I SA/Gl 1361/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.481 (dziewięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art.. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 zm.; dalej: u.p.o.l) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika A SA z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawiając przebieg postępowania podał, że w dniu 11 kwietnia 2014 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 kwietnia 2014 r. z informacją o wynikach kontroli przeprowadzonej w A S.A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. W dniu 4 lipca 2014 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. i wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających wartość na dzień 1 stycznia 2009 r. wynikającą z ewidencji środków trwałych budowli znajdujących się na terenie Miasta C. W odpowiedzi (pismo z dnia 28 lipca 2009 r.) pełnomocnik Spółki udzielił wyjaśnień oraz załączył zestawienie tabelaryczne z ewidencji środków trwałych. W dalszej korespondencji wyjaśnił, że obiekty przesłane wraz z ww. pismem nie były deklarowane do opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2010. Podał także, że Spółka ujęła wartość opisanych powyżej obiektów wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. (1.01.2009 r.) oraz 31.12.2009 r. (01.01.2010 r.); obiekty te stanowią linie kablowe ułożone w kanalizacji. Decyzja z dnia [...] organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotem opodatkowania objęto następujące składniki: - budynki mieszkalne o pow. 345,28 m2, - budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 14.341,66 m2, - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 26.062,23 m2 za 11 miesięcy 2010 r. - budowle o wartości 69.962,95 zł za 1 miesiąc 2009 r., - budowle o wartości 14.018.212,95 zł za 11 miesięcy 2010 r. Wskazał, że podatnik zadeklarował i wpłacił podatek w wysokości [...] zł, do zapłaty pozostała należność w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił organowi I instancji bezpodstawne opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w sytuacji, w której z dniem 31 stycznia 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zarzucił decyzji także naruszenie art. 122 i art. 180 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę w dniu 20 października 2014 r. dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez podatnika budki telefoniczne. Spółka podlega opodatkowaniu w zakresie tych gruntów i zainstalowanych na nich budek tylko w przypadku, gdy stanowią one własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Podatnik zaś zadeklarował wszystkie grunty pod budkami jako podlegające opodatkowaniu przyjmując założenie, że w każdym przypadku wymagają one takiej kwalifikacji. Decyzją z dnia [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów dotyczącym zmian jakie zaszły w trwałym majątku Spółki wskutek zawarcia w miesiącu styczniu 2009 r. umowy sprzedaży i leasingu powołał art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290). W ocenie organu odwoławczego sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych (a do tego celu jest nadal wykorzystywana). Złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej z jednoczesnym oddaniem jej w leasing odwołującej Spółce, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy liniami kablowymi pozostającymi własnością podatnika, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Dodał, że w sytuacji gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty. Przypomniał, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.). Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. W sytuacji, gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, dane te dają podstawę do określenia wysokości podatku od nieruchomości.. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art. 122 i art. 180 O.p. zauważył, że organ I instancji dokonał analizy danych z ewidencji gruntów i budynków pod kątem ustalenia powierzchni gruntów, na których zainstalowane były kabiny telefoniczne i które powinny być deklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do opodatkowania organ przyjął tylko grunty, na których zlokalizowane są kabiny telefoniczne, a które stanowią własność Gminy C., Skarbu Państwa oraz A S.A. (powołał się na protokół z dnia 6 października 2014 r.). W skardze pełnomocnik Spółki (doradca podatkowy) wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się jej uchylenia a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wskazała na naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. – poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.,w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w okresie luty-grudzień 2009 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia podał, że brak doręczenia decyzji organu odwoławczego przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej u morzenie postępowania podatkowego co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. Znajduje to potwierdzenie w uchwale NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13. W zakresie drugiego w zarzutów podał, że argumentacja organu opiera się na orzecznictwie, któro odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i kabli pokrywa się, nie uwzględniając, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowanego. Powołując wyrok NSA z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/14 a także z 3 