I SA/Gl 1281/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.49.2023.IK UNP: 2401-24-125287 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 29.017 (dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 sierpnia 2024r. nr 2401-IOV1.4103.49.2023.IK UNP: 2401-24-125287 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 7 czerwca 2023r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2014 r., określającą z tytułu podatku od towarów i usług: - za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.176 zł, - za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.339 zł, - za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.079 zł, - za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.461 zł, - za czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.423 zł, - za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 zł, - za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 365 zł, - za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 597 zł. oraz określającą kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.), wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych w niżej wymienionych miesiącach, zaokrąglonych do pełnych złotych: - za luty 2014 r. - w wysokości 141.955 zł, - za marzec 2014 r. - w wysokości 1.244.177 zł, - za kwiecień 2014 r. - w wysokości 1.096.128 zł, - za maj 2014 r.-w wysokości 1.582.718 zł, - za czerwiec 2014 r. ‘ w wysokości 903.075 zł, - za lipiec 2014 r. - w wysokości 1.074.461 zł, - za sierpień 2014 r. - w wysokości 422.286 zł, - za wrzesień 2014 r. - w wysokości 99.634 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.). Stan sprawy. Decyzją z dnia 13 maja 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.340.2021.IK 2401- IOV2.4103.126.2021 2401-IOV2.4103.59.2018 UNP: 2401-21-095055 DIAS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpatrzeniu odwołania M.P. (dalej: podatnik, strona skarżąca, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 8 września 2017 r. nr [...] (znak sprawy: [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2014r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 stycznia 2022r. sygn. akt I SA/Gl 969/21 uchylił decyzję DIAS z dnia 13 maja 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2014r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Sąd zwrócił uwagę, iż postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało po upływie dwóch lat od wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, z datą 4 września 2019r., a zatem bardzo blisko upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lutego do września 2014 r. Wprawdzie podatnikowi w dniu 18 października 2019r. ogłoszono zarzuty, ale w dalszej kolejności, w dniu 7 sierpnia 2020r.r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. W uzasadnieniu tego postanowienia znalazło się stwierdzenie, że organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie prawomocnego rozstrzygnięcia przez DIAS w sprawie podatkowej, które "z całą pewnością pozwoli stwierdzić, czy opisane wyżej działania noszą znamiona przestępstwa skarbowego". Zdaniem ww. organu ustalenia w sprawie podatkowej są konieczne dla "skutecznego postawienia zarzutu z art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 628 ze zm., dalej: k.k.s.)". W ocenie Sądu nie budzi natomiast wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. Do obowiązków organu II instancji w tej sytuacji należało więc tym bardziej szczegółowe przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na przepis art.70 § 6 pkt 1 o.p. nie nastąpiło w pozorowany sposób. Sąd wskazał, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. o sygn. akt I FPS 1/21, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Aby Sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnoskarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia. Sąd uznał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach decyzji, rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dalej wskazano, iż rozważania w tej materii winny znaleźć oparcie w dokumentach dotyczących postępowania karnoskarbowego. Końcowo Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tej sytuacji na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących wadliwej treści zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., które wystosowano do pełnomocnika skarżącego. Sąd zauważył, że w dniu 18 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c o.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem Sądu dla wywołania materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obojętne było to, że treść zawiadomienia nie wskazywała konkretnych zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za konkretny miesiąc, ale za okres, w którym te zobowiązania powstały - czyli "II-IX. 2014 r.". Kluczowym było bowiem to, że z niewykonaniem owych zobowiązań miesięcznych w podatku VAT (jako będących wypadkową zdarzeń przypadających na dany okres rozliczeniowy tego podatku) wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego. Instytucja przedawnienia, w odniesieniu do podatku VAT obejmuje zobowiązanie podatkowe w tym podatku, które są jednym z możliwych wyników, w jaki za rozliczany okres podatkowy może zakończyć się wyliczenie podatku. Rozliczenie takie może przybrać również postać kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tzw. zwrot pośredni oraz kwoty do zwrotu, tzw. zwrot bezpośredni - szerzej zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13). Skoro więc w rozliczeniu podatku VAT przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 in fine o.p., w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można wiązać jego znaczenia z poszczególnymi elementami składowymi, np. z wykazanym na konkretnej fakturze podatkiem należnym. Sąd wyraził przekonanie, że wystarczające zatem było, aby czyny zabronione objęte postępowaniem karnym skarbowym miały związek z rozliczeniami danych miesięcy (ich niewykonaniem), niekoniecznie zaś, aby owo postępowanie obejmowało każdy z elementów mogących mieć znaczenia dla podatku VAT. DIAS nie złożył skargi kasacyjnej od powyższego wyroku. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/GI 969/21 uprawomocnił się 18 marca 2022 r. i wraz z aktami sprawy wpłynął do DIAS dnia 20 kwietnia 2022 r. Następnie DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 września 2017r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji w dniu 7 czerwca 2023 r, wydał decyzję nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2014r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania oraz błędne przyjęcie, iż uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej i wprowadzał do obrotu prawnego nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji, gdy materiał dowodowy poprawnie oceniony wskazuje, iż wszelkie zaewidencjonowane przez niego w stosownych rejestrach i dokumentacjach faktury obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co uprawniało podatnika do rozliczenia podatku wynikającego z ww. faktur. DIAS decyzją z dnia 23 sierpnia 2024r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 7 czerwca 2023r. Zdaniem DIAS zawarty w odwołaniu zarzut naruszenie art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest niezasadny, gdyż przedmiotowe zawiadomienie zawierało wszystkie obligatoryjne elementy. W treści zawiadomienia z 18 października 2019 r. znak [...] wskazano, iż z dniem 4 września 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres II - IX 2014 roku" z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Ponadto DIAS zaznaczył, że dnia 8 października 2019 r. skarżącemu zostały przedstawione przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. konkretne zarzuty, wobec czego nie sposób przyjąć, aby podatnik nie wiedział jakie zarzuty zostały mu postawione w postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto, DIAS zauważył, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. I