi, skierował do podatnika wezwania z dnia [...] r. i [...] r. Ostatecznie pismem wyjaśniającym z dnia 13 września 2018 r. strona sprecyzowała zakres swojego żądania wnosząc o: "umorzenie w całości zaległości podatkowej za rok 2018 wraz z odsetkami (...) ", po czym pismem z dnia 28 września 2018 r. sprostowano, że przedmiotem postępowania jest kwota zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ I instancji stwierdził dopuszczalność udzielenia stronie pomocy de minimis z art. 67b O.p. Jednocześnie jednak wskazano, że podatnik jest w posiadaniu środków finansowych, które przy racjonalnym rozdysponowaniu mogą zaspokoić objęte wnioskiem o umorzenie zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę. Uznano więc, że umorzenie zaległości podatkowej nie leży w interesie publicznym, dlatego też wskazano na brak istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p. warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od tej decyzji podatnik stwierdził przede wszystkim, że zaskarżona decyzja jest niekorzystna i krzywdząca. Podniósł, że "jest oparta na wynikach pierwszej połowy roku 2018 który był nietypowo korzystny i nie odzwierciedla mojej sytuacji finansowej roku 2018. Już w lipcu byłem świadom problemów i dlatego też zmieniłem wniosek z rozłożenia na raty na umorzenie podatków. Decyzja nie odnosi się również do ogromnych odsetek i kredytów, jakie spłacam w związku z niezapłaconymi należnościami. Niewątpliwie jestem winny zbyt dużemu zaufaniu jakim obdarzyłem sądy, liczyłem, że prawomocne wyroki będą egzekwowane w pierwszej połowie 2018 z czego zapłacę zaległe podatki". Następnie skarżący sformułował szczegółowe zarzuty wobec decyzji, a mianowicie cyt.: 1. "zmiana wniosku z rozłożenia na raty na umorzenie w całości", 2. "zwrot kwoty zatrzymanej zabezpieczenia kontraktu B", 3. "art. 67a. W związku z warunkiem "ważny interes podatnika", w oparciu o wyrok z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 Naczelny Sąd Administracyjny, podałem brak środków do utrzymania siebie i rodziny brak przychodów i środków do życia ", 4. "art. 67a "interes publiczny" został zinterpretowany w całości na niekorzyść moją a na korzyść Państwa Polskiego ", 5. "US nie zaproponował innych alternatywnych rozwiązań spłaty zadłużenia i wyjścia z trudnej sytuacji ", 6." US uznał moje przychody w 2018 za wystarczające do zapłacenia podatku dochodowego za 2017 oraz zaliczek podatku 2018", 1. " US nie uwzględnia zapłaty [...] PLN podatku dochodowego, opłat sądowych, odsetek od debetu kredytu, zapłaty [...] PLN wyroku dla M.. Brak dochodów w drugiej połowie 2018 wobec twierdzenia organu pierwszej instancji o możliwości zapłaty przedmiotowego zobowiązania, 8. "US nie odniósł się do mojej informacji, że podatki za 2015 i 2016 zapłaciłem z debetu w koncie. Tak więc poniosłem koszty utrzymania Państwa Polskiego w zaufaniu, że odzyskam poniesione koszty w tym koszty podatków ". 9. "rozliczenia z C i B. US stoi na stanowisku, że pieniądze co prawda po kilku latach jednak odzyskałem. US uważa, że działalność gospodarcza wynika z chęci dużych zarobków ", 10. "posiadany majątek". Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Wskazał i omówił zasady postępowania podatkowego wynikające z O.p. Dalej zacytował art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym m.in. ulgi w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę . Powyższe uprawnienia są jednak uwarunkowane wystąpieniem określonych przesłanek, tj. przesłanką ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Użyte w przywołanym art. 67a § 1 O.p. zwroty "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" nie mają definicji ustawowej, są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja dokonywana jest na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Kryterium "ważnego interesu strony" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie administracyjnym wskazuje się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z art. 67a § 1 O.p. nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o potrzebie umorzenia tej należności. Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze podkreśla się także, iż w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Należy przy tym zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (por. wyroki NSA: z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 117/08; z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 910/10, z 18 kwietnia 2012 r. oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010 r. s. 378 i nast.). Interes podatnika powinien być ważny w sensie obiektywnym i nie może być tożsamy tylko z odczuciem strony i jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia ulgi. Organ podejmując decyzję dotyczącą przyznania wnioskowanej ulgi kieruje się obiektywnymi przesłankami, co oznacza, że bierze pod uwagę nie tylko obecną sytuację strony, lecz wskazuje również konkretne okoliczności, które spowodowały brak zdolności płatniczych, uniemożliwiających wywiązanie się z ciążących na stronie zobowiązań względem Skarbu Państwa. Dla rozstrzygnięcia w zakresie ewentualnego udzielenia ulgi, nie jest obojętne, czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych, niedopełnienia określonych obowiązków względem Państwa, czy też braku należytej staranności lub niedbalstwa. W aktualnie prezentowanych poglądach judykatury dostrzec można ponadto stanowisko, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać się jedynie do zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w znacznie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne - tak np. w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, powoływanym w wyrokach NSA np.: z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3481/15, z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1968/14, z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15. Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp.(tak np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2111/08 ). Ponadto, jak dalej wskazał organ odwoławczy, naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest powszechność opodatkowania. Powszechność opodatkowania wymaga, by stosowanie ulg ograniczyć do wyjątkowych przypadków i podatników, którym pomoc w postaci ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest bezwzględnie konieczna, a zatem dotyczyć może jedynie sytuacji szczególnych, niezależnych od postępowania podatnika i odbiegających od przyjętych standardów. Przy ustalaniu istnienia interesu publicznego należy mieć również na względzie, że zadaniem organu podatkowego jest prawidłowe i pełne wykonanie budżetu państwa. Organy podatkowe realizują bowiem nałożone nań zadania poprzez pobór zobowiązań podatkowych i działają w interesie publicznym, zapewniając systematyczne i terminowe wpływy budżetowe pozwalające na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa. Zatem, prawidłowe rozliczanie się z podatków jest obowiązkiem ustawowym ciążącym na każdym podatniku. Podatnicy są zobowiązani do regulowania należności podatkowych w granicach i w wysokościach wynikających z przepisów prawa, a nie stosownie do swoich możliwości finansowych. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Zastosowanie wobec podatnika wnioskowanej ulgi traktować należy jako przywilej, nie zaś jako obowiązek. W przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do udzielenia ulgi - w tym przypadku do umorzenia zaległości podatkowej. Sformułowania "może" oraz "w przypadkach uzasadnionych" użyte w art. 67a § 1 O.p. oznaczają, iż decyzje ulgowe mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne nie jest zdefiniowane przez ustawodawcę, jednak, ogólnie rzecz ujmując, uznanie to należy łączyć z przyznaniem organowi podatkowemu możliwości kształtowania sytuacji prawnej adresata normy za pośrednictwem określonych czynności prawnych, zwłaszcza aktu administracyjnego. Uznanie administracyjne, jak dalej podkreślił organ odwoławczy, nie oznacza zupełnej dowolności, co do sposobu rozstrzygnięcia wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Decydując się na zastosowanie uznania administracyjnego, w postaci umorzenia zaległości podatkowej organ winien ustalić, rozważyć oraz przeanalizować stan faktyczny rozpatrywanej indywidualnej sprawy nie tylko, co do faktu i zasady udzielenia ulgi, lecz i rzeczywistej sytuacji materialnej podatnika i wynikających z niej możliwości płatniczych. Stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych łub obu tych przesłanek łącznie umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. W konsekwencji w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1522/14). Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrokU NSA z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawia się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających ważnemu interesowi podatnika albo interesowi publicznemu, wówczas w ogóle nie wchodzi w grę zastosowanie uznania administracyjnego i wówczas decyzja ma charakter związany. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przywołano treść art. 67b § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które m.in. stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Organ odwoławczy wskazał na niejednolite orzecznictwo dotyczące tego zagadnienia i stwierdził, że każdorazowo powinno się badać zarówno przesłanki udzielenia ulgi z art. 67 a i art. 67 b O.p. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalił co następuje. W zakresie spełnienia przez podatnika warunków z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. odnośnie pomocy de minimis zaaprobowano stanowisko organu I instancji. Stwierdził on dopuszczalność udzielenia pomocy de minimis (co zweryfikowano ostatecznie na stronie UOKiK), dodatkowo pomoc, o którą ubiega się skarżący nie należy do wyjątków, o których mowa w Rozporządzeniu Komisji nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. L 352/1 z 24.12.2013). Nadto podatnik nie otrzymał pomocy innej niż pomoc de minimis, w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. Spełniony więc został warunek określony W art. 67b § 1 pkt 2 O.p., co do możliwości zastosowania ulgi w zakresie przepisu art. 67a O.p. w stosunku do tego podatnika. Odnośnie spełnienia przez podatnika warunków z art. 67a O.p., wskazując na wymóg indywidualnej oceny sytuacji majątkowej przedsiębiorcy wnioskującego o pomoc, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, co następuje. 1/ Na dzień złożenia wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej, tj. na dzień 23 lipca 2018 r. zaległości podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. kształtowały się na poziomie [...] zł. W miesiącu sierpniu 2018 r. podatnik wpłacił kwotę [...] zł na poczet tej zaległości, wobec czego na dzień 23 października 2018 r. kwota zaległości z tego tytułu wyniosła [...] zł. W tym miejscu zaakcentowano, że skarżący nie reguluje zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co potwierdził wprost w piśmie z dnia 13 września 2018 r., cyt. "zaliczek na podatek dochodowy nie płaciłem i nie płacę dalej, gdyż nie mam na to pieniędzy". Z kolei zaległe zaliczki z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracownikom zostały przez stronę uregulowane w dniu 11 września 2018 r., co skarżący usprawiedliwiał swoim zaniedbaniem. 2/ Skarżący świadczy usługi w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2015-2017, a także na bieżąco w pierwszych miesiącach 2018 r. - na podstawie przedłożonych przez stronę wydruków Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów – ustalono dane w zakresie uzyskiwanych dochodów, przedstawione szczegółowo na str. 7 – 8 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich, że dochód podatnika w 2015 r. wyniósł [...] zł (średni miesięczny dochód – [...] zł w 2016 r. – [...] zł (średni miesięczny dochód – [...] zł), a w 2017 r. – [...] zł (średni miesięczny dochód – [...] zł). Dochód skarżącego w poszczególnych miesiącach 2018 r. wyniósł: - styczeń 2018 r. - [...] zł, - luty 2018 r. - [...] zł, - marzec 2018 r. - [...] zł, - kwiecień 2018 r. - [...] zł, - maj 2018 r. - [...] zł, - czerwiec 2018 r. [...] zł, - lipiec 2018 r. - [...] zł. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w latach 2015 - 2017 dochody z prowadzonej działalności gospodarczej wzrastały, przy czym poprawa wyniku w stosunku do lat poprzednich nastąpiła w 2017 r., kiedy to dochód w stosunku do roku poprzedniego wzrósł prawie dwukrotnie. Podobnie w roku 2018 - za okres od stycznia do lipca 2018 r., średni miesięczny dochód z prowadzonej działalności wyniósł [...] zł co oznacza, że przekroczył średni miesięczny dochód z 2017 r. Z kolei według oświadczenia o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą złożonego przez podatnika przy piśmie z 25 sierpnia 2018 r. średniomiesięczny dochód netto z działalności gospodarczej z ostatnich trzech miesięcy zadeklarowano na poziomie [...] zł. 3/ Z materiału zebranego przez organ I instancji w zakresie danych z JPK na dzień 26 października 2018 r. wynika, że w kolejnych miesiącach 2018 r., tj. w sierpniu i wrześniu podatnik realizował na bieżąco transakcje zakupu i sprzedaży z wieloma wymienionymi przez organ kontrahentami. Wykazane obroty zarówno w zakresie zakupów, jak i sprzedaży wyniosły: w sierpniu 2018 r. odpowiednio [...] zł i [...] zł, a we wrześniu 2018 r. odpowiednio [...] zł i [...] zł. 4/ W miesiącu sierpniu i września 2018 r. podatnik uzyskał wpływy na konto bankowe osobiste z konta dla działalności gospodarczej : - w dniu 03.08.2018 r. na kwotę [...] zł, - w dniu 20.08.2018 r. na kwotę [...] zł, - w dniu 24.08.2018 r. na kwotę [...] zł, - w dniu 11.09.2018 r. na kwotę [...] zł. Powyższe potwierdza uzyskiwanie przez skarżącego także na bieżąco w miesiącach sierpień i wrzesień 2018 r. wpływów pieniężnych z dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. 5/ Skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną, której źródłem dochodu jest świadczenie emerytalne w kwocie netto [...] zł. 6/ Koszty związane z bieżącym utrzymaniem skarżącego (wg oświadczenia złożonego przy piśmie z dnia 13.09.2018 r.) stanowią łączną kwotę [...] zł i przedstawiają się następująco: • czynsz w kwocie [...] zł, • energia elektryczna w kwocie [...] zł, • gaz w kwocie [...] zł, • internet/telefon w kwocie [...] zł, • kredyty [...] zł, • środki transportu w kwocie [...] zł, • wyżywienie w kwocie [...] zł, • inne (remonty, usługi, zdrowie) w kwocie [...] zł. Razem miesięczne koszty utrzymania wg skarżącego wynoszą : [...] zł. 7/ Dodatkowo z oświadczenia o stanie majątkowym podatnika wynika, że skarżący posiada: - mieszkanie spółdzielcze własnościowe w K., w którym zamieszkuje, o wartości ok. [...] zł, - grunty rolne (ok. [...] ha) położone w miejscowości S. o wartości ok. [...] zł, - 2 samochody osobowe Ford Mondeo i Citoen C4 - rok produkcji 2010 r. o wartości odpowiednio ok. [...] i [...] zł, - udziały w spółkach tj.: 50% udziałów w D Sp. z o. o. oraz 30% udziałów w E Sp. z. o. o., 8/ W zakresie zobowiązań kredytowych, z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że miesięcznie skarżący dokonuje spłat z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek w kwocie [...] zł, a mianowicie: - z tytułu debetu na koncie działalności gospodarczej w F - w kwocie [...] zł, - z tytułu kredytu obrotowego zaciągniętego w F na kwotę [...] zł - w kwocie [...] zł, - z tytułu pożyczki w kwocie [...] zł zaciągniętej w G na spłatę zadłużenia po upadłości H związanej z upadłością firmy I - w kwocie [...] zł. 9/ W zakresie należności ustalono, że najwyższą kwotę wierzytelności należnych skarżącemu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej stanowią należności: - od firmy B za realizację prac w ramach umowy z dnia 14.01.2014 r. W dniu 31.05.2017 r. zawarto ugodę w sprawie spłaty tej wierzytelności - zapłacie podlegać miała kwota [...] zł płatna w 5 ratach od 10.07.2017 r. Dodatkowo od tej firmy wymagalne jest roszczenie z tytułu zabezpieczenia umowy na kwotę [...] zł - zwrot planowany jest pod koniec 2019 r., - od firmy D Sp. z o. o. - za prace remontowe dla J. W tej sprawie [...] r. zapadł wyrok, który zasądza do zapłaty od firmy D Sp. z o.o. na rzecz podatnika kwotę [...] zł wraz z odsetkami od 02.07.2015 r. 10/ Skarżący podał, że aktualnie realizuje umowę na wykonanie projektu systemu dystrybucji rozpuszczalników dla firmy K w T.. Jednocześnie wg skarżącego w sierpniu 2018 r. zakończona została współpraca z firmą L s.j. i nastąpiła utrata stałego dochodu miesięcznego w wysokości [...] zł. Jak wynika jednak z materiału uzupełnionego w sprawie na wezwanie organu I instancji, w dniu 3.08. 2018 r. zawarto porozumienie, na mocy którego nastąpiło rozwiązanie umowy z dnia 09.01.2017 r. zawartej z firmą L s.j. - na skutek wypowiedzenia jej przez podatnika. W ramach porozumienia dokonano wzajemnych rozliczeń i ustalono kwotę [...] zł należną do zapłaty przez skarżącego z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy na rzecz L s.j. Z porozumienia wynikało jednocześnie, że po rozwiązaniu umowy skarżący zawarł ustne porozumienie na świadczenie usług na rzecz tej firmy. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że kwota środków, jaka pozostaje do dyspozycji podatnika po potrąceniu kosztów związanych z utrzymaniem pozwala - przy racjonalnym ich rozdysponowaniu - na spłatę zaległego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Trudna sytuacja finansowa, na którą powołuje się strona ma wynikać przede wszystkim z problemów związanych z odzyskaniem należności od kontrahentów, na potwierdzenie czego przedłożono kserokopie wyroków sądowych i nakazów zapłaty, z których wynika prawo do otrzymania przez podatnika należnych środków pieniężnych. Z udzielonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że jego problemy finansowe m.in.: - rozpoczęły się w 2012 r. i związane były nie tylko z prowadzeniem działalności przez skarżącego ale również przez żonę, która była udziałowcem innej firmy - H Sp. z o. o., będącej z kolei podwykonawcą firmy I S.A., która następnie ogłosiła upadłość. Na realizacje zleceń realizowanych przez H Sp. z o. o. małżonkowie wspólnie zaciągnęli kredyt w G w wysokości [...] zł Ogłoszenie upadłości I S.A. i jej niewypłacalność spowodowały problemy ze spłatą tego kredytu. Po renegocjacjach podlega on bieżącej spłacie po [...] zł miesięcznie do 2032 r. i stanowi istotne obciążenie gospodarstwa domowego podatnika, - związane były z brakiem zapłaty należnych kwot od firmy D Sp. z o.o. - pomimo korzystnego wyroku z dnia [...] r. zobowiązującego dłużnika do zapłaty kwoty [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty [...] zł tytułem zwrotu kosztów procesu - należności nie wyegzekwowano na drodze postępowania egzekucyjnego, - związane były z toczącymi się sprawami sądowymi z firmą B Sp. z o. o za wystawioną przez podatnika w 2015 r. fakturę na kwotę [...] zł zakończonymi zawarciem ugody, na mocy której zasądzono na rzecz podatnika kwotę [...] zł do zapłaty w pięciu ratach (od lipca 2017 r. do listopada 2017 r.), - związane są z rozwijaniem w 2013 r. działalności w branży bio-paliwowej w ramach Spółki M