kwietnia 2007 r., II FSK 777/06 i II FSK 514/06 wskazał, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (tj. przez kanalizację stanowiąca własność B Sp. z o.o.). Na potwierdzenie tego stanowiska powołał dodatkowo liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (o sygn. akt: I SA/Ol 674/14, I SA/Łd 1132/14, 1133/14 i 213/15, I SA/Wr 338/15 oraz I SA/Lu 535/15). SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Zauważyło ponadto – w zakresie podnoszonych przez pełnomocnika twierdzeń – że w spornym zakresie brak jest jednolitego stanowiska w orzecznictwie sądów administracyjnych (powołano sprawy o sygn. akt: I SA/Bk 296/15, 261/15, 277/15 i 279/15, I SA/Kr 1124/15 i 1119/15, I SA/Łd 288/15 i 385/15). Odpowiadając na podniesiony zarzut przedawnienia podało, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. na skutek doręczenia Spółce tytułów egzekucyjnych i zrealizowania w dniu 25 listopada 2014 r. w całości zobowiązania podatkowego. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podtrzymując zarzut przedawnienia złożył do akt kserokopię postanowienia SKO w C. z dnia [...] uchylającego postanowienie organu I instancji z dnia [...] o nadaniu nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał na skutki uchwały NSA o sygn. akt I FPS 8/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja z dnia [...] określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Podatnik podniósł zarzut przedawnienia tego zobowiązania kwestionując skuteczne przerwanie przez organ biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na wezwanie Sądu, w piśmie z dnia 11 lipca 2016 r. wyjaśnił, że decyzji organu I instancji – postanowieniem z dnia [...] – został nadany rygor natychmiastowej wykonalności i wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (w dniu 25 listopada 2014 r.), o którym podatnik został powiadomiony (w dniu 28 listopada 2014 r.), został przerwany bieg terminu przedawnienia. Należność podatkowa została w całości wyegzekwowana. Przyznał zarazem, że postanowieniem z dnia [...] organ II instancji uchylił postanowienie organu I instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzył postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie podkreślił, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Do pisma załączono ww. dokumenty. Okoliczności te nie były sporne. W dniu 28 kwietnia 2014 r. została podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), w której przyjęto: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)". Ustanowiona w art. 269 § 1 P.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że ww. w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc związany stanowiskiem wyrażonym w ww. uchwale podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się argumentacją zawartą w jej uzasadnieniu. Odnosząc się do istoty sprawy, która wyłoniła się na obecnym etapie postępowania rozstrzygnąć należy, czy organ II instancji prawidłowo wydał zaskarżoną decyzję przyjmując, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia – na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego. Uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Zaznaczył przy tym, powołując się na orzecznictwo i doktrynę, że dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia i do tego momentu korzysta z domniemania prawidłowości, lecz z chwilą jego uchylenia znajdują zastosowanie konkretnie sformułowane normy art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., które jednoznacznie stanowią jakie są skutki orzeczenia, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc), lecz zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., z której wynika, że następstwem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym braku wymagalności tej decyzji, jest uchylenie skutków dokonanych w następstwie tegoż postanowienia czynności egzekucyjnych, co z samej istoty takiej normy musi powodować uchylenie również wywołanych tymi czynnościami skutków prawnych (za wyjątkiem nabytych praw osób trzecich). Zatem następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. jest – z zastrzeżeniem expressis verbis określonych w tym przepisie wyjątków – przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Dodał, że wykładni art. 70 § 4 O.p., w zakresie sformułowanego zagadnienia prawnego, należy dokonywać z uwzględnieniem art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż art. 70 § 4 O.p. wprost odwołuje się do u.p.e.a. (zastosowanie środka egzekucyjnego). Decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawne jedynie w zakresie, w jakim te skutki ustanawiają przepisy prawa, a głównie gdy podlega wykonaniu poprzez zastosowanie określonych środków egzekucyjnych. Pamiętać należy, że to nie wydanie decyzji nieostatecznej przerywa bieg przedawnienia, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego, którego legalność podlega jednak kontroli. Uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stwierdzeniem wyrażonym w wyroku tego Sądu z dnia 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2530/11), że także zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji, przyjmując wykładnię prawa zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, rozważy skutki procesowe uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia postępowania w tym zakresie postanowieniem z dnia [...] Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.