SA/GI 969/21 Sąd ten orzekł ponad wszelką wątpliwość, że zarzut ten jest chybiony. Odwołał się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Jak zauważył organ odwoławczy mimo, że zawiadomienie nie wskazywało konkretnych (wartości) zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za konkretny miesiąc, ale za okres, w którym te zobowiązania powstały, czyli od lutego do września 2014 r., jest ono prawidłowe, gdyż kluczowym było powiązanie niewykonania w/w zobowiązań w podatku VAT z podejrzeniem popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego. Wystarczającym jest, w ocenie DIAS, aby czyny zabronione objęte wszczętym postępowaniem karnym skarbowym miały związek z rozliczeniami danych miesięcy (ich niewykonaniem), niekoniecznie zaś, aby owo postępowanie obejmowało każdy z elementów mogących mieć znaczenie dla podatku VAT. Końcowo DIAS stwierdził, zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w rozpoznanej sprawie spełniło wymagane kryteria ustawowe. W zakresie realizacji wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2022r. sygn. akt I SA/Gl 969/21, DIAS zwrócił uwagę, iż organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy we wskazanym w w/w orzeczeniu zakresie. Pismem z dnia 19 października 2022r. organ pierwszej instancji zwrócił się o informacje do Działu Dochodzeniowo-Śledczego w B. W odpowiedzi na powyższe wystąpienie Organ Dochodzeniowo-Śledczy w piśmie z 2 listopada 2022 r. ustosunkował się do wszystkich kwestii budzących wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a dotyczących okoliczności wszczęcia, prowadzenia i zawieszenia postępowania karnego, prowadzonego przeciwko M.P. o przestępstwo z art. 56 k.k.s. i inne, związanego z określonym uszczupleniem w podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2014 r. Z odpowiedzi wynikało, że zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego w działalności skarżącego zostało złożone we wniosku z dnia 7 grudnia 2017 r. Z odpowiedzi wynika, iż przekazane dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego dały wystarczającą podstawę do wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego w dniu 4 września 2019r. w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku VAT w firmie skarżącego za okres od lutego do września 2014 r., to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i 61 § 1 k.k.s. Przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego dokonano czynności przedprocesowych, które polegały na zapoznaniu się z materiałem dowodowym. Skierowano również zapytania do organów czy wydano rozstrzygnięcie (decyzję określającą) w niniejszej sprawie. Następnie w dniu 8 października 2019r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. W odpowiedzi wyjaśniono, że powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego dnia 4 września 2019 r. w sprawie uszczuplenia podatkowego w firmie M.P. były stwierdzone w decyzji podatkowej wydanej i doręczonej skarżącemu w ustawowym terminie nieprawidłowości podatkowe, stanowiące oczywiste przesłanki do wszczęcia postępowania karnego. Wyjaśniono ponadto, że w 2017 r. zaistniała szczególna/wyjątkowa sytuacja, gdyż 1 marca 2017 r. w polskim aparacie/systemie służb skarbowych nastąpiła fundamentalna reorganizacja. W wyniku reformy tych służb likwidacji uległy urzędy kontroli skarbowej, izby i urzędy celne, zaś izby skarbowe i urzędy skarbowe zmieniły/zmodyfikowały merytoryczne zakresy działania. Następnie zaznaczono, iż postępowanie karne skarbowe przeciwko skarżącemu zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na toczące się odwoławcze postępowanie podatkowe przed Dyrektorem izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a następnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Stosowne postanowienie z 7 sierpnia 2020 r. zatwierdzone zostało przez organ nadzoru w sprawach karnych 11 września 2020 r. W ramach powtórnie przeprowadzonego postępowania kontrolnego - realizując polecenia wskazane w wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dodatkowo 10 listopada 2022 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Organu Dochodzeniowo-Śledczego z prośbą o wgląd w akta sprawy karnej skarbowej przeciwko M.P. oraz o wykonanie kserokopii niezbędnych dokumentów świadczących o działaniu organu dochodzenia, od momentu przekazania wniosku w sprawie karnej do chwili obecnej, oraz o włączenie ich do prowadzonego postępowania kontrolnego. Zarządzeniem z dnia 22 grudnia 2022 r. nr [...] Organ Dochodzeniowo-Śledczy w oparciu o przepis art. 156 § 5 k.p.k. w zw. art. 122 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 113 k.k.s. - uwzględnił wniosek organu podatkowego pierwszej instancji. Z przeprowadzenia wnioskowanych powyżej czynności procesowych została sporządzona adnotacja z dnia 4 stycznia 2023 r. nr [...]. Ponadto w tym samym dniu sporządzono adnotację nr [...], w której wymieniono, jakie dokumenty z akt postępowania kontrolnego dotyczącego B sp. z o.o. (bezpośredniego kontrahenta skarżącego) zostały skopiowane i uwierzytelnione. W ślad za powyższymi adnotacjami zostało wydane postanowienie z 13 stycznia 2023 r. nr [...] o włączeniu wnioskowanych dokumentów w poczet materiału dowodowego. Włączenie tych dokumentów jest niezbędne do dokonania zleconej oceny faktycznej i prawnej, zasadniczego problemu postępowania kontrolnego w obecnej fazie, czyli oceny wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego w trakcie analizy dokumentacji tworzącej materiał dowodowy sprawy karnej skarbowej. Łącznie do akt sprawy włączono 30 dokumentów. Wszystkie one przedstawiają przykłady, aktywnej roli Organu Dochodzeniowo-Śledczego w czasie od momentu przekazania "Wniosku w sprawie karnej skarbowej" do momentu zawieszenia dochodzenia karnego-skarbowego. Z odpowiedzi Organu Dochodzeniowo-Śledczego oraz włączonych dokumentów wynika, że w ramach podejmowanych działań, organ ten wykonał czynności analityczne przekazanych dokumentów podatkowych oraz dowodów przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym odnosząc je na grunt właściwych przepisów prawa karnego skarbowego materialnego i procesowego. Oprócz zasadniczego wątku związanego z uszczupleniem podatkowym wynikającym z ustaleń kontrolnych zawartych w decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, Organ Dochodzeniowo-Śledczy analizował również wszystkie wątki poboczne związane z wynikami postępowania kontrolnego. DIAS zauważył, że wśród nich uzgadniał możliwość przedstawienia zarzutu karnego skarbowego M.P. w ramach innych śledztw prowadzonych przez Prokuratury Rejonowe: w W. ([...]), P. ([...]), czy Prokuraturę Okręgową w B1. ([...]) w ramach postępowań przygotowawczych prowadzonych w stosunku do kontrahentów E występujących w kwestionowanych łańcuchach dostaw nieprawidłowego obrotu gospodarczego. DIAS zauważył, że z interpretacji prawnej zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. wynika, że pojęcie "instrumentalnego" wszczęcia sprawy karnej dotyczy sytuacji, w której z całą pewnością już w momencie wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego możemy przyjąć (ocenić), że czynność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy karnej. Pozorowany jej charakter przejawia się brakiem rzetelnego zbadania sprawy w momencie jej analizy prawnokarnej, a więc oczywistego braku przyczyn przedmiotowych i podmiotowych. Drugą kategorią świadczącą o instrumentalizacji ww. instytucji jest posiadanie wiedzy lub zaniedbanie je] zbadania, a dotyczącej wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., które uniemożliwiają wszczęcie postępowania karnego lub determinują konieczność jego umorzenia. Trzecią okolicznością wskazującą na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia sprawy karnej skarbowej jest brak realnej aktywności w trakcie toczącego się postępowania karnego.  