LTD. w L.. Podwykonawca związany z tą Spółką – B. R. nie wywiązał się z umowy dostawy surowca do odbiorcy na łączną kwotę [...] zł, w związku z czym podatnik wraz ze wspólnikiem zaciągnął pożyczkę (u M. M.) celem zapłacenia dostawcy za towar. Pomimo uzyskanego w tej sprawie wyroku sądu należność jest nieściągalna, natomiast zobowiązanie wobec M. M. zostało przez skarżącego uregulowane pomimo faktu, że wspólnik będący drugim pożyczkobiorcą odmówił spłaty zaciągniętej przez niego części pożyczki. Obecnie podatnik na drodze egzekucyjnej egzekwuje od wspólnika uregulowane za niego zobowiązanie. W świetle powyższych danych organ odwoławczy zwrócił uwagę, że opisane trudności z odzyskaniem środków pieniężnych od nieuczciwych kontrahentów dotyczą nie tylko działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Skarżący niezasadnie traktuje swoje należności kompleksowo, wg niego obejmują one także należności innych spółek, których skarżący jest udziałowcem (co dotyczy Spółki M LTD. w L.), jak również dotyczą żony podatnika i funkcji sprawowanych przez nią w innych podmiotach (H Sp. z o. o.). Jak wskazał to już organ I instancji, z uwagi na brak rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami problemy finansowe jednego z nich dotykają także drugiego, niemniej sytuacja ta nie może mieć bezpośredniego wpływu na brak możliwości zapłaty zobowiązania podatkowego skarżącego i nie jest argumentem za udzieleniem ulgi w jego spłacie. Na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie mają także wpływu trudności podmiotów, w których podatnik jest udziałowcem. Biorąc pod uwagę średnie miesięczne dochody uzyskiwane przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ II instancji stwierdził, że na przestrzeni lat 2015-2017 wzrosły one prawie dwukrotnie, tj. z kwoty [...] zł w 2015 r. do kwoty [...] zł. Z kolei w 2018 r. - za okres od stycznia do lipca 2018 r. średni dochód z prowadzonej działalności wyniósł miesięcznie [...] zł co wskazuje, że tendencja w kształtowaniu dochodu jest nadal rosnąca, (skarżący zadeklarował średniomiesięczny dochód netto z działalności gospodarczej z ostatnich trzech miesięcy na poziomie [...] zł). Biorąc natomiast pod uwagę wykazane przez organ I instancji - na podstawie danych z JPK - transakcje zakupu i sprzedaży realizowane na bieżąco z różnymi kontrahentami w sierpniu i we wrześniu 2018 r. można stwierdzić, że strona kontynuuje działalność gospodarczą i to z pozytywnym skutkiem. Przynosi ona także konkretne bieżące przychody finansowe, o czym świadczą wpływy z konta dotyczącego działalności gospodarczej na konto osobiste: w sierpniu 2018 r. na kwotę [...] zł, a we wrześniu 2018 r. na kwotę [...] zł. Jednocześnie podatnik aktualnie realizuje umowę na wykonanie projektu systemu dystrybucji rozpuszczalników dla firmy K w T., a także posiada ustne porozumienie na świadczenie usług z firmą L s.j. (przed formalnym wypowiedzeniem umowy z tą firmą skarżący uzyskiwał stały miesięczny dochód w wysokości [...] zł). Ponadto małżonka podatnika, z którą prowadzi on wspólne gospodarstwo domowe uzyskuje świadczenie emerytalne w kwocie netto [...] zł. Podatnik jest także właścicielem nieruchomości: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o wartości ok. [...] zł i gruntów rolnych o wartości ok. [...] zł, a także dwóch samochodów osobowych o wartości łącznej ok. [...] zł oraz udziałów w dwóch sp. z ograniczoną odpowiedzialnością. Koszty związane z bieżącym utrzymaniem wynoszą wprawdzie aż [...] zł, jednakże w przeważającej wynikają ze spłaty kredytów i pożyczek, w tym kredytu nie dotyczącego działalności gospodarczej podatnika, tj. z tytułu pożyczki w kwocie [...] zł zaciągniętej w banku na spłatę zadłużenia po upadłości H sp. z o.o. związanej z upadłością firmy I. Niezależnie od powyższego wskazano, że – jak zauważył już organ I instancji - pomimo trudności z regulowaniem zobowiązań przez kontrahentów skarżącego, jego sytuacji finansowej nie można oceniać jako szczególnie trudnej i wyjątkowej w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, co dawałoby podstawę do umorzenia zaległości podatkowej. Nie bez znaczenia jest bowiem fakt, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarcze świadomie rezygnował z części należności w ramach zawartych porozumień w spłacie lub zawierał ugody, a także wypowiadał zawarte umowy z kontrahentami na własną prośbę, czym sam niejako pozbawiał się możliwości generowania tych dochodów. Podmiot gospodarczy ma w tym zakresie pełną swobodę decyzyjną, jednakże nie może mieć to wpływu na realizację obowiązków podatkowych. Naczelną zasadą systemu prawa podatkowego jest bowiem powszechność opodatkowania, która wymaga, by ulgi, gdy są one bezwzględnie konieczne, a więc jedynie w sytuacjach szczególnych, niezależnych od postępowania podatnika i odbiegających od przyjętych standardów. W ocenie organu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła - podatnik uzyskuje dochody i wpływy na bieżąco, dokonuje transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje zlecenia. Tym samym brak podstaw do podjęcia decyzji o całkowitej rezygnacji z należnych podatków, co stanowiłoby naruszenie zasady równości i powszechności opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał także na trudności podatnika z regulowaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w poszczególnych latach prowadzenia działalności gospodarczej, a także uregulowanie po terminie zapłaty podatku dochodowego z tytułu wypłat wynagrodzeń pracownikom w 2018 r., co sam podatnik określił jako swoje zaniedbanie. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do braku przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, które przemawiałyby za umorzeniem zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zarzutów odwołania, zanegowano twierdzenie strony, jakoby rozstrzygnięcie oparto na "wynikach pierwszej połowy roku 2018 który był nietypowo korzystny i nie odzwierciedla (...) sytuacji finansowej w roku 2018". Wskazano, że przeanalizowano zarówno okres bieżący dla złożonego wniosku o ulgę tj. do września 2018 r., jak również lata 2015-2017. Celem takiej analizy finansowej jest wskazanie obiektywnych przesłanek i konkretnych okoliczności, które spowodowały brak zdolności płatniczych, uniemożliwiający wywiązanie się z ciążących na stronie zobowiązań względem Skarbu Państwa. Dla ewentualnego udzielenia ulgi, nie jest bowiem obojętne, czy trudna sytuacja Strony jest wynikiem zdarzeń losowych, niedopełnienia określonych obowiązków względem Państwa, czy też braku należytej staranności lub niedbalstwa. W niniejszej sprawie z przeprowadzonej analizy wynika, że strona uzyskiwała dochody zarówno w latach 2015-2017, jak i w trakcie 2018 r., a więc posiadała środki finansowe, by swoje zobowiązania regulować na bieżąco przy odpowiednim gospodarowaniu tymi środkami. Twierdzenia strony o trwającej już kilka lat trudnej sytuacji finansowej wynikającej z niemożności odzyskania zapłaty za wykonane usługi, należy rozpatrywać wraz z twierdzeniem o nietypowo korzystnym początku 2018 r. Zdaniem organu, powodem problemów finansowych strony były trudności w skutecznym egzekwowaniu wyroków sądowych, jednakże – jak podkreślono - problemy takie posiada większość przedsiębiorców. Nie można ryzyka związanego z prowadzeniem działalności i podejmowaniem decyzji w sprawach finansowych przerzucać na Skarb Państwa, upatrując w umorzeniu należnych zobowiązań podatkowych sposobu na odzyskanie równowagi finansowej. Organy podatkowe mają wprawdzie za zadanie wspierać podatników, wsparcie to jednak nie może polegać na przejęciu ryzyka podejmowanych przez nich decyzji gospodarczych. Dalej, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, wskazano, co następuje. ad. 1. "zmiana wniosku z rozłożenie na raty na umorzenie w całości" Skarżący zarzucił wskazanie przez organ I instancji na zmianę kwalifikacji jego wniosku z wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę na umorzenie zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami - bez uzasadnienia. Argumentował, że miał świadomość drastycznego spadku przychodów w kolejnych miesiącach po czerwcu 2018 r. w związku z zakończeniem współpracy z firmą N (w maju 2018 r.) i zakończeniem współpracy z firmą L (co formalnie nastąpiło w sierpniu 2018 r., choć dokumenty wskazują na kontynuację współpracy po tym okresie w ramach ustnego porozumienia), stąd zmiana wniesionego żądania. Na poparcie powyższego załączył wydruk podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2018 r., z którego wynika, że w sierpniu i wrześniu 2018 r. skarżący w odnotował straty. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że pomimo opisanych zdarzeń, nie było przeszkód, by bieżące zaliczki na podatek dochodowy były regulowane systematycznie i na bieżąco zarówno w trakcie 2017 r., jak i po jego zakończeniu. Przyznać należy, że na poczet zaległości w spłacie zobowiązania za 2017 r. (kwota do zapłaty wynikająca z zeznania PIT-36 wynosiła [...] zł) skarżący dokonał wpłaty łącznej [...] zł - nie może to jednak stanowić uzasadnienia do zmiany żądania na umorzenie zobowiązania pozostającego jeszcze do zapłaty. Z dostarczonych do odwołania danych wynika, że w sierpniu i we wrześniu 2018 r. odnotowano straty, jednak w dwóch poprzedzających je miesiącach wynik finansowy był najlepszy z wszystkich okresów rozliczeniowych bieżącego roku (czerwiec - dochód w wysokości [...] zł, lipiec - dochód w wysokości [...] zł) i umożliwiał zapłatę tego zobowiązania, chociażby w ratach. Stąd też argumenty co do zasadności zmiany kwalifikacji żądania strony należy uznać za bezpodstawne. ad.2. "zwrot kwoty zatrzymanej zabezpieczenia kontraktu B" ad.9. "rozłiczenia z C i B. US stoi na stanowisku, że pieniądze co prawda po kilku łatach jednak odzyskałem. US uważa, że działalność gospodarcza wynika z chęci dużych zarobków ". Powyższe zarzuty dotyczą w zasadzie polemiki z częścią uzasadnienia zawartego w zaskarżonej decyzji co do zawartych przez skarżącego porozumień z kontrahentami : C i B w zakresie spornych należności za wykonane usługi. Dodatkowo podatnik powołał się na kwestię dotyczącą współpracy z firmą B. W ocenie tutejszego organu w zaskarżonej decyzji wskazano jedynie na nieścisłości w wyjaśnieniach podatnika co do rozliczeń z powyższymi kontrahentami. Do powyższych nieścisłości w odwołaniu nie odniesiono się, natomiast padło stwierdzenie cyt. "Kontakt z B uzyskałem dopiero we wrześniu 2018. Wcześniej nikt nie odbierał telefonów. US nie wiedział o podjętych renegocjacjach zwrotu kwoty zatrzymanej z B, po wyjaśnieniach uważam zarzut za nieistniejący". W ocenie tutejszego organu polemika skarżącego z powyższymi zarzutami jest bezzasadna, gdyż nie wpływa na inną niż dotychczasowa ocenę sytuacji finansowej strony. Nawiązując do wywodów skarżącego o wyobrażeniu organów podatkowych o prowadzeniu działalności gospodarczej oraz trudnościach z zatrudnieniem na etacie wskazano, że z definicji działalności gospodarczej wynika jej ukierunkowanie na zysk, a podatnik sam decyduje się ewentualnie na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje obowiązkiem regulowania zobowiązań podatkowych. Ad. 3. "art. 67a. W związku z warunkiem "ważny interes podatnika", w oparciu o wyrok z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 Naczelny Sąd Administracyjny, podałem brak środków do utrzymania siebie i rodziny brak przychodów i środków do życia’’. W odniesieniu do tego zarzutu ponownie nawiązano do przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, stwierdzając, że nieuczciwość i niewypłacalność kontrahenta nie są okolicznościami nadzwyczajnymi i stanowią element zwykłego ryzyka towarzyszącego działalności gospodarczej, którego nie można przerzucać na Skarb Państwa. Nadto organ odwoławczy wskazał, że nie stwierdzono braku środków na utrzymanie podatnika i jego rodziny. Nawet w sierpniu i wrześniu 2018 r., w których wygenerowano stratę podatnik uzyskał konkretne wpływy, zaś jego żona otrzymała świadczenie emerytalne. Ad 4. "art. 67a "interes publiczny" został zinterpretowany w całości na niekorzyść moją a na korzyść Państwa Polskiego " W ramach tego zarzutu skarżący przedstawił własną interpretację "interesu publicznego" i respektowania wartości wspólnych takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, równość, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, sytuacja budżetowa państwa oraz uznanie administracyjne ulgi. Skarżący wskazał na: - brak sprawiedliwości w stosunkach A. S. - Państwo Polskie ze względu na to, że zaległość podatnika jest mniejsza niż nieotrzymane przez niego kwoty, zasądzone w imieniu państwa polskiego na jego rzecz, ponadto brak zapłaty za dostarczone materiały do budowy autostrad dla państwa polskiego; obciążenie