I SA/Gl 1347/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Monika Krywow, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 września 2022 r. nr SKO.FP/41.4/327/2022/10896 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę. 1. Z. sp. z o.o. w Z. (dalej: strona skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z 2 września 2022 r. nr SKO.FP/41.4/327/2022/10896 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Decyzją z 2 czerwca 2022 r. Prezydent Miasta Z. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił wobec strony skarżącej podatek od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 161.963,00 zł. 2.2. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca wniosła odwołanie. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania Kolegium zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 2 września 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że strona skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. (złożonej 31 stycznia 2020 r.) deklarowała do opodatkowania: - budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 622,63 m2, - budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 4.341,35 m2, - budowle o wartości 464.070,00 zł, - grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 35.016 m2. Następnie 18 września 2020 r. strona skarżąca skorygowała deklarację na podatek od nieruchomości na 2020 r., zwiększając od miesiąca stycznia 2020 r. wartość budowli do 466.849,00 zł. W kolejnej korekcie z 25 maja 2021 r. strona skarżąca zwiększyła w podstawie opodatkowania budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o 351,01 m2 powierzchni użytkowej (jest to budynek mini browaru pozostały położony w Z. przy ul. [...]) oraz zmniejszyła w podstawie opodatkowania powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych o 394,33 m2. Z kolei w związku ze sprzedażą w dniu 25 listopada 2020 r. działek nr [...], [...] oraz [...] strona skarżąca skorygowała deklarację na podatek od nieruchomości na 2020 r. od miesiąca grudnia 2020 r., zmniejszając powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 6.348 m2. Do organu podatkowego 16 września 2021 r. i 21 września 2021 r. wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r., w której strona skarżąca zmniejszyła podstawę opodatkowania w pozycji budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o 351,01 m2 wyłączając z opodatkowania budynek mini browaru. Uzasadniając korektę strona skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, na podstawie którego wywiodła, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości składników niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona skarżąca oświadczyła, iż nie może wykorzystywać ww. budynku pod działalność gospodarczą, gdyż uzyskała dopiero w 2021 r. pozwolenie na budowę decyzją Prezydenta Miasta Z. z 17 lutego 2021 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego oraz udzieleniu pozwolenia na wykonanie robót i zmianę sposobu użytkowania obiektu położonego w Z. przy ul. [...] działki nr [...] oraz [...]. Na adaptację i wydzielenie pomieszczenia pod działalność został stronie skarżącej wydany dziennik budowy. Strona skarżąca nie posiada ww. inwestycji w ewidencji środków trwałych. Postanowieniem z 15 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. Spór pomiędzy stronami dotyczył wyłączenia z podstawy opodatkowania budynku mini browaru. W dniu 11 kwietnia 2022 r. przeprowadzono oględziny budynków umiejscowionych na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] znajdujących się w Z. przy ul. [...]. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych, powierzchnia gruntów, a także wartość budowli wykazana przez stronę skarżąca w deklaracji została potwierdzona w trakcie postępowania i jest zgodna ze stanem faktycznym. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że budynek mini browaru (budynek magazynowo gospodarczy) jest bez wątpienia budynkiem dwukondygnacyjnym (dotychczas podatnik wskazywał do opodatkowania tylko parter budynku). Na parterze budynku trwają prace adaptacyjne pod część przeznaczoną na mini browar, piętro budynku jest w stanie surowym. Przejście z parteru na piętro odbywa się przez wieżę, która stanowi klatkę schodową. Powyższy stan potwierdziły również oględziny nieruchomości przeprowadzone 24 stycznia 2022 r., decyzja Prezydenta Miasta Z. z 17 lutego 2021 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego oraz udzieleniu pozwolenia na wykonanie robót budowlanych i zmianę sposobu użytkowania budynku przy ul. [...] - przebudowa parteru budynku magazynowo gospodarczego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na mini browar i budowa wewnętrznej instalacji wentylacji mechanicznej, wniosek strony skarżącej o dokonanie zmiany w ewidencji gruntów i budynków dotyczących połączenia budynku magazynowo gospodarczego z budynkiem wieży w jeden budynek ewidencyjny niemieszkalny o dwóch kondygnacjach, a także zawiadomienie o zmianach ewidencyjnych z 9 listopada 2020 r. Kolegium przechodząc do prawnej oceny ustalonego stanu faktycznego przytoczyło treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 – u.p.o.l.) mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Powołało również orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Nadto wskazało, iż