I SA/Gl 131/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej:u.p.d.o.f.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika M. P. (P.) od decyzji z dnia [...] nr [...] wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej podatnika organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Za ten rok podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36 określając wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] organ określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik uzyskał w 2008 r. przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej: - indywidualnie pod firmą "FHU M. P." oraz - w ramach spółki cywilnej A, w której posiadał 50% udziałów. Organ ustalił, że wspólnicy spółki cywilnej zawyżyli koszty uzyskania przychodów spółki m.in. o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w ramach działalności prowadzonej indywidualnie przez podatnika organ stwierdził, że doszło do zaniżenia wartości sprzedaży o kwotę [...] zł a także zawyżenia kosztów z tego tytułu u kwotę [...] zł (poprzez zaliczenie do kosztów wydatków na podstawie nierzetelnych faktur) i błędnego wyliczenia wartości remanentów (zarówno początkowego jak i końcowego). W odwołaniu pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Zarzucił organowi wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia, co stanowiło naruszenie art. 70 § 1 O.p. Nie zgodził się także z dokonanymi ustaleniami dotyczącymi wydatków na budowę infrastruktury oraz sposobem wyliczenia marż użytych przy szacowaniu wartości sprzedaży. Ponadto w toku postępowania odwoławczego podatnika złożył także pismo z dnia 3 listopada 2015 r. w którym przedstawił dodatkowe zarzuty w sprawie oraz zawarł wnioski dowodowe. Postanowieniem z dnia [...] organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozpoznając podniesiony zarzut przedawnienia odwołał się do art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. wskazują, że okres przedawnienia w kontrolowanej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w S. (organ właściwy w sprawie karnoskarbowej) wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z podaniem nieprawdy w złożonym przez podatnika w dniu 27 kwietnia 2009 r. zeznaniu PIT-36 za 2008 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: K.k.s.). W dniu 5 grudnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w S. przedstawiono podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s. polegającego na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 27 kwietnia 2009 r. zeznaniu PIT-36 za 2008 r. poprzez zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł w wyniku nieuwzględnienia w książce przychodów i rozchodów wartości części sprzedanych towarów handlowych, oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z usługami, które nie zostały wykonane na rzecz podatnika, czym naraził podatek na uszczuplenie na kwotę [...] zł. Organ I instancji pismem z dnia 19 listopada 2014 r. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu (pismo doręczono w dniu 2 grudnia 2014 r.), co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skutkuje spełnieniem wymogu przewidzianego w art. 70c O.p. Organ odwoławczy dokonując kontroli decyzji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów stanowiącą wartość usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na str. 5-10 przedstawił przebieg postępowania dowodowego. Odwołał się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Dokonał analizy wydatków na zakup usług związanych z serwisem i konserwacją sieci internetowej oraz instalacji sieci światłowodowej, celem ustalenia czy mogły one stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez wspólników działalności w formie spółki A, polegającej m.in. na świadczeniu usług dostępu do Internetu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przez wspólników spółki A w 2008 r. faktur wystawione przez B Sp. z o.o. z siedzibą w K., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych); firma ta jest bowiem jedynie wystawcą fikcyjnych faktur na zakup usług świadczonych przez bliżej nie określone podmioty. Organ stwierdził, że jedynymi przedstawionymi przez podatnika dowodami mającymi potwierdzać fakt zakupu przez spółkę cywilną A usług od firmy B były zakwestionowane faktury. Ponadto z materiału dowodowego sprawy wynika, że: - zarówno firmy A i B nie posiadają dowodów zapłaty za przedmiotowe faktury (łączna kwota rzekomo dokonanych płatności wynosi [...] zł), - w trakcie przeprowadzonego postępowania nie okazano żadnej umowy zawartej pomiędzy ww. podmiotami, brak jest jakiegokolwiek dokumentu określającego sposób ustalania ceny za wykonanie usług czy kwestie związane z wzajemnymi rozliczeniami lub odpowiedzialnością wykonawcy usługi za wykonane prace, - nie okazano żadnych dokumentów, z których wynikałby zakres przeprowadzonych prac oraz miejsca w których były one prowadzone, - nie sprecyzowano na czym miała polegać "planowa" obsługa sieci a także w jaki sposób była ona przeprowadzana, np. nie wskazano w jaki sposób firmie B przekazywano dokumentację techniczną niezbędną do konfigurowania i diagnostyki sieci, czy też w jaki sposób i komu udostępniano (zapewniano) dostęp do urządzeń sieciowych, które musiały znajdować się (i być zabezpieczone) w różnych budynkach gdzie dostarczany był Internet, - podatnik nie okazał listy zgłaszanych awarii (pomimo wezwań i wskazania podczas przesłuchania w charakterze strony, że "awarie były rejestrowane"), - zarówno podatnik jak i D. W. (prezes B Sp. z o.o.) nie przedstawili w składanych oświadczeniach żadnych szczegółów dotyczących wzajemnej współpracy i rzekomo wykonywanych usług (ich oświadczenia są bardzo lakoniczne), - z protokołu przesłuchania drugiego wspólnika spółki cywilnej A J. D. wynika, że nie posiadał on żadnej wiedzy na temat współpracy z firmą B, - współpracy z firmą B nie potwierdził żaden z zatrudnionych w 2008 r. w spółce A pracowników, nie znają oni także D. W. (jedynie B. S. wskazał na świadczenie usług przez bliżej nieokreślone firmy podwykonawcze), - nie wskazano żadnej konkretnej osoby (np. pracownika spółki B), która miałaby fizycznie wykonywać usługi będący przedmiotem zakwestionowanych faktur, - podatnik nie wskazał gdzie miała być dokonana "instalacja sieci światłowodowej" udokumentowana wystawionymi przez spółkę B fakturami VAT nr [...] z dnia 14 lutego 2008 r. i nr [...] z dnia 3 listopada 2008 r.; powołane przez stronę w trakcie przesłuchania oświadczenie z dnia 30 stycznia 2013 r. mające wskazywać, że usługi