DIAS zauważył, że pisemna odpowiedź z 2 listopada 2022 r. nr [...] przedstawia chronologię zdarzeń zaistniałych w sprawie karnej skarbowej oraz prezentuje stanowisko Organu Dochodzenia, co do istotnych przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania karnego i zrealizowanych etapów jego prowadzenia. Stanowisko to jest poszerzone nie tylko o aspekty związane z samą sprawą karną skarbową, ale także przedstawia obiektywne okoliczności zaistniałe w czasie analizy prawnokarnej sprawy i w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w firmie E. Jak zauważył DIAS, dokonana analiza dała wystarczającą podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, w tym - na późniejszym etapie dochodzenia - przedstawienia zarzutu osobie odpowiedzialnej. W ocenie DIAS, odpowiedź również wyjaśniła, że analizie prawnokarnej poddano przepis art. 17 § 1 k.p.k. odnosząc go do zebranego w sprawie karnej materiału z postępowania kontrolnego (zakończonego etapu przed organem pierwszej instancji) i dochodzenia. Wynik tej analizy był również negatywny, a więc nie zaszła żadna przesłanka uniemożliwiająca wszczęcie lub kontynuowanie postępowania karnego. DIAS podniósł, iż efektem wszczętego postępowania karnego skarbowego było przedstawienie 19 października 2019 r. zarzutów karnych właścicielowi firmy, jako jedynej osobie odpowiedzialnej - M.P., stronie niniejszego postępowania kontrolnego, dotyczących stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości podatkowych skutkujących powstaniem uszczuplenia podatkowego. Tak więc postępowanie karne skarbowe z fazy in rem przeszło do fazy ad personam. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko Działu Dochodzeniowo-Śledczego z 2 listopada 2022 r. zawiera również wyjaśnienia dotyczące przyczyny wszczęcia postępowania karnego skarbowego 4 września 2019 r., które spowodowane były czynnikami obiektywnymi związanymi z przeprowadzoną 1 marca 2017 r. generalną reorganizacją administracji skarbowej, likwidacją niektórych urzędów, łączeniem innych służb lub też zmianą właściwości rzeczowej i miejscowej podległych Ministrowi Finansów instytucji. W konsekwencji tych zmian ustrojowych, sprawy karne skarbowe musiały zostać rozpoznawane według kolejności wpływu z uwzględnieniem przedawnienia ich karalności. W odpowiedzi podkreślono również, iż sprawa karna skarbowa M.P. potraktowana była jak inne sprawy wpływające do organu dochodzenia i procedowania zgodnie z przyjętym - w tym trudnym okresie reorganizacji - modelem działania. W przekonaniu DIAS z odpowiedzi Organu Dochodzenia wynika, że postępowanie karne skarbowe przeciwko skarżącemu zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe - odwoławcze przed DIAS, a następnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. DIAS zauważył, iż w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Jednocześnie, w ramach badania instrumentalnego charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie mieści się ocena zasadności przyjęcia przez organ prowadzący to postępowanie konkretnej kwalifikacji karnej zarzucanego podejrzanemu czynu. W okolicznościach niniejszej sprawy wskazać należy, że nawet jeśli w toku postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 7 sierpnia 2020 r. zawiesił prowadzone przeciwko skarżącemu dochodzenie do czasu wydania decyzji podatkowej, to okoliczność ta nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tego postępowania karnego skarbowego w celu umożliwienia orzekania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. DIAS zaznaczył, iż w decyzji podatkowej określona zostaje kwota zobowiązania podatkowego za okres objęty zarzutem. Ma to bezpośrednie przełożenie na ostateczną kwotę uszczuplenia, która może jeszcze ulec zmianie. Wprawdzie jest możliwe ustalenie kwoty podatku narażonego na uszczuplenie w ramach postępowania karnego skarbowego, jednak wymagałoby to dublowania postępowania podatkowego, poprzez zgromadzenie materiałów źródłowych niezbędnych do dokonania rozliczenia podatku, a następnie powołania biegłego z zakresu księgowości, który by takiego rozliczenia dokonał. DIAS wyraził przekonanie, że spowodowałoby to jednak znaczące podwyższenie kosztów postępowania karnego skarbowego i byłoby sprzeczne z zasadami ekonomiki procesowej. W ocenie w ocenie organu odwoławczego, nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. W praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Według DIAS nawet jeśli w toku postępowania przedmiotowe postępowanie karne skarbowe zostało na podstawie art. 114a k.k.s. zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi w sprawie wymiarowej, to okoliczność ta nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tego postępowania karnego skarbowego w celu umożliwienia orzekania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Zdaniem DIAS nie zaszła sytuacja, iż wszczęcie dochodzenia miało charakter instrumentalny, a więc zmierzało wyłącznie do zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniosek ten wynika z analizy dodatkowo zebranego materiału dowodowego pochodzącego od Organu Dochodzeniowo-Śledczego. Zebrany materiał dowodowy sprawy karnej skarbowej zmierzał do postawienia podejrzanemu M.P. zarzutów karnych, co uczyniono już po miesiącu od dnia wszczęcia dochodzenia, czyli 8 października 2019 r. Zgodnie z procedurą karną, po przedstawieniu zarzutów wystąpiono do Krajowego Rejestru Karnego Ministerstwa Sprawiedliwości 23 października 2019 r. z zapytaniem o karalność podejrzanego. Następnie 28 października 2019 r. przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego. Również podjęto współpracę z Prokuraturami Rejonowymi: w W. i P. oraz [...] Urzędem Celno-Skarbowym w B1. oraz Prokuraturą Okręgową w B1. w zakresie taktyki działania śledztw wszczętych wobec kontrahentów skarżącego. Dodatkowo też realizowano bieżące monitorowanie rozstrzygnięć organu oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Powyższe wielokierunkowe i wielokrotne działania Organu Dochodzeniowo-Śledczego trudno uznać w ocenie DIAS za pasywne. Wątpliwość dotycząca okresu pomiędzy przekazaniem "Wniosku w sprawie karnej" z 7 grudnia 2017 r. do organu Dochodzeniowo-Śledczego, a dniem wszczęcia postępowania karnego 4 września 2019 r. usprawiedliwiona jest w przekonaniu DIAS okolicznościami obiektywnymi związanymi ze zmianą właściwości rzeczowej organów właściwych do przeprowadzenia postępowania przygotowawczego po wejściu w życie przepisu art. 48 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. DIAS podkreślił, że Organ Dochodzenia przyjął optymalny model działania, tj. rozpoznawanie spraw karnych skarbowych według kolejności wpływu z uwzględnieniem terminu przedawnienia karalności czynów. DIAS na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 10 października 2023 r. o sygn. lI FSK 1283/21. Organ odwoławczy uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia dochodzenia. Powyższe potwierdza m.in. fakt wydania 8 października 2019r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. DIAS zauważył, że do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. W konsekwencji DIAS uznał, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lutego do września 2014r. pozostaje zawieszony. Następnie DIAS wskazał, że w deklaracjach VAT-7, złożonych za okres od lutego do września 2014 r. podatnik prowadzący działalność pod firmą E, wykazał: - za luty 2014 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.176 zł; - za marzec 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.733 zł; - za kwiecień 2014 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 87.913 zł; - za maj 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.647 zł; - za czerwiec 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.677 zł; - za lipiec 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.016 zł; - za sierpień 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.074 zł; - za wrzesień 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 41 zł. W dniu 19 maja 2015 r. wszczęte zostało przez Dyrektora UKS w K. wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 września 2014 r. Stosowne dokumenty (wraz z adnotacją o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego) zostały doręczone stronie w dniu 29 maja 2015r. Ustalenia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r. zostały zawarte w protokole badania ksiąg z dnia 29 maja 2017 r. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2017 r. został wyznaczony stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 września 2014 r., organ I instancji ustalił, że w rozpatrywanych okresach podatnik: I. odnośnie podatku naliczonego dokonał obniżenia podatku z faktur zakupu, których wystawcą były następujące podmioty: 1. B1 sp. z o.o., L., 2. T Sp. z o.o., P., 3. E1 sp. z o.o., L., 4. S sp. z o.o., W1. II. odnośnie podatku należnego wystawił faktury VAT na rzecz: 1. B Sp. z o.o., W. (sprzedaż hurtowa) w okresie od lutego do września 2014 r.; 2. A sp. z o.o. S.K.A., K., 3. S1 Sp. Z o.o. Spółka Komandytowa, O., 4. PUH B2., K1., 5. M, S. Zdaniem organu, istotą sporu w sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ podatkowy dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2014 r. oraz prawidłowość określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za okres od lutego do września 2014 r. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą E, składając w dniu 17 stycznia 2014 r. wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Jako adres głównego miejsca wykonywania działalności wskazał lokal położony w B., użytkowany na podstawie umowy najmu z dnia 16 stycznia 2014 r. zawartej z G.S. oraz aneksu z dnia 20 stycznia 2014 r. Pod tym adresem znajdował się sklep firmowy oraz zgłoszona przez niego kasa fiskalna, za pośrednictwem której była ewidencjonowana sprzedaż detaliczna. Przeważającą działalnością gospodarczą miała być sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, oznaczona jako 47.422 (kod PKD). Na podstawie przedłożonej dokumentacji podatkowej, w tym rejestrów sprzedaży i zakupu oraz faktur VAT ustalono, że w okresie od lutego 2014 r. do września 2014 r. podatnik dokonywał zakupu towarów w ilościach hurtowych, które następnie odsprzedawał kilku kontrahentom. Sprzedaż detaliczna, również w tym okresie, miała miejsce i odbywała się poprzez platformę ALLEGRO, jak też w sklepie. Jednak rozmiar tej sprzedaży był niewielki w stosunku do sprzedaży hurtowej. Z dniem 30 września 2014 r. podatnik zawiesił działalność gospodarczą, natomiast z dniem 10 czerwca 2015 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i 11 czerwca 2015 r. został wykreślony z rejestru. DIAS przedstawił szczegółowo ustalenia w zakresie podatku naliczonego. Omówił zasady współpracy pomiędzy podatnikiem a dostawcami towarów Apple iPad Air 4G, Apple i Phone, konsoli Play Station 4 tj. B1 sp. z o. o. w L., T sp. z o. o. w P., E1 sp. z o. o. w L., S sp. z o. o. we W1. Za prawidłowe uznał ustalenia fatyczne i dokonaną na ich podstawie ocenę prawna zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślił, że dostawcy byli "znikającymi podatnikami", miały siedziby w wirtualnych biurach, nie posiadały żadnego majątku i minimalny kapitał zakładowy, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały magazynów, nie składali deklaracji VAT-7 i VAT- 7k, zarząd i udziałowcy byli obcokrajowcami, a zatem nie można było nawiązać z nimi kontaktu. Przywołał w tym zakresie przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m.in. ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Według organu odwoławczego, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Jak wskazał DIAS faktury muszą być rzetelne pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłby na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn., gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS wskazał, iż wynika z niego, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem typu karuzelowego, w którym skarżący pełnił rolę "bufora". Świadczą o tym następujące cechy: - włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", - kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określonego jako "organizator", - wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego), - bardzo szybkie transakcje, - brak możliwości dysponowania towarem, - odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych" tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski), - brak gromadzenia zapasów, - ceny dumpingowe, - brak kontroli towarów, brak gwarancji, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów), - brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności), - niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, - krótki okres działania "znikających podatników "(nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze. Spółki B1, T, E1, S były dostawcami powołanymi po to aby nie regulować nałożonych prawem danin publicznoprawnych, wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Organ uwypuklił wzajemne powiązania wszystkich firm działających w łańcuchu transakcji, których przedmiotem działalności był fakturowy handel elektroniką, a także na to, że świadomie brały one udział w nielegalnym przedsięwzięciu kierowanym przez osoby trzecie, niekoniecznie formalnie związane z tymi podmiotami. Faktury VAT wystawiane podatnikowi nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dostawcy tych faktur jako "znikający podatnicy" pozostawili po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który został odliczony przez podatnika. Rolą podatnika w łańcuchu dostaw było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji. Był on przedsiębiorcą z niewielkim stażem (działał tylko od lutego do września 2014 r.) oraz bez własnego kapitału, co nie przeszkadzało "znikającym podatnikom" nawiązać z nim współpracy, narzucając własne jej warunki, na które skarżący się zgodził (krótkie terminy dostaw, odwrócone płatności - najpierw zapłata potem towar). Transakcje charakteryzowały się szybkością, skarżący w istocie nie dysponował towarem, po zeskanowaniu nr IMEI następował natychmiastowy przeładunek i dalsza sprzedaż. Zdaniem DIAS, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz informacji uzyskanych od kontrahentów oraz organów kontroli skarbowej i organów podatkowych stwierdzono, że towary wynikające z zakwestionowanych faktur VAT uczestniczyły w łańcuchu dostaw, w których jako pierwszy podmiot krajowy nie dokonał zapłaty podatku VAT. Transakcje nabycia i sprzedaży przez podatnika sprzętu elektronicznego nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a strona skarżąca stanowiła ogniwo łańcucha firm uczestniczących w procederze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, w tym postaci uzyskania nienależnych zwrotów tego podatku. Poczynione ustalenia dowodzą zaangażowania podatnika w proceder tworzenia fikcyjnego obrotu sprzętem elektronicznym z udziałem ww. podmiotów. Podatnik, podobnie jak inne firmy pełniące funkcją buforów w łańcuchu dostaw, występował w zawieranych transakcjach wyłącznie w charakterze pośrednika, który nie spełniał żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, bowiem nie mógł zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (transport, składowanie, przeładunek), które uzasadniałyby jego obecność w tym łańcuchu. DIAS zwrócił uwagę na następujące okoliczności: - brak własnych środków finansowych na zakup i sprzedaż towarów, - brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, - brak pracowników, - brak własnych środków transportu do przewozu towarów, - brak nakładów związanych z reklamą i promocją towarów, - towar wysokiej wartości będący przedmiotem obrotu nie był ubezpieczony, - przedsiębiorca nigdy nie widział fizycznie telefonów, wchodzących w skład obrotu hurtowego, a jedynie kartony zawierające pudełka z pojedynczymi egzemplarzami telefonów, - obrót