I SA/Gl 1352/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Mirosław Kupiec (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o. o. w S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr PSUS[...] i nr [...]; 2. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. skierowane do podatnika "A" Sp. z o.o. w S., zwaną dalej Spółką, którymi: 1/ określono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, 2/ ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2004r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się we [...] 2000r. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Kontrolę wszczęto w dniu [...] 2004 r. zaś jej przebieg udokumentowano w protokole. W wyniku dokonanych czynności ustalono, iż podatnik zaewidencjonował w księgach podatkowych zakup usługi z importu udokumentowanej rachunkiem Nr [...] z dnia [...] 2000 r. Zaprotokołowano, iż rachunek ten dokumentował wykonanie przez pracowników "B" GmbH (nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego) usług: przekopywania, mieszania, składowania i transportu materia! z budowy "[...]". Zdaniem kontrolujących zobowiązanie do wykonania tych prac wynikało z umowy o dzieło zawartej w dniu [...] 2000 r. pomiędzy podatnikiem, a nierezydentami: "B" GmbH i "C" GmbH. Ustalono, iż podatnik pokrył koszty zakwaterowania pracowników kontrahenta oraz dokonał zapłaty za wykonanie usługi przelewami z dnia [...] oraz [...] 2000 r. na rzecz "D" sp. z o.o. w wykonaniu zawartej uprzednio z w/w usługodawcą umowy. Pismem z dnia [...]2004 r. pełnomocnik strony przedstawił zastrzeżenia do protokołu, stwierdzając, iż rachunek Nr [...] z dnia [...] 2000 r. nie dokumentował wykonanych przez pracowników nierezydenta usług na terenie Polski, lecz na terenie Niemiec, dlatego też nie doszło w sprawie do importu usług. Zdaniem pełnomocnika strony znajdująca się na tym rachunku adnotacja "Praca przygotowawcze składowania smoły na terenie W. w Niemczech" dokonana została w momencie otrzymania rachunku w nawiązaniu do nazwy projektu "[...]". Pracownicy kontrahenta (nierezydenta) wykonywali natomiast inne usługi na terytorium "E", które zostały rozliczone jako import usług i udokumentowane innymi rachunkami, zaopatrzonymi w adnotacje "Fur Leistungen am Projekt [...]" (za usługi na projekcie [...]). Pełnomocnik strony podkreślił również, iż import usług jest neutralny z punktu widzenia podatku od towarów i usług, bowiem podatnik może odliczyć podatek należny od tejże czynności. Ponadto pełnomocnik podatnika w treści w/w pisma złożył wyjaśnienia dotyczące protokołu z kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto na podstawie upoważnienia z dnia [...] 2004r. nr [...] pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę podatkową u podatnika w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez kontrolowanego w [...] 2000r. z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Kontrolę wszczęto w dniu [...] 2004 r., zaś jej przebieg udokumentowano w protokole. Również w związku z tą kontrolą podatkową organ podatkowy pierwszej instancji zażądał od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tej sporządził protokół. Kontrolę zakończono w dniu [...] 2004 r. | Postanowieniem z dnia [...] r. (doręczono pełnomocnikowi w dniu [...] 2004 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług z miesiąc [...] 2000r. W toku postępowania organ ten pismem z dnia [...] 2004r wezwał za pośrednictwem pełnomocnika strony prezesa zarządu podatnika do złożenia zeznań w charakterze strony. Pismem z tego samego dnia poinformowano pełnomocnika, iż sprawa nie zostanie załatwiona w terminie, podając przyczyny opóźnienia oraz wyznaczając termin jej załatwienia na dzień [...] 2004 r. Pismem z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik strony stwierdził, iż organ wadliwie wezwał prezesa zarządu podatnika celem złożenia zeznań, a zgodnie też z stanem jego wiedzy osoba ta nie przebywa na terenie Polski. Pełnomocnik strony wyraził też opinię, iż organ jest już w posiadaniu materiał dowodowego, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. | Pismem z dnia [...] 2004 r. organ ponownie wezwał, za pośrednictwem pełnomocnika, prezesa zarządu podatnika do złożenia zeznań w sprawie w charakterze strony. Natomiast pismem z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik również ponownie zwrócił organowi uwagę, iż wadliwie wezwał prezesa zarządu do dokonania czynności procesowej. Wyjaśnił również, iż prezes zarządu podatnika nie zna języka polskiego, a ponadto przebywa poza granicami Polski. Dnia [...] 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w sprawie decyzje opisane na wstępie. W uzasadnieniach tych decyzji stwierdził, iż podstawą do ustalenia stanu faktycznego w sprawie były protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące [...] oraz [...] 2005 r. Przyjmując opisany w tychże protokołach stan faktyczny za udowodniony organ, powołując się na przepisy art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) oraz § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) ustalił iż w miesiącu [...] 