te związane były z budową sieci w firmie C dotyczy faktury o innym numerze, - w trakcie przesłuchania w charakterze strony podatnik zeznał, że współpracę z firmą B zakończył "wraz z zakończeniem projektów ok. końca 2008 roku" podczas gdy organ I instancji wykazał, że ewidencjonował on w swoich firmach faktury firmy B do kwietnia 2012 r. Organ podkreślił także brak rzeczowego kontaktu ze spółką B, która nie posiada siedziby, zgodnie z oświadczeniem jej byłego prezesa i właściciela D. W. zagubiła dokumentację księgową, od 2004 r. nie składa zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego, a także nie można ustalić rzeczywistego zakresu działalności spółki lub ustalić danych zatrudnianych przez nią pracowników czy jej podwykonawców. Ponadto zauważył, że w dniu 18 kwietnia 2014 r. odnotowano w Krajowym Rejestrze Sądowym sprzedaż przez D. W. posiadanych udziałów w spółce B i zmianę na stanowisku jej prezesa. Ustalenia te według organu II instancji wskazują, że spółka B nie prowadziła w 2008 r. rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawiała jedynie tzw. "puste faktury". Organ nie dał wiary zeznaniom podatnika i oświadczeniom D. W., z których miałoby wynikać, że w badanym 2008 r. spółka B świadczyła usługi na rzecz firmy A na łączną kwotę [...] zł (brutto [...] zł). Odpowiadając na zarzuty organ nie kwestionował konieczności ponoszenia przez podatnika wydatków na rozbudowę i utrzymanie sieci internetowej potrzebnej do udostępniania różnym podmiotom dostępu do Internetu, kwestionował jedynie wiarygodność przedłożonych dokumentów potwierdzających nabycie tego rodzaju usług (wykonanie ich przez spółkę B). Dla organu nie było istotne, że firma podatnika (dostarczająca klientom łącza internetowe i zapewniająca dostęp do sieci internetowej) musiała ponieść wydatki na budowę sieci teleinformatycznej oraz musiała ponosić wydatki na jej utrzymanie, lecz istotne było, iż wydatków tych nie poniosła na rzecz spółki B. Z tych względów według organu nie było potrzeby przesłuchiwania wnioskowanych w sprawie świadków. Dalej podał, że gotówkowa forma zapłaty nie była kluczowym argumentem podważającym wiarygodność transakcji pomiędzy firmami. Potwierdził, że gotówkowa forma zapłaty co do zasady nie wyklucza możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, to jednak w przedmiotowej sprawie (z uwagi na jej okoliczności faktyczne) taka forma zapłaty mogła jedynie potwierdzać, że A nie dokonała rzeczywiście zapłaty łącznej kwoty [...] zł na rzecz spółki B. Organ odwoławczy uznał także za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii zasadności i sposobu oszacowania przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Przytoczył przepis art. 23 § 1 pkt 2 i art. 3 pkt 4 O.p. Powołując się na ustalenia organu I instancji przyznał, że prowadzona przez podatnika (w związku z prowadzoną indywidualnie działalnością gospodarczą) podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego prowadzonej działalności gospodarczej i uznał ją za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych; określił wysokość uzyskanych z tego tytułu przychodów w drodze oszacowania. W księdze nie ujęto wszystkich przychodów osiągniętych przez podatnika w 2008 r., co ustalono w wyniku porównania średniego narzutu (marży) wyliczonego na postawie danych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z narzutami wyliczonymi dla poszczególnych grup sprzedawanych przez podatnika towarów na podstawie dokumentów źródłowych (cen sprzedaży ustalonych na podstawie paragonów fiskalnych i cen zakupu ustalonych na podstawie faktur dotyczących zakupu tych towarów). Dane te zostały szczegółowo omówione w protokole kontroli (str. 12 protokołu karta 136, t.1). Organ I instancji oszacował uzyskany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży towarów w prowadzonym przez niego sklepie wykorzystując metodę wyliczenia przychodów ze sprzedaży na podstawie ustalonej marży handlowej, czyli z uwzględnieniem przepisu art. 23 § 4 O.p. Uznał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów zostały określone w sposób wiarygodny, w związku z tym znając ich wysokość, w tym wysokość kosztów zakupów towarów handlowych oraz dysponując danymi dotyczącymi wysokości stosowanych marż, można było ustalić podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej wartości. Organ odwoławczy uznał za wystarczające przeprowadzone u podatnika kontrole uzupełniające (w maju i czerwcu 2014 r.) oraz uzupełnienie materiału dowodowego w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania (tj. po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] decyzji organu I instancji z dnia [...]) – w zakresie ustalenia asortymentu i wartości zakupu towarów handlowych, stosowanego narzutu na sprzedaż towarów i ujęcia w księdze podatkowej zakupu towarów oraz przychodów ze sprzedaży towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjętą przez organ I instancji metoda doprowadziła do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zwrócił uwagę, że pomimo wezwań organu podatnik nie przedłożył dokumentów pozwalających na określenie strat powstałych w wyniku kradzieży produktów, wycofanych ze sprzedaży z uwagi na ich przeterminowanie (lub innych zdarzeń). Podatnik nie przedłożył także protokołów zniszczeń, mimo powoływania się na nie. W przypadku zaś braku należytego udokumentowania strat nie jest dopuszczalne oszacowanie ich wysokości. Odnosząc się do dalszego zarzutu wskazał, że wysokość marży dla poszczególnych grup towarów wyliczono na podstawie średnich cen sprzedaży wybranych towarów odczytanych z paragonów fiskaInych z 15 różnych dni w roku (przyjęto po 3 dni z 5 różnych miesięcy), marży nie wyliczono więc tylko na podstawie miesięcy przedświątecznych i wakacyjnych. Według organu nie było potrzeby liczenia marży na podstawie większej ilości "obserwacji", ponieważ przyjęte do obliczeń ceny pozwalały na obliczenie ich średniej wartości dla całego roku; pochodziły z różnych miesięcy, z różnych okresów roku. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowana w badanej sprawie metoda oszacowania podstawy opodatkowania odpowiada zasadom logicznego rozumowania i w sposób prawdopodobny odtwarza stan zbliżony do wielkości rzeczywistej, wybór tej metody był determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponował organ I instancji (m.in. materiałem pozwalającym na ustalenie wysokości marży stosowanej dla poszczególnych grup towarowych). W skardze pełnomocnik podatnika zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: I. przepisów postępowania skutkujących bezpodstawnym utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., mającego wpływ na wynik sprawy, w sposób podniesiony w uzasadnieniu zarzutów skargi: 1) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, oraz w związku z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z powodu przedawnienia tego zobowiązania, z uwagi na brak skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego; 2) art. 145 § 2 O.p. wskutek doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] do rąk osoby nieuprawnionej, która nie jest pełnomocnikiem podatnika w postępowaniu i która nie była do odbioru tej decyzji upoważniona stosownym pełnomocnictwem pocztowym oraz pod adresem podmiotu: D, w M., przy ul. [...], innym niż wskazany przez reprezentującego podatnika w M., przy ul. [...], w konsekwencji czego decyzja organu odwoławczego nie weszła do obiegu prawnego; 3) art. 193 § 6, § 7 i § 8 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo ustaleń organów podatkowych o nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę cywilną A oraz w firmie prowadzonej indywidualnie pod nazwą "PHU M. P.", co skutkowało nie sporządzeniem protokołu z badania ksiąg i uniemożliwiło stronie skorzystanie z prawa wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń; 4) art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące określeniem przychodu ze sprzedaży osiągniętego przez podatnika w firmie prowadzonej indywidualnie pod nazwą FHU M. P. w sposób dowolny, poprzez przyjęcie danych ze sprzedaży z wybranych 3 dni z miesięcy stycznia, kwietnia, lipca, października i grudnia 2008 r., czyli zaledwie 15 dni z okresu całorocznej sprzedaży, co czyni wybraną przez organ metodę szacowania niereprezentatywną i nieuzasadnioną; 5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebranie w ten sposób niepełnego materiału dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie sprawy, co doprowadziło do subiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego: - poprzez zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów przypadających na podatnika wg 50% udziału w spółce cywilnej A poniesionych przez spółkę w wysokości [...] zł, tytułem usług serwisowych, konserwacji sieci internetowej i instalacji światłowodowej - wbrew dowodom w postaci zeznań strony, zeznań świadków oraz innym wyjaśnieniom tych osób, zeznań pracowników oraz innych podmiotów korzystających z usług ww. spółki, które nie zaprzeczają, że korzystały z usług ww. spółki lub nie posiadają oczekiwanej przez organ wiedzy o sposobie wykonywania prac i świadczenia usług przez firmę podatnika z przyczyn obiektywnych i racjonalnych, - poprzez oszacowanie dodatkowego przychodu w wysokości [...] zł oraz korektę kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, z tytułu usług reklamowych i kolportażu ulotek w firmie prowadzonej indywidualnie pod nazwą "FHU M. P.", przy braku wystarczających do tego podstaw i ustaleniu marży w oparciu o niereprezentatywne dane obrazujące sprzedaż jedynie z 15 dni roku podatkowego; 6) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń dotyczących kontrahentów wykonujących te same usługi W taki sam sposób, powodującą raz podważenie wykonywania przez wykonawcę sieci światłowodowej na zlecenie Skarżącego (B Sp. z o.o.), a w innym przypadku uznanie kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatku na takie same roboty (E z siedzibą w M. faktura VAT nr [...] z 31 stycznia 2008 r.), w sytuacji, gdy model zlecania wykonania sieci światłowodowej był dokładnie taki sam, umowa została zawarta w przypadku obu tych podmiotów ustnie, tak też ustalono wysokość wynagrodzenia, brak jest pisemnych protokołów odbioru, a dokonanie zapłaty w przypadku obu podmiotów potwierdza jedynie pokwitowanie znajdujące się w treści faktur (oświadczenie o zapłaceniu gotówką); powoduje to niewytłumaczalną sprzeczność wnioskowania i brak wewnętrznej spójności wniosków i zarzutów organów obu instancji, co samo w sobie narusza art. 121 § 1 O.p. i zawartą w nim zasadę zaufania do działań organu podatkowego, wywodzącego wzajemnie sprzeczne wnioski z takich samych czynności podatnika; 7) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwy proces wnioskowania, polegający na tym, że nie kwestionuje się faktycznego wykonania usługi wykonania sieci światłowodowej (instalacyjnych) na rzecz kontrahenta skarżącego - C S.A., a jednocześnie kwestionuje się koszty uzyskania przychodów związane z wykonaniem tych robót (usług) przez podwykonawcę - spółkę B sp. z o.o., mając w aktach sprawy pełną dokumentację, z której wynika, że skarżący sam nie był w stanie ani faktycznie nie wykonywał sieci światłowodowej, a jedynym podmiotem, który mógł wykonywać takie roboty (usługi) na rzecz C S.A. - analizując faktury za usługi dotyczące sieci światłowodowej - była B sp. z o.o.; skoro organy obu instancji stanęły na stanowisku, że B Sp. z o.o. nie wykonywała w ogóle żadnych czynności na rzecz skarżącego, a wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to należy dojść do wniosku - oczywiście wadliwego i nieuprawnionego - że sieć światłowodowa u kontrahenta skarżącego w C S.A. położyła się sama; ponieważ wniosek taki narusza elementarne zasady logiki wnioskowania, przesądza to także o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p.; 8) art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 § 1 i 2, art. 195 i 196 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez zastąpienie dowodów z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnienia tych osób, co jest sprzeczne z przepisami o sposobie przesłuchiwania świadków i uchybia prawu czynnego udziału strony w toku gromadzenia dowodów, 9) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez stwierdzenie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 12 listopada 2014 r., o czym M. P. został powiadomiony, stosownie do art. 70c tej ustawy, podczas gdy w toku postępowania w ww. sprawie zawiadomienie, jako dowód w niniejszym postępowaniu nie zostało doręczone jej pełnomocnikowi; II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów przypadających na podatnika wg 50 % udziału w spółce cywilnej A poniesionych przez spółkę w wysokości [...] zł, tytułem usług serwisowych, konserwacji sieci internetowej i instalacji światłowodowej wykonanych przez B sp. z o. o. - wbrew dowodom w postaci zeznań strony, świadków oraz innym wyjaśnieniom osób, zeznań pracowników oraz innych podmiotów korzystających z usług ww. spółki, które nie