w zasadzie dotyczył kartonów z naklejonymi numerami IMEI, które były skanowane, w celu niedopuszczenia do ponownego wprowadzenia ich na rynek polski, - brak doświadczenia w branży, w której miał prowadzić działalność gospodarczą, - brak dostatecznej weryfikacji swoich dostawców, która pozwoliłaby wyeliminować zagrożenie związane z przestępczym procederem, - brak rozmów negocjacyjnych z dostawcami i odbiorcami, które często warunkują przystąpienie do handlu towarami o dużej wartości, - niska znajomość, a wręcz jej brak, z właścicielami reprezentującymi firmy będącymi dostawcami towarów wykazanych w kwestionowanych fakturach, - brak zabezpieczeń finansowych w przypadku utraty wartości towarów, stanowiących obrót fakturowy, - zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę, które nie mają nic wspólnego z podstawowym profilem działalności, - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, - brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka". Podatnik - mimo braku powyższych czynników - już na wstępie "działalności" zaczął generować ogromne "fakturowe" obroty, a co za tym idzie wysokie przepływy środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych wykorzystywanych w tym celu przez niego. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wystąpiły łącznie, a materiał dowodowy potwierdził fakt, że podatnik świadomie i czynnie brał udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, celem wyłudzania podatku od towarów i usług w ramach procederu "karuzeli podatkowej" Na świadome działanie podatnika wskazuje również fakt, że wśród jego dostawców nie było ani jednego rzetelnego i sprawdzalnego dostawcy. U wszystkich dostawców toczyło się postępowanie podatkowe, w wyniku którego zakwestionowano prawidłowość transakcji. W stosunku do przeważającej liczby kontrahentów za okresy rozliczeniowe, w których dokonywali transakcji z podatnikiem, zostały wydane decyzje, w których określono kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. lub poczyniono takie ustalenia w zakresie ich transakcji ze stroną, które pozwalają wyciągnąć zaprezentowane wnioski. Zdaniem DIAS podatnik nie podjął czynności, które pozwoliłyby na przekonanie, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Racjonalnie działający przedsiębiorstwa zastanowiłby się, co jest powodem, iż każdy kolejny dostawca "znaleziony w Internecie" proponuje mu podobne warunki sprzedaży telefonów na zasadzie przekazania towaru, bez wcześniejszej jakiejkolwiek minimalnej zapłaty, jednocześnie zgadzając się na tzw. odroczenie płatności za towar do momentu otrzymania pieniędzy od swego nabywcy oraz - biorąc pod uwagę rozmiar transakcji - stosunkowo krótkich terminów płatności. Podatnik mógł potwierdzić lub rozwiać takie wątpliwości poprzez podjęcie czynności w postaci pozyskania i potwierdzenia dokumentów kontrahenta, np. kserokopii decyzji nadania Regon, NIP, odpisu z KRS czy innych dokumentów. Nie bez znaczenia jest również sprawdzenie rzetelności kontrahenta, okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy i prowadzeniu interesów z innymi kontrahentami. W przekonaniu organu odwoławczego zgromadzone dowody wskazują jednoznacznie na brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów przez stronę czego przejawem jest m.in. brak weryfikacji kontrahentów pod względem adresu ich siedziby, miejsc prowadzenia działalności, posiadania zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, jak również akceptacja u kolejnych dostawców tych samych warunków co nałożone na podatnika, mimo braku z jego strony historii prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w branży urządzeń elektronicznych. W dalszej kolejności DIAS przedstawił ustalenia odnośnie podatku naliczonego. Omówił obszernie transakcje ze spółką B, wskazując, że w okresie od lutego do września 2014 r. strona wystawiła na rzecz B faktury VAT o łącznej wartości netto: 24.649.539,08 zł i podatku VAT: 5.669.393,98 zł. Towar ten podlegał dalszej odsprzedaży, następnie trafiał do firmy pełniącej funkcje brokera i był sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Opisując przykłady obrotu towarem DIAS wykazał, że jego część wracała ponownie na terytorium Polski i dostarczana była np. do magazynu S2 S.A. w G. Organ odwoławczy scharakteryzował nadto dokładnie zasady współpracy z pozostałymi nabywcami elektroniki tj. A sp. z o.o. S.K.A. w K., na rzecz której w sierpniu 2014 r. podatnik wystawił dwie faktury VAT o łącznych wartościach netto: 523.216,60 zł i podatku VAT 120.339,81 zł, były to telefony Apple nabyte uprzednio od spółki E1. Towar podlegał dalszej odsprzedaży. Odnośnie S1 sp. z o.o. spółka komandytowa w O., ustalono, że w sierpniu 2014 r. podatnik wystawił dwie faktury VAT na rzecz S1 o łącznych wartościach netto: 449.133,15 zł i podatku VAT 103.300,62 zł (telefony Apple iPhone również zakupione od E1) Co do P.U.H. B2 z siedzibą w K1. ustalono, że w okresie od lipca 2014 r. do sierpnia 2014 r. podatnik wystawił 8 faktur VAT o łącznej wartości netto: 1.435.841,22 zł i podatku VAT 330.243,48 zł, tytułem sprzedaży 581 sztuk telefonów Apple iPhone i 400 sztuk konsol Sony PlayStation 4. Telefony nabyte zostały od E1 oraz S Sp. z o.o., natomiast dostawcą konsol była tylko spółka E1. Towar sprzedany firmie L.B. odsprzedano dalej firmie F s.c. z R., ta zaś firma wystawiła faktury na rzecz P, [...] A., która pełniła funkcję brokera. Ostatecznie przedmiotowe telefony opuściły terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co do odbiorcy M S.C. w S. organ wskazał, ze przedmiotem sprzedaży wykazanym w fakturach z 29 maja i 14 lipca 2014 r. (cztery faktury z tego dnia) były telefony Apple iPhone 5S (600 sztuk), których źródłem pochodzenia była E1. Podsumowując ustalenia w zakresie podatku należnego i dokonując ich oceny prawnej DIAS odwołał się do art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, taka czynność nie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o d towarów i usług jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Według DIAS zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie nabył od podmiotów B1, T, E1, S ww. sprzętu elektronicznego na podstawie przedstawionych faktur zakupu, a w konsekwencji powyższego nie mógł dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. tj. przenieść prawa rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sam tego prawa nie nabył) na rzecz swoich odbiorców, tj. B, A, S1, B2, M s.c. Zarazem, skoro skarżący wystawił na rzecz ww. podmiotów faktury i skutecznie wprowadził je do obrotu, to nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w tej sytuacji znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten w zakresie, w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych w fakturze stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania zarówno sytuacji, w której podatek z fikcyjnie wystawionej faktury nie zostałby zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury. Skutkiem tego należy uznać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję prawną istniejącą w ramach konstrukcji podatku od towarów i usług, przy tym dopuszczalną na gruncie prawa unijnego (art. 203 Dyrektywy 2006/112). Wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, lub też odzwierciedla transakcję pomiędzy innymi podmiotami niż w niej wykazane jako sprzedawca lub nabywca. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, która nie jest tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji, tj. księgowania w księgach stron transakcji, gdyż - jak wyżej stwierdzono - dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego (własnego zobowiązania podatkowego), czy też żądania zwrotu podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Jak podniósł DIAS, ocena spornych transakcji prowadzi do wniosku, że również firma podatnika wprowadzona została do łańcucha dostaw w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem. Dlatego też faktury wystawione przez stronę na rzecz ww. odbiorców, mające rzekomo dokumentować odsprzedaż telefonów Apple iPhone, konsol Sony PlayStation uznać należy za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona wykonała tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur. Za trafnością dokonanej oceny przemawia również fakt, że ww. podmioty, tj. B1, T, E1, S zostały zobowiązane do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach (w tym na rzecz strony) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mocą funkcjonujących w obrocie prawnym decyzji ostatecznych. Podsumowując DIAS uznał rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. Końcowo organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania. W oparciu o zebrany materiał dowodowy (w tym zeznania strony i świadków) stwierdził, że firma skarżącego uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchach dostaw towarów handlowych w charakterze "bufora". Według organu podatnik miał świadomość udziału w nielegalnych transakcjach, uzyskiwał korzyści ze zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia. Opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej okoliczności potwierdzają, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, nie podjął działań w zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu pierwszej instancji jako własnych, 2) art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 188 o.p - poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami, a tym samym na okoliczność dokonanych nabyć towarów m.in. telefonów Apple i Pad Air 4G, Apple iPhone i konsoli PlayStation oraz ich dalszej sprzedaży w związku z niekwestionowaniem przez organy obu instancji strony przedmiotowej transakcji, 3) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu prowadzącego postępowanie mającego wyłącznie osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez skarżącego transakcje nabycia towarów oraz ich dalszej sprzedaży nie miały celu gospodarczego, 4) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawa materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, 5) art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego niekompletnego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, 6) 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności poprzez nie wskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla, których innym dowodom odmówił wiarygodności przyjmując z jednej strony, że towary będące przedmiotem nabyć zostały faktycznie dokonane, natomiast w uzasadnieniu prawnym pozbawia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących te nabycia stosując art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do ich dalszej sprzedaży - poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy prawne do ich zastosowania, czym doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego, 7) art. 193 § 4 o.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i nieuznanie ksiąg - rejestrów zakupu i sprzedaży za dowód tego co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia towarów oraz rejestru sprzedaży VAT z tytułu ujęcia w nich faktur dotyczących ich dalszej sprzedaży. 8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. poprzez działania organu I instancji, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów oraz ich sprzedaży, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego. 2. Prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. oraz kwot do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od lutego 2014r. do września 2014r. pomimo wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2019 r., a decyzja organu II instancji została wydana w dniu 13 maja 2021r. 2) art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p poprzez zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o treści niespełniającej wymogów art. 70 § 6 pkt 1 o.p, 3) art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, 4) art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1) o.p. i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem, 5) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w wyniku przyjęcia przez organ odwoławczy, jako własnego stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organ I instancji, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją skarżący nie nabył towarów, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te nabycia wystawionych przez nw. firmy: B1, T, E1, S, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, a tym samym uznanie, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te nabycia wystawionych przez firmy wymienione w pkt 2.5) odwołania pomimo niekwestionowania przez organu obu instancji fizycznego ich istnienia jak i obrotu tymi towarami, 7) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania, w wyniku przyjęcia przez organ II instancji, jako własnego stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organ I instancji, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją skarżący nie dokonał dostaw towarów na rzecz firm: B, A, S1, P.U.H. B2, M s.c., H, M.D., objętych fakturami wymienionymi w decyzji organu I instancji, 8) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące: luty, sierpień i wrzesień 2014 r. w wysokościach innych niż wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za te miesiące. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi (48 stron) jej autor umotywował podniesione zarzuty materialne i procesowe, odwołując się przy tym do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem DIAS, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika, tj. 4 września 2919 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W szczególności, w jego ocenie, wystosowane do rąk pełnomocnika skarżącego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. nie spełniało wymogów wskazanych w powyższych przepisach. Zawiadomienie z dnia 18 października 2019 r. nie wskazywało bowiem, że wszczęcie postępowania nastąpiło w związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. Natomiast w orzecznictwie podkreśla się, że podatnik musi posiadać wiedzę, iż toczy się postępowanie karnoskarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Tego wymogu zawiadomienie otrzymane przez pełnomocnika nie spełnia. Zdaniem skarżącego nie wiedział on ani nie mógł się dowiedzieć, że jego dostawcy pełnili rolę znikających podatników i nie uiścili podatku należnego. Podatnik zweryfikował swoich dostawców sprawdzając nr NIP i REGON oraz dane z KRS, otrzymał również zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Towar odbierał osobiście, sprawdzał stan przesyłek, skanował nr IMEI. Był wprawdzie tylko pośrednikiem, ale to nie świadczy samo w sobie o nadużyciach, taki przyjął model handlowy. Jak podkreślił, obecnie powszechne jest prowadzenie interesów za pośrednictwem maila czy telefonu. Zdaniem skarżącego, nie można podatnika obciążać odpowiedzialnością za nieprawidłowości po stronie kontrahentów, on sam dołożył należytej staranności w tym zakresie. Nabył towary na podstawie faktur, a ich pewną ilość sprzedał także w ranach sprzedaży detalicznej. Posiada obszerną dokumentację dotyczącą dostaw i dalszej odsprzedaży, takich jak umowy, faktury, zaświadczenia, zestawienia nr IMEI, wyciągi bankowe, korespondencję handlową w formie mailowej. Organy natomiast nie wskazały jakich czynności powinien był jeszcze dokonać, aby pozostawać w tzw. "dobrej wierze". W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022r. o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, dalej: p.u.s.a.) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 23 sierpnia 2024r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło, bowiem do naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego mającego, bądź mogącego mieć, istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od lutego do września 2014r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wskazane miesiące 2014 r. w sprawie, co do zasady, upłynął w dniu 31.12.2019 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c o.