2000r. u podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług, którego Spółka nie rozliczyła w deklaracji podatkowej. W odwołaniach z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik zgłosił zarzuty podatnika naruszenia: - art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 5 u.p.t.u. z 1993 r., podtrzymując zaprezentowaną w toku kontroli oraz postępowania podatkowego argumentację dot. wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwaną dalej O.p.), uznając, że organ nie posiadał podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. na skutek nie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, - art. 188 O.p. na skutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony dotyczącego przesłuchania prezesa zarządu podatnika, - art. 210 § 4 O.p. na skutek wadliwego uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izb Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje jedną decyzją z dnia [...] 2005 r. stwierdzając, iż nie dopatrzył się w aktach sprawy dowodów naruszeni przez organ przepisów prawa procesowego oraz że wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania przeprowadzonego przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S.. W skardze pełnomocnik strony zaskarżonej decyzji: 1/ naruszenie przepisów postępowania: art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 120, art. 187 § 1 w związku z art. 122 ora art. 188 O.p., 2/ naruszenie prawa materialnego: art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 5 u.p.t.u. z 1993 r. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że: - decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawi materiału dowodowego, - organ podatkowy nie posiadał podstawy prawnej do ustalenia dodatkowe zobowiązania podatkowego dotyczącego [...] 2000r., - organy podatkowe błędnie uznały, iż czynności udokumentowane rachunkiem nr [...] z dnia [...] 2000 r. stanowiły import usług, podczas, gdy faktycznie czynności te nie spełniały przesłanek pozwalających na takie ich traktowanie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia 20 kwietnia 2006 r. pełnomocnik Skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze akcentując naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z interpretacją i tłumaczeniem zapisów na rachunku oraz art. 188 O.p. z uwagi na bezpodstawne odrzucenie wniosku o przesłuchanie jako świadka prezesa skarżącej Spółki. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę wyjaśniając, że prezes jako reprezentant skarżącej Spółki był wzywany w charakterze strony, a Spółka ma siedzibę w kraju, dlatego uznał, że okoliczność ta wykluczała wezwania prezesa w charakterze świadka. Zwrócił też uwagę, że przesłuchanie to nie wniosłoby do sprawy nic nowego z uwagi na to, iż zostały przeprowadzone inne dowody, a strona nie wskazała, jakie czynności wykonywali niemieccy pracownicy. W zakresie naruszenia art. 200 O.p. pełnomocnik powołał się na wyroki NSA z dnia 7.06.2002 r. Na wezwanie Sądu organ odwoławczy przesłał dokument, z którego wynika, że na dzień [...] 2004 r. nierezydent dysponował co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki, co, zdaniem organu, stanowiące podstawę do objęcia skarżącej właściwością Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, chociaż z innych przyczyn niż w niej wymienionych. Sąd badając zgodność z prawem działań organów podatkowych, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc to pod uwagę Sąd z urzędu stwierdził, że decyzje zapadłe w sprawie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Na mocy nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302, zwaną dalej ustawą nowelizującą) dokonano zmian właściwości niektórych naczelników urzędów skarbowych, w rezultacie której doszło do powstania tzw. dużych urzędów skarbowych. Między innymi znowelizowano brzmienie art. 5 i dodano przepis art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 z późn. zm., zwanej dalej po tej nowelizacji u.u.i.s.). Właściwością dużych urzędów skarbowych miały być objęte kategorie podatników między innymi wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, b i c u.u.i.s., czyli osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: - w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego (pkt a), - jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw (pkt b), - są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (pkt c). Ponadto stosownie do art. 5 ust. 9c u.u.i.s. minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej miał określić, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Działania dużych urzędów skarbowych, jako właściwych organów podatkowych były kwestionowane w powiązaniu z momentem od kiedy uzyskały one taki status. Problem interpretacji nowych przepisów powstał przy analizie przepisu art. 5a ust. 1 w zw. z art. 5a ust. 2 u.u.i.s. z tego względu, że ten przepis wszedł w życie już z dniem 1.09.2003 r., a art. 5 ust. 9b, który w nim został wymieniony w okresie późniejszym, tj. dnia 1.01.2004 r. na mocy przepisu przejściowego art. 40 pkt 2 ustawy nowelizującej. Art. 5a ust. 1 u.u.i.s. stanowi, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Natomiast według art. 5a ust. 2 u.u.i.s. spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Naczelnik urzędu skarbowego może stwierdzić z urzędu w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, i poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Na gruncie tych przepisów kwalifikujących do określonej kategorii ze względu na obrót (art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a ust. 2 u.u.i.s.) w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji wykształcił się pogląd, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od 1.01.2004 r., to od tego momentu dopiero można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Co prowadziło do twierdzenia, że dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln. euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. (zob. wyroki WSA w Warszawie z 14.04.