zaprzeczają, że korzystały z usług ww. spółki lub nie posiadają oczekiwanej przez organ wiedzy o sposobie wykonywania prac i świadczenia usług przez firmę podatnika z przyczyn obiektywnych i racjonalnych, oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, z tytułu wykonanych przez B sp. z o. o. usług reklamowych i kolportażu ulotek w firmie prowadzonej indywidualnie pod nazwą "FHU M. P.", co skutkowało tym, że organy I i II instancji orzekające w sprawie nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy i nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym do podjęcia decyzji, co wykazano w kontekście naruszeń przepisów postępowania, i co skutkowało w rezultacie niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisu prawa materialnego w odniesieniu do jedynie wybiórczo ustalonych okoliczności rozpatrywanej sprawy podatkowej; 2) § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w zakresie w jakim skutkowało to oszacowaniem przychodów z działalności prowadzonej indywidualnie pod nazwą "FHU M. P.", z uwagi na nierzetelność księgi obejmującej ewidencjonowane przychody, przy przyjęciu niepełnych danych do oszacowania wielkości marży do wartości sprzedanych towarów. Obszerne uzasadnienie skargi zawiera szczegółowe rozwinięcie ww. zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w uzasadnieniu argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi nie zgodził się z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. wskazując, że prawidłowo organ doręczył pismo z dnia 19 listopada 2014 r. o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym do rąk podatnika. Odwołał się także do treści udzielonego przez podatnika pełnomocnictwa, które w jego ocenie ustało (stało się bezprzedmiotowe) z dniem 7 listopada 2014 r. tj. w dniu wydania decyzji wymiarowej przez organ I instancji. Nie zgodził się także z zarzutem doręczenia decyzji organu II instancji do rąk osoby nieuprawnionej. Zwrócił m.in. uwagę, że doręczono ją pod wskazany w pełnomocnictwie adres korespondencyjny, natomiast wcześniejsza korespondencja była doręczana w analogiczny sposób co nie było kwestionowane. Bezsporne jest natomiast, że decyzję doręczono pełnomocnikowi, który przekazał ją podatnikowi zaś ten ustanowił pełnomocnika obecnie go reprezentującego. Polemizując z przytoczonym w skardze wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że wyroki te nie mogą mieć zastosowania w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem jest to podatek niezharmonizowany, a wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich. W odniesieniu do zagadnienia "dobrej wiary" zwrócił uwagę, że regulacja prawna zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług istotnie różni się od zawartej w u.p.d.o.f. Ponadto zauważył, że w badanej sprawie to na podatniku ciążył obowiązek wskazania wszelkich okoliczności mogących świadczyć, że zakwestionowane usługi zostały faktycznie zakupione od spółki B. Uznał także, że niewyjaśnienie szczegółów transakcji pomiędzy A a E jest działaniem "na korzyść podatnika", nie rodziło bowiem konieczności określenia zobowiązania podatkowego w większej wysokości. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Nie zgodził się z twierdzeniem, że pełnomocnictwo udzielone L. B. wygasło z datą wydania decyzji przez organ I instancji. Uznał przyjęty przez organ piętnastodniowy okres do oszacowania wartości przychodów skarżącego za zbyt krótki w skali całego roku. Ponadto przedłożył oświadczenie D. W. z dnia 1 lipca 2016 r. z podpisem notarialnie poświadczonym, które w jego ocenie, rozwiewa wszystkie wątpliwości związane z zakresem świadczonych usług przez firmę B Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Stan faktyczny sprawy jest sporny i zostanie przytoczony ponownie jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania sprawy. Sporne pozostają w szczególności następujące kwestie: - przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., - doręczenia decyzji organu II instancji do rąk nieuprawnionej osoby, - zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez firmę B Sp. z o.o., jako koszt uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł (brutto [...] zł) w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością w ramach spółki cywilnej A (50% udziałów) polegającą m.in. na świadczeniu usług internetowych, serwisowych i instalacji sieci światłowodowej, - zasadności i sposobu oszacowania przychodów podatnika w związku z prowadzoną przez podatnika indywidualną działalnością gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Najdalej idącym zarzutem skargi było naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2014 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął przeciwko podatnikowi dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że "prowadząc działalność gospodarczą w S. oraz będąc wspólnikiem spółki cywilnej w złożonym w dniu 27 kwietnia 2009 r. zeznaniu PIT-36 za 2008 r. podał nieprawdę polegającą na zaniżeniu przychodu z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł poprzez nieuwzględnienie w książce przychodów i rozchodów wartości części sprzedanych towarów handlowych oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatków związanych z usługami, które nie zostały wykonane na rzecz podatnika, czym narażono podatek na uszczuplenie na kwotę [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 K.k.s." (akta administracyjne karta 4014, tom 9). Pismem z dnia 19 listopada 2014 r. – doręczonym podatnikowi w dniu 2 grudnia 2014 r. – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił go na podstawie art. 70c O.p. o wszczętym w dniu 12 listopada 2014 r. postępowaniu karnoskarbowym przeciwko podatnikowi, z jednoczesną informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (karta 4162-4163, tom 9). Niezależnie od powyższego – w dniu 5 grudnia 20104 r. – Urząd Skarbowy w S. przedstawił podatnikowi ww. zarzuty z art. 56 § 2 K.k.s., ogłaszając mu treść postanowienia z dnia [...] (karta 4013, tom 9). Pełnomocnik skarżącego wskazał na dwie kwestie; po pierwsze na błędne poinformowanie podatnika w piśmie z dnia 19 listopada 2014 r. o tym, że wszczęto przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe, podczas gdy w tej dacie wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Po drugie niedoręczenie tego pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W związku z koniecznością oceny takiego stanu sprawy należy odwołać się do tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, zgodnie z którym "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego z dniem 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z wyroku Trybunału wynika więc, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Ma rację pełnomocnik skarżącego, że w piśmie z dnia 19 listopada 2014 r. błędnie wskazano, że wszczęto postępowanie "przeciwko" podatnikowi, tymczasem na tym etapie postępowania (w dacie pisma) wszczęto postępowanie "w sprawie". W ocenie Sądu wskazana omyłka nie jednak ma istotnego znaczenia dla skutku wynikającego z art. 70c O.p. Przepis ten nakazuje zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wymienione pismo (przesłane przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego) informuje podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 oraz, że z dniem 12 listopada 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Wypełnia zatem przesłanki wynikające z wymienionego przepisu. Niezależnie od informacji zawartej w piśmie z dnia 19 listopada 2014 r., w dniu 5 grudnia 2014 r. (a więc trzy dni po otrzymaniu przez podatnika ww. pisma) organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe przedstawił mu zarzuty w sprawie, zatem przed upływem terminu przedawnienia podatnik miał pełną świadomość wszczętego i prowadzonego przeciwko niemu postępowania. Sąd nie podzielił także twierdzeń pełnomocnika co do konieczności doręczenia pisma pełnomocnikowi. Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku wyraźnie wskazał, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest, by po stronie podatnika istniała wiedza, iż jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Podzielając stanowisko zawarte w powołanym przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1385/15 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) należy stwierdzić, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy zatem przyjąć, że, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, to warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, iż podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania mu tej informacji. Przepis art. 70c tej ustawy stanowi o "zawiadomieniu podatnika", zatem to przede wszystkim on sam winien mieć wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Przepis nie odnosi się do instytucji doręczenia a odnosi się do szerszego pojęcia jakim jest zawiadomienie, które może być dokonane w każdej formie. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w której to wyniku po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. W ocenie Sądu podatnikowi skutecznie doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, należy zatem uznać, że podatnik posiadał wiedzę o tym, że jego zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008, nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Wobec powyższego również zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. należy uznać za niezasadny. W skardze wskazano także na naruszenie przepisu art. 145 § 2 O.p. wskutek doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do rąk osoby nieuprawnionej, która nie jest pełnomocnikiem podatnika i nie działa pod adresem podmiotu, któremu doręczono decyzję. Zdaniem pełnomocnika skarżącego decyzja ta nie weszła do obiegu prawnego. Przepis art. 145 § 2 O.p. stanowi: jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji organu II instancji wynika, że była ona kierowana do pełnomocnika skarżącego L. B. na adres podany w treści udzielonego pełnomocnictwa ([...] M., ul. [...]); natomiast została odebrana przez: D [...] M. ul. [...]", z podpisem "J. M". Zdaniem obecnie reprezentującego skarżącego pełnomocnika – w toku postępowania podatkowego podatnika reprezentował wyłącznie pełnomocnik L. B. Sąd stwierdza, że na karcie 3869 akt administracyjnych (tom 9) znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez L. B. D J. M. "do reprezentowania moich interesów związanych z wykonywaniem przeze mnie działalności gospodarczej D pod adresem ul. [...], [...] M. (...)". Pod pełnomocnictwem widnieje pieczątka: D L. B. [...] M., ul. [...]. Z akt administracyjnych wynika, że J. M. wielokrotnie odbierał korespondencję kierowaną do L. B. (np. karta 4025, 4019 - doręczenie decyzji z dnia [...], karta 3969), występował też w jego imieniu podczas czynności organów (np. podpis złożony przez J. M. na pokwitowaniu sporządzonym w toku postępowania kontrolnego dotyczącego wydania kontrolującym dokumentów przez L. B. reprezentującego podatnika - karta 3871 akt, tom 9). Podsumowując D to firma L. B. (prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika), który posługuje się adresem ul. [...] lub [...]. J. M. to zaś ustanowiony przez niego pełnomocnik w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że L. B. jest prezesem zarządu spółki D, a podane adresy to adres spółki i jego miejsce zamieszkania. Zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. jest całkowicie chybiony. Sąd ponadto podziela argumentację organu przedstawioną w odpowiedzi na skargę, z której wynika, że decyzja niewątpliwie została doręczona podatnikowi, który ustanowił pełnomocnika obecnie go reprezentującego, a ten wywiódł w terminie skargę. Zatem nie zostały naruszone jakiekolwiek uprawnienia strony. Przechodząc do pozostałych zarzutów należy podnieść, że obok naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze sformułowane zostały przede wszystkim zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi skarżący starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z argumentacją strony skarżącej nie sposób jednak się zgodzić. Przedmiot sporu dotyczy okoliczności faktycznych, z czego wynika, że jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego. Orzecznictwo administracyjne jednoznacznie wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 O.p., Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w zakresie koszów uzyskania przychodów w związku z prowadzeniem przez skarżącego działalnością w formie spółki cywilnej oraz przychodów odnośnie prowadzonej przez niego indywidualnie działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast przepis § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. stanowi, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto § 11 rozporządzenia zobowiązuje podatnika do prowadzenia księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Zgodnie z ust. 4 księgę uznaje się za rzetelną również, gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3. Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (ust. 5). Gramatyczna wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). W zakresie kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej A skarżący zarzucił niewyjaśnienie stanu faktycznego i niepełne zebranie materiału dowodowego. Wskazując na zeznania drugiego ze wspólników ww. spółki cywilnej J. D. stwierdził, że nie zaprzeczył on współpracy ze spółką B i potwierdził, że kontaktował się z nią skarżący. J. D. w swoich zeznaniach (karta 312-314 akt, tom 1) na większość pytań dotyczących spółki B odpowiadał: "nie pamięta" bądź "nie ma wiedzy". Jedynie w pytaniu trzecim dotyczącym adresu i kontaktów z tą spółka podał, że ze spółką kontaktował się podatnik. Zdaniem sądu z zeznań tych nie da się wywieść, że A współpracowała ze spółką B, skoro świadek (wspólnik spółki cywilnej) nie posiada jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej jej kontrahenta to brak podstaw, aby z zeznań tych wynikało potwierdzenie jakichkolwiek kontaktów z nią skarżącego. Skarżący podniósł także, że "w rzeczywistości gospodarczej rzeczą normalną i praktykowaną w spółkach jest podział spraw jakimi zajmują się poszczególni wspólnicy". Co do zasady można się z tym stwierdzeniem zgodzić pod warunkiem jednak, że pozostałe dowody wskazują, że w istocie współpraca pomiędzy tymi spółkami istniała. Tymczasem pracownicy A (A. B., B. S. i R. S.) zgodnie potwierdzili, że nie znają spółki B oraz D. W. (jej wspólnika). Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na stwierdzenie, że współpracę ww. spółek potwierdzili jedynie skarżący i D. W., przy czym ten ostatni jedynie w pisemnych oświadczeniach, bowiem nie stawił się na wezwanie organu I instancji. Ponadto, co słusznie zauważyły organy, D. W. nie udzielił odpowiedzi na wszystkie pytania wskazując na brak dostępu do dokumentów spółki (powoływał się na utratę dokumentacji), która potwierdzałaby "prowadzenie działalności w szerokim zakresie" oraz zatrudnianie pracowników na podstawie umowy o prace i umowy o dzieło. Nie przedstawiono również jakichkolwiek dowodów potwierdzających zaginięcie dokumentacji spółki B, jak również podejmowanych kroków celem jej odtworzenia. Sygnalizowane zgłoszenie tego na policji (także w skardze) nie zostało poparte jakąkolwiek dokumentacją. W skardze (str. 14-16) wskazano również miejsca (ulice), w których spółka B wykonywała usługi związane z instalacją sieci internetowej oraz jej serwisowanie jak również podmioty, na rzecz których były one świadczone. Organ I instancji przeprowadził wywiady w Miejskim Zarządzie Gospodarki Komunalnej w M., Spółdzielni Mieszkaniowej [...] Sp. z o.o. i [...] Spółdzielni Mieszkaniowej, którym nie było nic wiadomo zarówno o spółce B (i D. W.) jak również o zgłoszeniu awarii sieci internetowych w budynkach będących w ich zasobach. Natomiast firma C potwierdziła jedynie zlecenie usługi spółce A, nie miała natomiast wiedzy o ewentualnym podwykonawcy. Organ ponadto ustalił – wbrew zeznaniom skarżącego, w których wskazał na zakończenie współpracy ze spółką B w 2008 r. – w ramach kontroli dotyczącej lat podatkowych 2009-2012, że współpraca ta była nadal kontynuowana. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia 18 lutego 2013 r. poinformował (zwracając uwagę na brak możliwości przeprowadzenia kontroli), że spółka B nie posiada siedziby w K.; pod adresem ul. [...] wypowiedziano jej najem w 2002 r., natomiast pod adresem ul. [...] nie prowadzi działalności od 2009 r. Ponadto wskazał, że spółka i jej prezes zarządu nie podejmują korespondencji, a spółka od 2004 r. nie składa zeznań podatkowych CIT-8. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, ze skarżący dysponuje jedynie dowodami w postaci faktur wystawionych przez spółkę B. Z całego materiału dowodowego sprawy wyprowadziły prawidłowe i słuszne wnioski: - spółki A i B nie posiadają dowodów zapłaty za przedmiotowe faktury, według ich twierdzeń następowała zapłata tylko gotówką, - nie były między nimi zawierane żadne umowy, brak jest jakiegokolwiek dokumentu określającego sposób ustalania ceny za wykonanie usług czy kwestie związane z wzajemnymi rozliczeniami lub odpowiedzialnością wykonawcy usługi za wykonane prace, - brak dokumentów, z których wynikałby zakres przeprowadzonych prac przez spółkę B oraz miejsca w których były one prowadzone, - brak dowodów na przeprowadzenie "planowej" obsługi sieci przez spółkę B a także sposobu jej przeprowadzenia (w jaki sposób przekazywano dokumentację techniczną niezbędną do konfigurowania i diagnostyki sieci, w jaki sposób i komu udostępniano i zapewniano dostęp do urządzeń sieciowych, które musiały znajdować się i być zabezpieczone w różnych budynkach gdzie dostarczany był Internet), - skarżący nie okazał listy zgłaszanych awarii, - skarżący i D. W. nie przedstawili w składanych oświadczeniach żadnych szczegółów dotyczących wzajemnej współpracy i rzekomo wykonywanych usług. Złożone przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie pisemne oświadczenie D. W. z dnia 1 lipca 2016 r. (z podpisem notarialnie poświadczonym) nie wnosi nic do sprawy. Stanowi bowiem jedynie potwierdzenie wykonania usług udokumentowanych znajdującymi się w aktach administracyjnych fakturami przez pracowników wykonujących "prace dorywcze" lub zleceniobiorców. W dalszym ciągu jednak nie przedstawiono dalszej dokumentacji dotyczącej realizacji usługi przez B ze wskazaniem konkretnych osób, które je realizowały. Także pisemne oświadczenia składane przez D. W. w toku postępowania trudno uznać za wiarygodne w świetle ustaleń poczynionych w sprawie. W ocenie Sądu nie zachodziła także potrzeba przeprowadzania w toku prowadzonego postępowania dowodu z przesłuchania pracowników A w charakterze świadków (organ poprzestał na odebraniu pisemnych oświadczeń od A. B., B. S. i R. S.). Postanowieniem z dnia [...] (karta 3912, tom 9) oświadczenia te włączył w poczet materiału dowodowego sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony; jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Z kolei przepis art. 180 § 1 O.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Jeżeli więc złożone oświadczenia lub też wyjaśnienia, co do stanu faktycznego lub prawnego sprawy, nie budzą wątpliwości w zakresie zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, to te okoliczności nie wymagają dowodu i mogą zostać zastąpione stosownym oświadczeniem stron. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna. W tym konkretnym postępowaniu – zdaniem Sądu – wystarczające było poprzestanie na pisemnych oświadczeniach, z tych względów prawidłowo organ II instancji postanowieniem z dnia [...] (karta 4174, tom 9) wniosku dowodowego nie uwzględnił. Skarżącemu zaś umożliwiono wypowiedzenie się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Niezależnie od tego warto dodać, że nie każde uchybienie procesowe kwalifikuje do uwzględnienia skargi. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jedynie takie wadliwości, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadniają wzruszenie zaskarżonego aktu. W skardze nie wyjaśniono dostatecznie precyzyjnie, że wszystkie zarzucane uchybienia (o ile zaistniały) miały taki wpływ. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, nie zakwestionowały konieczności ponoszenia przez skarżącego wydatków na rozbudowę, konserwację i utrzymanie sieci internetowej a jedynie wiarygodność przedłożonych dokumentów mających potwierdzić wykonanie tych usług przez spółkę B. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskana przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie poniesienia określonego wydatku nie jest równoznaczne z możliwością jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem koniecznym – w przypadku działalności usługowej do uznania, że usługa została uzyskana – jest bowiem wykonanie świadczenia. W interesie podatnika powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności poniesionego wydatku. Organy podatkowe mają obowiązek badania związku wydatku z przychodem na podstawie wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych ujawnionych w prowadzonym postępowaniu podatkowym czy kontrolnym. Organy prowadzące takie postępowania nie są związane dowodami przedstawionymi przez stronę lecz zobowiązane są do zgromadzenia dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, ponadto są uprawnione do oceny rzetelności dowodów przedstawionych przez podatnika. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd aprobuje wyprowadzone przez organy wnioski. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie przedstawił dokumentów, które pozwalałyby na uwzględnienie jego stanowiska lub podważyłyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie wyżej wskazanych kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną działalnością spółki cywilnej A. W ocenie Sądu znamienne jest to, że w toku całego postępowania podatkowego skarżący, mając przecież pełną świadomość istoty sporu, nie przedłożył żadnych dowodów (poza fakturami) na to kto wykonał sporne usługi. Skoro podatnik twierdził, że usługi były faktycznie wykonane, to do niego należało wykazanie - wobec dokumentowania ich wykonania fakturami od firmy B, że usługi te w rzeczywistości wykonała ta firma. Sąd podkreśla, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy dopiero przedłożenie dowodów na taką okoliczność mogłoby mieć znaczenie dla sprawy i obligować organ podatkowy do szczegółowego wyjaśniania i ustalania tego czy czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Przy czym ponownie zaznaczyć należy, że trudno za wiarygodny dowód w sprawie uznać pisemne oświadczenie prezesa zarządu B Sp. z o.o., który także nie wskazuje sposobu realizacji usługi. W realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak było zatem jakichkolwiek podstaw do uznania zasadności twierdzenia, że przed uznaniem przedmiotowych faktur za nierzetelne organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy czynności udokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w odpowiedzi na skargę odnoszące się do powołanego w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp (C-277/14). Podkreślenia wymaga, że inne są zasady obowiązujące przy ocenie zasadności odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, a inne przy ocenie czy podatnik poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu zupełnie bezpodstawne są wywody skarżącego dotyczące zasad rozliczania podatku VAT oraz powoływanie się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące tych kwestii. Sąd podziela przy tym wskazany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 244/13, który wskazał wprost, że kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku od towarów i usług, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Stwierdzenie, że określona faktura nie daje prawa/daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie może lub może być kosztem uzyskania przychodów. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego do osób fizycznych decyduje art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalszą kwestią sporną było określenie wysokości przychodów w związku z działalnością prowadzoną przez skarżącego indywidualnie. Skarżący w zasadzie nie kwestionuje określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uważa jednak przyjętą przez organ metodę polegająca na przyjęciu 15 dni z całego roku 2008 jako jej podstawę, za niemiarodajną. Przepis art. 23 § 1 pkt 2 O.p. pozwala organowi podatkowemu określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 O.p.). Ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 53/14, LEX nr 1772833). Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, zaś obowiązkiem organu dokonującego ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób, jest uzyskanie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organy dokonały oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r.), zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z treści tego przepisu wynika, że dokonanie oszacowania metodą spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 O.p jest możliwe dopiero po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie zaistnienia szczególnie uzasadnionego przypadku oraz wykazania, że nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 ww. ustawy. Organ I instancji na str. 23-32 decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy przyjętej metody precyzyjnie ją uzasadniając. Organy przede wszystkim zwróciły uwagę, że pomimo wezwań skarżący nie przedstawił: stosowanych limitów na tzw. ubytki naturalne dla poszczególnych grup towarowych i nie podał czy stosował obniżoną marżę na towary o krótkim terminie ważności, nie przedstawił dowodów określających wartość artykułów spożywczych przeterminowanych i wycofanych ze sprzedaży, rodzaju i wartości towaru utraconego w 2008 r. na skutek kradzieży. Pomimo wezwania nie przedstawił także powoływanych w toku postępowania protokołów zniszczeń. Podkreślenia wymaga, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Jak wyżej wskazano ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. W ocenie Sądu