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie: 1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające: a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy, b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego, c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego; 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu: a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b. oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z 6.06.1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 46 ze zm. dalej: k.p.k.), c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Sąd stwierdza, iż sporna w sprawie jest okoliczność czy wszczęcie w dniu 4 września 2019r. postępowania karnego skarbowego (dochodzenia) przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUS) nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W realiach sprawy w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne ustalenie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT w dniu 4 września 2019r., to jest w dniu wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd stanął na stanowisku, iż zastosował wskazany przepis wyłącznie celem uniknięcia przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, a przyczynkiem do wydania postanowienia z dnia 4 września 2019r. o wszczęciu dochodzenia był wyłącznie zbliżający się z końcem 2019 r. upływ terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2019r. (dochodzenie zostało wszczęte około 4 miesięcy przed upływem ustawowego okresu przedawnienia tych zobowiązań). W ocenie Sądu, organy nie zaprezentowały przekonującej oceny, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego to jest: - wydanie w dniu 4 września 2019r. przez NUS postanowienia o wszczęciu dochodzenia karnego skarbowego o nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., oraz - przedstawienie przez NUS dnia 8 października 2019r. skarżącemu zarzutu, których treść ogłoszono podatnikowi dnia 28 października 2019r. dotyczącego przestępstwa z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a mianowicie narażenia na uszczuplenie VAT za ww. miesiące 2019 r., miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karno-skarbowego w niniejszej sprawie miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącego za ww. miesiące 2014 r. (termin przedawnienia zobowiązania w VAT za wskazane miesiące 2014 r. upływał 31.12.2019.). W uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 orzeczono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu DIAS formalnie uczynił zadość obowiązkowi oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez przytoczenie wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności, kładąc zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2022r. sygn. akt I SA/Gl 969/21 w szczególności nacisk na efektywne działania procesowe podjęte po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Zdaniem organów podatkowych podjęte czynności nie stanowiły jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021r. może dojść do nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych oraz organów postępowania przygotowawczego, polegającej na tym, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostanie wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie zatem uznano, że ww. organy mogą nadużywać (wykorzystywać niezgodnie z celem) instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Oceniając, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), należy również wziąć pod uwagę, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte przez NUS w dniu 4 września 2019 r. a więc w bliskiej dacie, około 4 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne okresy rozliczeniowe 2014 r. Co istotne, zaprezentowane przez organ czynności podjęte przez organ karnoskarbowy po dniu wszczęcia postępowania karno-skarbowego aż do zawieszenia postępowania karno-skarbowego w dniu 7 sierpnia 2020r. nie miały charakteru efektywnych działań procesowych. Po pierwsze nie przedstawiono efektywnych działań procesowych w zakresie wątku zasadniczego toczącego się postępowania karnoskarbowego oprócz przedstawienia zarzutów skarżącemu. Uzgadniano, co prawda możliwość przedstawienia zarzutu karnego-skarbowego skarżącemu w ramach innych śledztw prowadzonych przez Prokuratury Rejonowe w: W., P. czy Prokuraturę Okręgową w B1., jednak wiadomości uzyskane od w/w organów dotyczyły wątków pobocznych i miały charakter informacyjny. Pozostałe czynności miały na celu uzyskanie informacji na jakim etapie znajduje się postępowanie wymiarowe prowadzone wobec skarżącego. Zatem przeprowadzone czynności (oprócz przedstawienia zarzutów) wpisują się w motywy jakimi kierował się organ karnoskarbowy zawieszając postępowania karnoskarbowe w dniu 7 sierpnia 2020r., a to wskazuje na Organ zawieszając postępowanie karnoskarbowe na zasadzie art. 114a k.k.s. postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2020r. wskazał, iż motywem zawieszenia jest toczące się odwoławcze postępowanie podatkowe przed DIAS. Organ karnoskarbowy oczekiwał na wydanie prawomocnego rozstrzygnięcia przez DIAS w sprawie podatkowej, które " z całą pewnością pozwoli stwierdzić, czy opisane wyżej działania noszą znamiona postępowania skarbowego". W ocenie w/w organu ustalenia w sprawie podatkowej są konieczne dla "skutecznego postawienia zarzutu z art. 56 k.k.s.". Zdaniem Sądu, NUS w kalkulacjach czasowych musiał uwzględnić możliwość wydania w drugiej instancji decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za okresy 2014 r. przed upływem terminu jego przedawnienia (decyzja ta w sprawie została wydana dopiero w dniu 13 maja 2021r., a więc już po podstawowym terminie przedawnienia). Niemożność zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnego wskazuje - zdaniem Sądu - na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.12.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 146/24, CBOSA). W rozpoznanej sprawie toczące się od wielu miesięcy postępowanie odwoławcze w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie dawało podstaw do tego, aby organ odwoławczy wydał decyzję przed upływem biegu terminu przedawnienia. W rozpoznanej sprawie powyższa konstatacje jest o tyle uprawniona, iż niemożność zakończenia postępowania odwoławczego przed upływem biegu terminu przedawnienia wynikała ponadto z faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 4 września 2019r., czyli po upływie prawie roku i 10 miesięcy od dnia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego w działalności skarżącego, które nastąpiło dnia 7 grudnia 2017r. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie podane przez organ okoliczności zmian reorganizacyjnych w organach skarbowych związanych z powstaniem Krajowej Administracji Skarbowej. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.) ustawa z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej weszła w życie dnia 1 marca 2017r. Zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego w działalności skarżącego zostało złożone dnia 7 grudnia 2017r. Wniosek zawierał zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody stwierdzające nieprawidłowości podatkowe w działalności skarżącego. W rezultacie organ karnoskarbowy po wejściu w życie ustawy o KAS miał, co najmniej 8 miesięcy na przeprowadzenie zmian organizacyjnych. Przypomnieć należy, że wniosek o wszczęcie postępowania karno-skarbowego wpłynął dopiero w grudniu 2017 roku. Podkreślić także należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (w dniach: 4 września 2019r. i 8 października 2019r.) oraz ogłoszenie zarzutów i przesłuchanie podatnika w charakterze podejrzanego (w dniu 28 października 2019r.) nastąpiło w sytuacji, w której organ dochodzenia nie dysponował decyzją organu II instancji – została ona wydana dopiero w dniu 13 maja 2021r. Zdaniem Sądu braku podejmowania czynności dowodowych w tym postępowaniu przez NUS również świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela, niemożność zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnego wskazuje na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zob. wyroki NSA: z 22 listopada 2023 r., I FSK 1568/23, z 12 grudnia 2023 r., I FSK 738/23, CBOSA). Skupiając się na postępowaniu karnym skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2014 r., Sąd stwierdził, że ograniczone jest ono wyłącznie do: wszczęcia dochodzenia, przedstawienia zarzutów stronie, przesłuchania strony w charakterze podejrzanego, występowanie do organów ścigania oraz do organów podatkowych w zakresie informacji w przedmiocie etapu na jakim znajdują się toczące się przed tymi organami postępowania. Powyższe czynności nie miały w istocie charakteru efektywnych czynności procesowych w postaci postępowania dowodowego. Taka postawa NUS - bierność w postępowaniu karnym skarbowym i wyręczanie się w realizacji celów postępowania karnego skarbowego (pełna zależność w podejmowaniu jakichkolwiek decyzji) organami podatkowymi i oczekiwanie na prawomocne zakończenie postępowania sądowo-administracyjnego przed tutejszym Sądem, świadczy o iluzoryczności podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dacie 4 września 2019r. oraz o iluzoryczności samego jego prowadzenia. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 4 września 2019r. a więc tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT objętych zaskarżoną decyzją, brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania – brak czynności postępowania dowodowego, a następnie zawieszenie tego postępowania w dniu7 sierpnia 2020r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego uzasadnia tezę, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe świadczy o tym, że w istocie w dniu 4 września 2019r. nie istniały, żadne cele postępowania karnego skarbowego, których realizacja miałaby nastąpić we wszczętym postępowaniu przygotowawczym. Innymi słowy, NUS nadużył (wykorzystał niezgodnie z celem) instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd nie zgadza się z wyłaniającym się ze stanowiska organu poglądem, zgodnie z którym możliwe jest, co prawda ustalenie kwoty podatku narażonego na uszczuplenie w ramach postępowania karno-skarbowego, jednak wymagałoby to dublowania postępowania podatkowego, co spowodowałoby znaczące podwyższenie kosztów postępowania karnego skarbowego i jest to sprzeczne z zasadami ekonomiki procesowej. Pogląd ten stoi w sprzeczności z treścią art. 114a k.k.s., który to przepis przewiduje jedynie możliwość, a więc i fakultatywność zawieszenia konkretnego postępowania karnego karbowego, jeżeli prowadzenie tego konkretnego postępowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na konkretną prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Jak wskazuje się w doktrynie: "Z treści analizowanego przepisu bezsprzecznie wynika, że jego zastosowanie ma charakter fakultatywny, a ponadto nastąpić może tylko wtedy, gdy w okolicznościach konkretnej sprawy zachodzić będzie zawarta w nim przesłanka w postaci "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnego skarbowego ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę – celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi". (Lex/el: A. Bułat [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, red. I. Zgoliński, Warszawa 2021, art. 114(a).). Tymczasem w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia o zawieszeniu wywiedziono ogólny obowiązek zawieszenia postępowania karnego skarbowego w oczekiwaniu na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Taki brak odwołania się - identyfikacji konkretnych przeszkód prowadzenia postępowania karnego skarbowego przy stosowaniu art. 114 k.k.s., świadczy o tym, że postępowanie w postaci dochodzenia zostało wszczęte nie dla realizacji celów wskazanych w przepisach k.k.s. Pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie. Postępowanie karne skarbowe i postępowania podatkowe są to dwa różne postępowania, o innych celach i przesłankach odpowiedzialności. Ustalenie, iż w postępowaniu podatkowym podatek został narażony na uszczuplenie nie oznacza, że sprawca poniesie odpowiedzialność karną skarbową. Co prawda art. 114a k.k.s. pozwala na zawieszenia postępowania karnego skarbowego m.in. ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, ale jego zastosowanie ma charakter fakultatywny, a ponadto nastąpić może tylko wtedy, gdy w okolicznościach konkretnej sprawy zachodzić będzie zawarta w nim przesłanka w postaci "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnego skarbowego ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę – celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi". Z uwagi na okoliczność, iż regulacja ta ma charakter wyjątkowy, powinna być interpretowana zawężająco i znajdować zastosowanie jedynie wtedy, gdy jest to konieczne z perspektywy celów postępowania karnego skarbowego. Ponadto art. 114a k.k.s. nie wyłącza zastosowania na gruncie postępowania karno-skarbowego art. 2 § 1 pkt 4 k.p.k., który nakazuje, aby rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Zawieszenie postępowania na podstawie art.114a k.k.s. nie może być wykorzystywane do "rozciągania" ustawowych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych." (tak w: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2024 r., o sygn. akt I FSK 2181/23). Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70c o.p. Zauważyć należy, iż w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2022r. sygn. akt I SA/Gl 969/21 orzeczono, iż zarzut ten jest chybiony. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 920/21; z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. WSA w Gliwicach we wspomnianym wyroku z dnia 18 stycznia 2022r. sygn. akt I SA/Gl 969/21 wskazał powołując się na uchwałę NSA z dnia 18 czerwca 2018r. sygn. akt I FPS 1/18, że zawiadomienie skarżącego w trybie art. 70c o.p. z dnia 18 października 2019r. (doręczone pełnomocnikowi skarżącego dnia 28 października 2019r.) mimo, że nie wskazywało konkretnych (wartości) zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za konkretny miesiąc, ale za okres, w którym te zobowiązania powstały, czyli od lutego 2014r., jest prawidłowe. W ocenie WSA kluczowym jest powiązanie niewykonania w/w zobowiązań w podatku VAT z podejrzeniem popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego. Mając na uwadze art. 153 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 70c o.p. należało uznać za niezasadny. Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez organy podatkowe nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za ww. miesiące 2014 r. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z art. 191 o.p. oraz art. art. 2 § 1, art. 313, art. 114, art. 114a § 1 k.p.k. poprzez instrumentalne wykorzystanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z wskazanych powyżej przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art.135 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Ponadto organy podatkowe zobligowane są do ustalenia czy w sprawie zaistniały inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT określone w art. 70 o.p. Jeśli zaś organy podatkowe nie uczynią zadość wymogom wskazanym niniejszym wyrokiem, winny umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, dopiero po jednoznacznym rozstrzygnięciu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w VAT, będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych kontrolowanej sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (4 000 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 25 000 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).