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/04, M. Pod. 2005/10/44; WSA w Warszawie z 13.05.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307/04, M. Pod. 2005/8/45; wyrok WSA w Opolu z dnia 10.08.2005 r. sygn. akt I SA/Op 87/05, niepubl.). W związku z tym przyjmowano, że nastąpiło naruszenie przepisów o właściwości dające podstawę do stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji organów odwoławczych utrzymujących w mocy decyzje dużych urzędów skarbowych wdane w 2004 r., czyli w okresie, gdy te organy nie były jeszcze właściwe. Tutejszy Sąd również prezentuje takie stanowisko np. w wyroku z dnia 1.02.2006 r. sygn. akt I SA/Gl 74/05 (niepubl.). W wyroku tym podkreślono dodatkowo, że możliwość zmiany właściwości ta została zrealizowana za pomocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 9c u.u.i.s., które weszło również w życie z dniem 1.01.2004 r., jak art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Zdaniem tego Sadu nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że sam "proces ustalania" stał się możliwy dopiero wtedy, gdy przepis formułujący kryterium warunkujące przynależność do oznaczonej grupy podatników stał się częścią systemu prawa, a w związku z tym moc prawną uzyskały przesłanki stanowiące kryterium oceny. Natomiast zwrot "w ostatnim roku podatkowym" oznacza, że przychód podlegający badaniu powinien być przychodem uzyskanym w roku kończącym okres sprzed roku wejścia w życie przepisów wyznaczających nową właściwość terytorialną naczelników urzędów skarbowych, czyli przychodem za rok 2003, jako osiągnięty "w ostatnim roku podatkowym". Takie rozumienie analizowanych przepisów znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 23.03.2006 r. sygn. akt II FSK 1061/05 i z tego samego dnia sygn. akt II FSK 1031/05). Sąd w składzie obecnym przychyla się do tego stanowiska i dochodzi do następnego wniosku, że również w przypadku, gdy brane jest pod uwagę kryterium zawarte w przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s. odnoszące się do nierezydenta, który zarządza lub posiada określoną ilość głosów na zgromadzeniu, włączenie do tej kategorii podatników mogło nastąpić dopiero z dniem 1.01.2004 r. Stwierdzenie to jest istotne w niniejszej sprawie, ponieważ, jak wynika z informacji organu odwoławczego zawartej w piśmie z dnia [...] 2006 r., na dzień [...] 2003 r. udziałowcem Spółka był nierezydent H. J. "A" zam. w Niemczech z [...] % udziałem, co wynika też z odpisu z KRS Spółki (stan na dzień [...] 2005 r.) dołączonego do akt postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym rokiem następującym po roku, w którym było włączenie do określonej kategorii podatników może być uznany, podobnie jak przy kryterium stosownego obrotu, tylko rok 2005. Wprawdzie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji ([...] r.) był właściwy ale kontrola podatkowa Spółki ([...] 2004 r.) i wszczęcie postępowania z urzędu ([...] 2004 r.) nastąpiło jeszcze w 2004 r. Wydanie decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy i czynność wszczęcia postępowania przez organ, który nie miał statusu organu podatkowego, czyli nie był właściwy w sprawie prowadzi do wniosku, że organ ten rażąco naruszył przepisy dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej opisane wyżej oraz przepis ogólny wynikający z art. 15 O.p. Organy winny z urzędu przestrzegać swojej właściwości. W związku z tym i organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję rażąco naruszył te przepisy oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. nie uchylając w całości decyzji pierwszej instancji i nie przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na czasowe naruszenie przepisów o właściwości. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w 2005 r. organ pierwszej instancji byłby właściwy do przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej i wszczęcia postępowania w sprawie. Takie postępowanie organów pierwszej i drugiej instancji należy uznać za naruszające podstawową ogólną zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 w zw. z art. 15 O.p. w sposób oczywisty. Naruszenia tego nie można zakwalifikować do naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bo organ nie miał w ogóle podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie bez materiałów zebranych w trakcie prawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej i czynności wszczęcia postępowania w 2004 r. ani tym bardziej naruszeń prawa materialnego. Nie zachodzą też podstawy do wznowienia postępowania zawarte w art. 240 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd stwierdził nieważność nie tylko zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. ale również decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. orzekając jednocześnie na podstawie art. 152 P.p.s.a. w jakim zakresie zaskarżony akt nie może być wykonany. O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) zasądzając kwotę [...]zł ([...]zł – koszty zastępstwa procesowego i [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa, strona była zwolniona od obowiązku uiszczenia wpisu od skargi).