organy przyjmując jedynie 15 dni z całego roku jako podstawę do określenia wysokości przychodu nie naruszyły zasad dotyczących podstaw oszacowania. Na podstawie sporządzonych na początek i koniec roku remanentów oraz faktur zakupu, podzieliły sprzedawane w sklepie podatnika towary na 10 grup: (1) napoje i soki, (2) papierosy i tytoń, (3) piwo, (4) nabiał, (5) alkohol, (6) pieczywo, ciasta i słodkie pieczywo, (7) wędliny, (8) owoce i warzywa, (9) bilety komunikacji miejskiej, karty telefoniczne i doładowania oraz (10) pozostałe towary; dla każdej z tych grup wyliczyły narzuty (marże). Marże dla poszczególnych grup produktów obliczono na podstawie uśrednionych cen zakupu różnych produktów należących do każdej z 10 ww. grup wynikających z remanentów oraz faktur dotyczących zakupu tych towarów w 5 różnych miesiącach: styczniu, kwietniu, lipcu, październiku i grudniu oraz średnich cen sprzedaży ustalonych na podstawie paragonów fiskalnych z 15 różnych dni (przyjęto po 3 dni z każdego z ww. 5 miesięcy). Wartość przychodu oszacowano osobno dla każdej z wymienionych grup, biorąc pod uwagę obliczoną dla niej marżę oraz wartość zakupionych towarów należącej do tej grupy (z uwzględnieniem stanów remanentowych i ubytków naturalnych). Skarżący kwestionując tak ustalony przez organy przychód za 2008 r. nie wskazał, jaka metoda wyliczenia jego zdaniem byłaby właściwa, przyjęcie jakiego okresu byłoby reprezentatywne, jakie parametry pozwoliłyby na ustalenie przychodu w sposób bardziej rzetelny. Zauważyć należy, że organy uwzględniły zarówno miesiąc grudzień (jako najbardziej dochodowy w handlu), jak również styczeń (najmniej dochodowy) oraz po jednym miesiącu z okresu wiosny, jesieni oraz jeden miesiąc letni (wakacyjny). Przyjęcie zaś trzech dni z każdego miesiąca jest wystarczające i pozwala na prawidłowe dokonanie oszacowania przychodu podatnika, zaś samo subiektywne przekonanie skarżącego, że zaproponowana przez organy metoda opodatkowania jest niewłaściwa, nie sprawia, że nie można jej zastosować w sprawie. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Zasadą bowiem szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej jaka zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie to winno być oparte na realnych założeniach i dokonanie przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Organy dokonując szacowania na podstawie wskazanych wyżej parametrów tych zasad nie naruszyły. Sąd podzielił także ustalenia organów stwierdzające, że w działalności prowadzonej przez skarżącego indywidualnie zostały zawyżone koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Zakwestionowano faktury wystawione przez B Sp. z o.o. w K. dotyczące wykonania gazetek reklamowych i ich kolportaż (wyjaśnienia podatnika). W trakcie prowadzonych czynności podatnik nie przedłożył poza fakturami żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi, nie okazał również dowodów zapłaty gotówką. Z powodów opisanych wyżej a dotyczących sposobu wystawiania faktur przez firmę B – również te faktury należało uznać za nierzetelne i niedokumentujące związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a osiągniętym przychodem. Kolejnym zarzutem był zarzut naruszenia art. 193 § 6 i 7 O.p. poprzez nieuzasadnione niedostarczanie skarżącemu protokołu badania ksiąg podatkowych, co uniemożliwiło podatnikowi skorzystanie z prawa wniesienia zastrzeżeń. Niesporne jest przy tym, że skarżący otrzymał odpis protokołu kontroli, w którym określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg podatkowych skarżącego za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skarżący złożył zastrzeżenia do tego protokołu. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p., za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając równocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i § 8 O.p.). Jednak w przypadku przeprowadzenia kontroli podatkowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 ww. ustawy nie jest wymagany w sytuacji przewidzianej w art. 290 § 5 O.p. Przepis ten stanowi: w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. Wówczas nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Kwestia ta została jednoznacznie ujęta w dotychczasowym orzecznictwie. Skoro z przepisów art. 290 § 5 O.p. oraz art. 193 O.p. wynikało wprost uprawnienie przysługujące organom kontroli podatkowej co do dopuszczalności zawarcia w tym protokole ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. oraz w takiej sytuacji wyłączenia obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 14 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 433/07, LEX nr 468825; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1594/08, LEX nr 593640). Zatem i ten zarzut okazał się chybiony. Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś ani strona skarżąca, ani jej pełnomocnik nie zaoferowali dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, które wykazały, że faktury wystawione przez firmę B w 2008 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co w konsekwencji oznaczało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Także w odniesieniu do przychodu nie ulega wątpliwości, że skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, co skutkowało koniecznością zastosowania art. 23 § 4 O.p. Badając zupełność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że spełnia ona wymogi opisane w art. 210 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organy podatkowe działały w granicach prawa, a rozpoznając sprawę co do jej istoty podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn oraz których wnioskowanych przez stronę dowodów nie przeprowadził i z jakich powodów. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego i nie została ona skutecznie w żaden sposób zakwestionowana przez stronę skarżącą. Zdaniem Sądu zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów i zasad prowadzenia postępowania nie można uznać za uzasadnione z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny i dokonały jego oceny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, w tym nie naruszyły postanowień art. 180 § 1 O.p., bowiem jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.) zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które uzasadniałyby uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych też przyczyn Sąd uznał, że będąca przedmiotem kontroli decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 P.p.s.a. i przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy skargę oddalił.