w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: a) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub b) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub c) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania, jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego wyroku NSA organ odwoławczy stwierdził, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie doprowadziły do usunięcia z porządku prawnego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w jego dotychczasowym i obecnie obowiązującym brzmieniu. Wskazano natomiast jaki sposób interpretacji tegoż przepisu nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Wyroków TK nie można zatem odbierać, jako całkowicie znoszących regułę, że przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Wniosek taki jest zbyt daleko idący. Ponadto wskazano, że związku przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można sprowadzać wyłącznie do jego aktywnego i faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek ten może mieć również charakter potencjalny. Zaakcentowano konieczność dostrzegania różnicy pomiędzy użytymi w ustawie zwrotami "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" - występuje m.in. w art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Drugie ze sformułowań doczekało się już wypracowanego przez sądy administracyjne sposobu rozumienia. Otóż, zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym wykonywaniu konkretnych czynności, ukierunkowanych działań dla zrealizowania zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2113/21). Zdaniem organu odwoławczego nie budzi żadnych wątpliwości, że budynek położony na działce nr [...] w Z. przy ul. [...] jest własnością podatnika, podlega on modernizacji i trwa zmiana sposobu jego użytkowania - z przeznaczeniem na mini browar. Strona skarżąca jest osobą prawną, która została powołana wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie prowadzi działalności pożytku publicznego, ani nie jest fundacją. Nie ma przy tym znaczenia, że w zakresie działalności strona skarżąca nie ma obecnie działalności oznaczonej symbolem PKD 11.OSZ - produkcja piwa, ani że nie posiada stosownych pozwoleń. W związku z powyższym stwierdzono, iż budynek położony w Z. przy ul. [...], na działce nr [...] o powierzchni użytkowej 702,02 m2 jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i prawidłowo został opodatkowany stawką wynikającą z art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., czyli jak od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. 2.4. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona skarżąca zarzuciła: - obrazę przepisu prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można uznać te nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, którego przedmiotem działalności jest wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy nieruchomość ta jest faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy przyjęta przez organ metoda wykładni przedmiotowego przepisu w sposób przedstawiony przez organ nie uwzględnia wymogu stosowania prawa bez nieuzasadnionego różnicowania adresatów norm prawnych, który został określony w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że aktywność strony skarżącej polegająca na zmianie przeznaczenia użytkowania budynku położonego na działce nr [...] w Z. przy ul. [...] i przystosowanie tego budynku na potrzeby tzw. "mini browaru" stanowi przejaw prowadzenia przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, w sytuacji gdy działalność ta pozbawiona jest cechy zarobkowości, która to cecha jest jednym z elementów statuujących określoną działalność, jako działalność w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie metoda wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 i w całości zaaprobowana przez organ odwoławczy jest nieprawidłowa, gdyż nieusprawiedliwienie różnicuje sytuację przedsiębiorców zobowiązanych do zapłaty podatku od nieruchomości. Nie uwzględnia spoczywającego na organie stosującym prawo obowiązku określonego w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i konsekwencji z niego wynikających dla stosowania prawa. Wskazany przepis stanowi bowiem, że wszyscy są wobec prawa równi, jak i że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Organ powołany do stosowania prawa zawsze musi tak samo traktować różne osoby będące adresatami stosowanej przez organ normy prawnej, jeżeli osoby te posiadają te same relewantne cechy, które są istotne i mają znaczenie dla stosowania danej normy. W ocenie strony skarżącej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, można wywieść, iż określenie wysokości zobowiązania przedsiębiorcy w podatku od nieruchomości nie może być ograniczone wyłącznie do ustalenia, czy podatnik ma status przedsiębiorcy, lecz od ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Konieczność badania istnienia związku nieruchomości będącej przedmiotem zobowiązania w podatku od nieruchomości z faktem jej wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej musi mieć miejsce także wówczas, gdy podatnikiem jest przedsiębiorca nie będący osobą fizyczną. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 629/22, w którym stwierdził, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane nieruchomości są związane z prowadzeniem tej działalności gospodarczej i jako takie są obciążone wyższą stawką podatku od nieruchomości. Organ bezzasadnie różnicuje sytuację strony skarżącej na gruncie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości tylko z tej przyczyny, że jest ona spółką prawa handlowego, w konsekwencji czego wysokość jej zobowiązania w podatku od nieruchomości jest wyższa tylko z tego powodu. Zdaniem strony skarżącej, nie może budzić żadnych wątpliwości to, że jej aktywności w zakresie polegającym na modernizacji budynku na potrzeby tzw. "mini browaru" nie można zakwalifikować, jako prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem aktywność ta pozbawiona jest cechy zarobkowości. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że po stronie strony skarżącej istnieje zamiar osiągania zarobku z tytułu prowadzenia tzw. "mini browaru". Ani umowa spółki ani wpis do KRS nie przewiduje, aby strona skarżąca mogła prowadzić działalność gospodarczą z zakresu produkcji alkoholów. Ponadto strona skarżąca nie posiada stosownych pozwoleń na prowadzenie tego typu działalności. 3.1. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wykładni przepisów prawa mających znaczenie dla stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonał tutejszy Sąd w wyroku z 7 czerwca 2022 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 455/22. Nadto tut. Sąd orzekał już w tożsamej sprawie w przedmiocie określenia Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2021 r. i w dniu 12 maja 2023 r. wydał wyrok oddalający skargę (sygn. akt I SA/Gl 1389/22). Stanowisko zawarte w powyższych wyrokach Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. 5. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o..l, w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. W niniejszej sprawie żadna z okoliczności wymienionych w ust. 2a nie ma miejsca, co jest bezsporne między stronami. Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a ustawy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14, z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz at. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19, z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-20/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W tym miejscu wskazać należy na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. NSA jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a upol (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem NSA, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2 u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Sąd doszedł do wniosku, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sporny budynek pozostaje funkcjonalnie powiązany z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, nawet jeżeli nie został uwzględniony w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, to znaczy może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu. Strona skarżąca jest osobą prawną, która została powołana wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie prowadzi działalności pożytku publicznego, ani nie jest fundacją. Nie ulega wątpliwości, że podatnik podjął i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ poddał analizie dane zawarte w ewidencji gruntów, przeanalizował decyzję o pozwoleniu na budowę oraz przeprowadził oględziny nieruchomości. Na tej podstawie stwierdził, że budynek, którego strona jest właścicielem nie tylko może, ale i będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych. Spółka wszak wystąpiła o stosowne pozwolenie na budowę i decyzję w tym przedmiocie uzyskała. Skarżąca podejmowała zatem czynności zmierzające do przygotowania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej i ponosiła w tym zakresie koszty. Okoliczność, że na dzień wydania decyzji działalność ta faktycznie nie była wykonywana, nie niweczy faktu, że budynek posłuży prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest zasadne stwierdzenie skarżącej, że organ z góry przyjął niekorzystne dla niej założenie, jakoby z samego faktu, że skarżąca jest spółką prawa handlowego, każdy posiadany przez nią budynek winien być opodatkowany wyższą stawką podatku. Organ poddał analizie wszystkie okoliczności sprawy i na tej podstawie wywiódł, że budynek może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał wyżej NSA, dla przyjęcia stawki podatkowej właściwej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie jest konieczne prowadzenie w danym budynku działalności gospodarczej, lecz potencjalna możliwość jej prowadzenia. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut, jakoby przyjętym przez organ warunkiem zastosowania wyższej stawki podatku był sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Organ zastosowanie stawki poprzedził należytym zbadaniem przeznaczenia budynku i zamiaru jego wykorzystania przez spółkę na potrzeby działalności gospodarczej po wykonaniu prac adaptacyjnych. O zamiarze takiego wykorzystania budynku świadczą właśnie czynności wobec niego podejmowane przez spółkę. Te pracy służą przystosowaniu budynku do wykonywania w nim działalności gospodarczej, a zatem istnieje potencjalna możliwość prowadzenia w budynku działalności gospodarczej przez spółkę. 6. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259).