podatnika odsetkami i opodatkowanie ich w sytuacji, gdy dotyczyły zapłaty podatku dochodowego z debetu na koncie podatnika; brak zapłaty ZUS i VAT przez nieuczciwych kontrahentów, przez co ciężar utrzymania państwa polskiego spoczywa na skarżącym; konieczność zaciągnięcia i spłaty kredytu w związku z realizacją usług dla Spółki, która budowała autostrady dla państwa polskiego, a następnie upadła, za co urzędnicy państwa polskiego nie ponieśli konsekwencji z tytułu braku nadzoru; brak możliwości zaliczenia do kosztów odsetek od debetów, którymi pokrywano spłatę podatków dochodowych w latach 2015-2016, - bezpieczeństwo - uzależnienie decyzji o zwolnieniu z zajęciu konta bankowego podatnika od dobrej woli urzędnika skarbowego i bankowego, - równość - brak pomocy ze strony państwa małym podatnikom, którzy nie mają możliwości występowania o zwrot pieniędzy do państwa polskiego w związku z upadkiem dużej firmy, dla której realizowali zlecenia, - zaufanie obywateli do organów władzy - stawianie w postępowaniu sądowym wierzyciela w korzystniejszej sytuacji niż dłużnika, brak możliwości dochodzenia sprawiedliwości w sytuacji przywłaszczenia mienia przez nieuczciwego kontrahenta, - sprawność działania aparatu państwowego - brak możliwości wyegzekwowania przez komorników sądowych zasądzonych wyroków o zapłatę, konieczność zawierania ugody sądowej ze względu na długi czas trwania procesów sądowych, - sytuacja budżetowa państwa - brak odniesienia w zaskarżonej decyzji do bardzo dobrej sytuacji finansowej państwa polskiego, - uznanie administracyjne ulgi - wydanie przez organ podatkowy decyzji na zasadzie "uznania" urzędnika państwowego i spowodowanie braku środków do życia, biedy, degradacji, utraty godności i wykluczenia społeczeństwa, wbrew temu co gwarantuje Konstytucja RP i Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej; wydanie decyzji niekorzystnej dla państwa polskiego, gdyż w ten sposób skarb państwa będzie obciążony kosztami pomocy społecznej a winni zaistniałej sytuacji - dłużnicy Skarżącego - będą zwolnieni z odpowiedzialności; nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do prawomocnych wyroków sądowych, z których egzekucja okazała się nieskuteczna. W odniesieniu do tego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że ma na względzie rozżalenie podatnika spowodowane brakiem możliwości odzyskania należnych mu środków pieniężnych od nierzetelnych lub nieuczciwych kontrahentów - pomimo uruchomienia odpowiednich środków prawnych. Przychylenie się do żądania byłoby jednak niesprawiedliwe wobec innych podmiotów borykających się z podobnymi problemami, ale mimo to regulujących swoje zobowiązania, chociażby w ratach. Podkreślono także, że organ podatkowy nie ma wpływu na sposób działania sądów, policji czy prokuratury. Ad 5. "US nie zaproponował innych alternatywnych rozwiązań spłaty zadłużenia i wyjścia z trudnej sytuacji " W ramach tego zarzutu skarżący wskazał, że zgadza się z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania i jednocześnie wyraża swoja aprobatę na cesję swoich należności sądowych i pozasądowych na rzecz zapłaty zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do tego organ odwoławczy stwierdził, że w kierowanych do strony wezwaniach przytoczono treść art. 67a O.p., a więc wskazano, z jakich form spłaty zaległości podatkowych można korzystać. Wyjaśniono także, iż przepisy O.p. nie przewidują wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek cesji należności sądowych i pozasądowych przysługujących podatnikowi, co wynika z art. 59 O.p. ad 6. "US uznał moje przychody w 2018 za wystarczające do zapłacenia podatku dochodowego za 2017 oraz zaliczek podatku 2018 ", ad 7."US nie uwzględnia zapłaty [...] PLN podatku dochodowego, opłat sądowych, odsetek od debetu kredytu, zapłaty [...] PLN wyroku dla M.. Brak dochodów w drugiej połowie 2018" wobec twierdzenia tut. organu o możliwości zapłaty przedmiotowego zobowiązania, ad 8 "US nie odniósł się do mojej informacji, że podatki za 2015 i 2016 zapłaciłem z debetu w koncie. Tak więc poniosłem koszty utrzymania Państwa Polskiego w zaufaniu, że odzyskam w poniesione koszty w tym koszty podatków ". W odniesieniu do tych zarzutów wskazano, że zebrane w sprawie materiały dowodowe, dokonana analiza sytuacji finansowej podatnika na przełomie lat 2015 - 2017 i w roku 2018 - na moment złożenia wniosku o ulgę, jak również inne kwestie podniesione przez skarżącego w składanych pismach, zostały poddane analizie i odniesiono się do nich w zaskarżonej decyzji. Ad. 10. "posiadany majątek" W tym zakresie podatnik podkreślił jedynie, iż posiadane przez niego składniki majątkowe na dzień dzisiejszy nie mogą zostać spieniężone. Powyższe nie oznacza jednak - biorąc pod uwagę wartość składników majątkowych wielokrotnie przewyższającą zaległości podatkowe - że takiej możliwości nie będzie w przyszłości, co uniemożliwia podjęcie decyzji o definitywnej rezygnacji z należnych zobowiązań podatkowych. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł na wstępie, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest bardzo krzywdzące i niesprawiedliwe społecznie. W uzasadnieniu skargi, przedstawionym w punktach wskazał w szczególności, iż stwierdzenie organu, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, sugeruje subiektywność oceny, co dyskwalifikuje decyzję urzędu państwowego. Skarżący nie domagał się bowiem uwzględnienia swoich zasług, żądał natomiast obiektywizmu i profesjonalizmu. Nadto nie występował o ulgę, ale o umorzenie zaległości podatkowej. Dalej skarżący wskazał, że dochował wszelkiej staranności w odzyskiwaniu należności od firmy D. Zwrócił się do inwestora J SC o wstrzymanie płatności ostatniej faktury na rzecz D, gdyż podejrzewał, że może nie uzyskać swojej należności. Nadto wykupił udziały w spółce D, dzięki czemu zyskał wgląd w dokumentację finansową i złożył zawiadomienie o podejrzeniu działania na szkodę spółki, jednakże prokuratura umorzyła sprawę. Skarżący skierował sprawę do sądu, uzyskał korzystne dla siebie wyroki na kwoty [...] zł i [...] zł wraz z odsetkami. Komornik stwierdził jednak brak możliwości ściągnięcia tych należności. W ocenie strony państwowa firma J oraz Prokuratura nie dochowały należytej staranności w zabezpieczeniu środków finansowych. W dalszych wywodach skargi skarżący zwrócił uwagę, że kwota należna z firmy D jest w tabeli na str. 6 wpisana w 2015 r. jako przychód. Jest to moment, w którym rozpoczęły się problemy podatnika. Wydatki na realizację inwestycji w J pokrywał z debetu na koncie, nie mając w 2015 r. przychodów żył z debetu w koncie prywatnym, na zapłacenie podatku dochodowego za 2015 r. zaciągnął kredyt w wysokości [...] zł, który jest spłacany w kwocie [...] zł miesięcznie. Już w tym czasie spłacał kredyt uzyskany w innym banku w kwocie ok. [...] zł miesięcznie, zaciągnięty pod zastaw mieszkania, którego utrata byłaby konsekwencją zaniechania regularnych spłat Kwota [...] zł jest spłacana z pieniędzy opodatkowanych, co oznacza, że od każdej wpłaty [...] zł miesięcznie do banku skarżący odprowadza 19 %, tj. [...] zł do Skarbu Państwa. Strona zarzuciła, że organ I Instancji w ogóle nie odniósł się do w/w wydatków i nie wziął pod uwagę, że przychód w 2015 r. był wyłącznie księgowy. Nadto skarżący, aby móc pozwać firmę D musiał zaksięgować faktury i odprowadzić podatek dochodowy oraz VAT, który po 6 miesiącach skorygował. W tym stanie rzeczy 2015 r. zakończył stratą na poziomie ok. [...] złotych, pokrytą z debetu w koncie bankowym i kredytem. Dalej skarżący, na str. 3 skargi przedstawił tabelę, w której zestawił dochody za lata 2015 – 2018 przyjęte przez organ I instancji oraz koszty życia, kredytów, odsetek i kosztów sądowych, podał stan kont na 31 grudnia tychże lat, wartość kredytu zaciągniętego w 2015 r. oraz pożyczki w 2018 r., a także kwoty podatku dochodowego zapłaconego w tych latach. Podobnie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do płatności z firmy B. W 2015 r. skarżący wystawił fakturę na [...] zł, z której na drodze ugody sądowej uzyskał w 2017 – 2018 [...] zł. Od kwoty [...] tys. zł zapłacił podatek dochodowy i VAT, który skorygował po 6 miesiącach. Podatek dochodowy można było pomniejszyć ze względu na kwotę ugody dopiero w 2017 r. Podatek od wszystkich kwot skarżący odprowadzał z debetu na koncie bankowym, gdyż 2015 r. zakończył ze stratą. Nadto podatnik zapłacił podatek do kwoty zabezpieczenia [...] zł (od firmy B), którą otrzyma dopiero w 2020 r., a nie – jak twierdzi organ – w 2019 r. Skarżący w latach 2015 – 2018 spłacił w sumie ok. [...] zł kredytów wraz z odsetkami, których organ I instancji nie uwzględnił, traktując je jako przychód. Całość tej kwoty stanowi płatność za niewyegzekwowanie należności na rzecz Państwa Polskiego. Strona od 2015 r. systematycznie i prawie terminowo płaci podatki od nigdy nie uzyskanych kwot. Materialne i niematerialne potrzeby pokrywa natomiast z debetu w koncie bankowym. W 2018 r., jak to ujął skarżący, "możliwości finansowania działalności Państwa i Społeczeństwa Polskiego skończyły się". Ten rok zakończył się ze stratą w wysokości ponad [...] zł. Państwo Polskie nie ściągnęło należnych stronie kwot od firmy D, od których otrzymało należny podatek. Tymczasem skarżący wykonał wydane wobec niego wyroki i spłacił w całości pożyczkodawcę, aktualnie komornik nie może wyegzekwować przysługujących stronie należności wynikających z tej płatności. Nadto urząd skarbowy blokuje konta skarżącego, co – w razie niespłacenia rat kredytu - może skutkować utratą mieszkania. Strona została ujawniona w Rejestrze Należności Publicznych, co ogranicza jej możliwości zarobkowania i szanse na spłatę zadłużenia. Skarżący żyje z pieniędzy przesłanych przez syna na rzecz matki w grudniu 2018 r., bez tego nie miałby środków nawet na wyżywienie. W ocenie strony organy podatkowe przyjmują jako standard niepłacenie za wykonane usługi, wobec czego wydawanie wyroków wydaje się zbyteczne, a nadto wątpliwe jest czy z taką samą gorliwością ściągane są podatki od nieuczciwych kontrahentów skarżącego. Strona zawnioskowała zatem, aby przyjęto cesję należności sądowych w zamian za podatki, a wówczas w ciągu 3 lat skarżący spłaci debety oraz kredyty i będzie płacić na bieżąco podatki. Upadłość podatnika byłaby korzystna jedynie dla jego nierzetelnych dłużników. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest więc na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami. Zatem, w sytuacji gdy "organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę" (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13, LEX nr 2033516, wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne także na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych "ważnym interesem podatnika" oraz "interesem publicznym", nie definiując tych pojęć. W konsekwencji "użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11, LEX nr 1151366). Organy podatkowe w każdej rozpatrywanej sprawie muszą bowiem ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny (por. m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 216/16, LEX nr 2054146). Specyfika orzekania w przedmiocie ulg płatniczych opartego o uznanie, które – co wymaga podkreślenia – "nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10, LEX nr 1083134) determinuje zakres sądowej kontroli takich rozstrzygnięć. Ocenie sądu w pierwszej kolejności podlega poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Sąd zobowiązany jest także ocenić, czy odmowa uwzględnienia żądania strony w razie stwierdzenia jednej lub obu przesłanek określonych w art. 67 a § 1 O.p. jest należycie uzasadniona i dowodzi, że wyważono słuszny interes strony i interes publiczny. Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądowego, które – jak już wspomniano – ma zasadnicze znaczenie w nadaniu konkretnej treści ogólnie sformułowanym przez ustawodawcę przesłankom umorzenia zaległości podatkowej, wskazać należy, że "ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1085/17, LEX nr 2450432). Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" w judykaturze podkreśla się, że interpretując tę przesłankę należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji prawnej zasady konstytucyjne (por. szczególnie wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1153/12, LEX nr 1451421). Wskazuje się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, LEX nr 1233669). Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09, LEX nr 745807). Uwzględniając przedstawioną powyżej istotę przesłanek, których stwierdzenie otwiera możliwość uwzględnienia przez organ wniosku podatnika o przyznanie ulgi płatniczej, stwierdzić należało, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej skarżącego z tytułu podatku od osób fizycznych za 2017 r. jest zasadna. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy sytuacji skarżącego i odniósł się do wszystkich podnoszonych przez niego okoliczności. W świetle przywołanych przez organ II instancji danych, aktualnych w dacie wydania zaskarżonej decyzji, umorzenie zaległości podatkowej, skutkujące definitywną rezygnacją fiskusa z całkowitego lub częściowego odzyskania tych należności uznać należało za co najmniej przedwczesne. Organ odwoławczy wykazał bowiem, że na dzień orzekania, spłata tego zobowiązania (niejednorazowa, ale w dogodnych ratach) nie zagraża egzystencji podatnika i jego małżonki. Oceny możliwości płatniczych skarżącego dokonano w oparciu o przedłożony przez stronę materiał dowodowy, a w świetle załącznika nr 15 do odwołania (który obrazuje wpisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jedynie do września włącznie) nie sposób było wywieść, że podatnik zakończy 2018 r. ze stratą, zważywszy, że od stycznia do lipca tego roku osiągał zawsze dochody o wartości od [...] zł do [...] zł W oświadczeniu majątkowym z dnia 22 sierpnia 2018 r. podatnik wykazał średniomiesięczne dochody z ostatnich 3 miesięcy na kwotę [...] zł, co łącznie z niewielką wprawdzie emeryturą małżonki skarżącego, stanowi budżet gospodarstwa domowego składającego się z dwóch osób. Organ odwoławczy dokonał także analizy sytuacji finansowej strony w dłuższym okresie czasu, wskazując w oparciu o dane liczbowe zawarte na str. 8 zaskarżonej decyzji, że średni miesięczny dochód w 2017 r. przekroczył prawie dwukrotnie dochód z roku poprzedniego. Z wyliczenia tego wynika także, że był on dwukrotnie wyższy niż wskazany przez organ średni miesięczny dochód za 2015 r. Uwzględniając zarzut strony, że w przychodzie za 2015 r. uwzględniono kwoty po [...] zł od firmy D i B, których podatnik nigdy nie otrzymał, wzrost dochodowości w 2017 r. stałby się jeszcze bardziej wyraźny. Nie sposób również przychylić się do twierdzenia skarżącego, że organy, opierając się na zeznaniach podatkowych skarżącego, dodatkowo uwzględniły w przychodach kredyty. Organ odwoławczy wskazał także, że realizacja projektu systemu dystrybucji rozpuszczalników dla firmy K w T., a także kontynuacja współpracy z firmą L s.j. (w oparciu o porozumienie ustne w miejsce wcześniejszej wypowiedzianej przez skarżącego umowy) stwarzają realne perspektywy, że działalność gospodarcza strony będzie prowadzona z zyskiem. Organy wykazały także, iż podatnik ponosi regularnie wysokie koszty związane z bieżącym utrzymaniem, które stanowią [...] zł, w czym znaczna kwota - [...] zł wynika z bieżącej spłaty kredytów. Strona nie wykazała żadnych zaległości czy opóźnień w ponoszeniu tych wydatków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że zobowiązania cywilnoprawne nie mogą być traktowane w sposób uprzywilejowany w stosunku do zobowiązań obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy (por. m.in. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 13/16, WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1665/13, WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/14). Dla oceny sytuacji majątkowej skarżącego nie bez znaczenia pozostaje także stan majątku skarżącego. Jak więc wykazano powyżej twierdzenie organu podatkowych, co do możliwości ratalnej spłaty zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie, znajduje uzasadnienie w danych dotyczących sytuacji majątkowej skarżącego i jego możliwości płatniczych. Z akt sprawy wynika, że trudne położenie skarżącego wynika z działania czy też raczej zaniechania osób trzecich. Odnosząc się ze zrozumieniem do tych okoliczności, nie sposób także nie dostrzec, że skarżący z zaangażowaniem podjął wiele działań zmierzających do zminimalizowania skutków tych zdarzeń, odzyskania przysługujących mu należności, które to środki pozwoliłyby na jednorazową spłatę zaległości podatkowej. Należy jednak mieć na uwadze, że nierzetelności kontrahentów nie można uznać za okoliczność nadzwyczajną i nieprzewidywalną (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 144/17). Niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, spadek obrotów w związku z niewypłacalnością kontrahentów, z nieterminowością regulowania przez nich zobowiązań stanowi niestety częste zjawisko, jednakże dotyczy ono w jednakowym stopniu wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mieści się w pojęciu ryzyka gospodarczego - nie może być zatem utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka ważnego interesu podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 696/17). Nadto wskazać trzeba, nawiązując do argumentacji strony skarżącej, że obowiązujące przepisy nie przewidują wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek cesji należności sądowych i pozasądowych przysługujących podatnikowi, co jednoznacznie wynika z art. 59 O.p. Szczegółowe rozważania na temat regulacji wspólnotowych dotyczących dopuszczalności udzielania przedsiębiorcom pomocy wynikającej z umorzenia zaległości podatkowej, w tym wskazywanych przez stronę w skardze konsekwencji obowiązywania Rozporządzenia Komisji Europejskiej 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2013.352.1) można w niniejszej sprawie pominąć, gdyż organy nie kwestionowały dopuszczalności udzielenia stronie pomocy de minimis z art. 67 b O.p. Podkreślenia wymaga, że odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie wyklucza ponownego żądania w tym zakresie, zwłaszcza w sytuacji, gdy zmianie uległy okoliczności przemawiające, w ocenie strony, za uwzględnieniem jej wniosku. Strona może domagać się zastosowania ulgi płatniczej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje. Nadto wskazać należy, że – jak już była mowa – postępowanie o zastosowanie ulg wymienionych wszczyna się na wniosek podatnika, wobec czego organ rozpatrujący żądanie umorzenia zaległości podatkowej nie mógł, bez stosownego żądania strony, orzec w przedmiocie rozłożenia tej zaległości na raty. W konkluzji przypomnieć należy, że – jak już była mowa - sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje zasadniczo jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Orzeczenie uznaniowe może być przez Sąd uchylone tylko w wypadkach stwierdzenia, iż zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a takie uchybienia – jak wyżej wykazano – nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.