I SA/Gl 1389/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2023 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 września 2022 r. nr SKO.FP/41.4/328/2022/10894 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 28 września 2022 r., znak SKO.FP/41.4/328/2022/10894, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (dalej jako Prezydent Miasta, organ I instancji) w sprawie określenia Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako strona, skarżąca, spółka) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 162.290 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 – dalej jako upol). Stan sprawy: Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r. (złożonej 29 stycznia 2021 r.) deklarowała do opodatkowania: - budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 622,63 m2, - budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 4.341,35 m2, - budowle o wartości 466.849 zł, - grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 28.668 m2. Następnie 24 maja 2021 r. strona skorygowała deklarację na podatek od nieruchomości na 2021 r., w zakresie dotyczącym: - budynków mieszkalnych podając powierzchnię użytkową 228,30 m2, - budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podając powierzchnię użytkową 4.692,36 m2. Wartość budowli i powierzchnia gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pozostały bez zmian. W kolejnej korekcie deklaracji spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania w pozycji budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o 351,01 m2, ponieważ z opodatkowania wyłączono budynek mini browaru. Uzasadniając korektę strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, na podstawie którego wywiodła, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości składników niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystywać do prowadzeni działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona stanęła na stanowisku, że nie może wykorzystywać ww. budynku pod działalność gospodarczą, gdyż uzyskała dopiero w 2021 r. pozwolenie na budowę - decyzję z dnia 17 lutego 2021 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego oraz udzieleniu pozwolenia na wykonanie robót i zmianę sposobu użytkowania obiektu położonego w Z. przy ul. [...] działki nr [...] oraz [...]. Na adaptację i wydzielenie pomieszczenia pod działalność został spółce wydany dziennik budowy. Spółka nie posiada ww. inwestycji w ewidencji środków trwałych. Spór między stronami dotyczył wyłączenia z opodatkowania tego budynku. Opodatkowanie w pozostałym zakresie nie było sporne. W dniu 11 kwietnia 2022 r. zostały przeprowadzone oględziny budynków umiejscowionych na działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] znajdujących się w Z. przy ul. [...]. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że budynek mini browaru (budynek magazynowo-gospodarczy) jest bez wątpienia budynkiem dwukondygnacyjnym (dotychczas podatnik wskazywał do opodatkowania tylko parter budynku). Na parterze budynku trwały prace adaptacyjne pod część przeznaczoną na mini browar, piętro budynku było w stanie surowym. Przejście z parteru na piętro dobywało się przez wieżę, która stanowiła klatkę schodową. Organ pozyskał również decyzję Prezydenta Miasta Z. z 17 lutego 2021 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego oraz udzieleniu pozwolenia na wykonanie robót budowlanych i zmianę sposobu użytkowania budynku - przebudowa parteru budynku magazynowo-gospodarczego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na mini browar i budowa wewnętrznej instalacji wentylacji mechanicznej, wniosek spółki o dokonanie zmiany w ewidencji gruntów i budynków dotyczących połączenia budynku magazynowo-gospodarczego z budynkiem wieży w jeden budynek ewidencyjny niemieszkalny o dwu kondygnacjach, a także zawiadomienie o zmianach ewidencyjnych z 9 listopada 2020 r. Przechodząc do prawnej oceny ustalonego stanu faktycznego organ przytoczył treść przepisów upol mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Powołał nadto orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Organ wskazał, że w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: - wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub - przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub - nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: a). są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol albo b). mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ, powołując się na cytowany wyrok NSA wywiódł, że orzeczenia TK nie doprowadziły do usunięcia z porządku prawnego art. 1a ust 1 pkt 3) upol w jego dotychczasowym i obecnie obowiązującym brzmieniu. Wskazano natomiast jaki sposób interpretacji tegoż przepisu nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Wyroków TK nie można zatem odbierać jako całkowicie znoszących regułę, że przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Wniosek taki jest zbyt daleko idący. W ocenie organu związku przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można sprowadzać wyłącznie do jego aktywnego i faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek ten może mieć również charakter potencjalny. Zaakcentowano konieczność dostrzegania różnicy pomiędzy użytymi w ustawie zwrotami "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" - występuje m.in. w art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Drugie ze sformułowań doczekało się już wypracowanego przez sądy administracyjne sposobu rozumienia. Otóż, zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym wykonywaniu konkretnych czynności, ukierunkowanych działań dla zrealizowania zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2113/21. W ocenie Kolegium nie budziło żadnych wątpliwości, że sporny budynek jest własnością podatnika, podlegał on modernizacji i trwała zmiana sposobu jego użytkowania — z przeznaczeniem na mini browar. Podatnik jest osobą prawną, która została powołana wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie prowadziła działalności pożytku publicznego, ani nie jest fundacją. Nie ma przy tym znaczenia, że w zakresie działalności Spółki nie ma obecnie działalności oznaczonej symbolem PKD 11.05Z- produkcja piwa, ani że podatnik nie posiada stosownych pozwoleń. W skardze do tutejszego Sądu spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: - obrazę przepisu prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można uznać te nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, którego przedmiotem działalności jest wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy nieruchomość ta jest faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy przyjęta przez organ metoda wykładni przedmiotowego przepisu w sposób przedstawiony przez organ nie uwzględnia wymogu stosowania prawa bez nieuzasadnionego różnicowania adresatów norm prawnych, który został określony w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako Konstytucja RP); - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że aktywność skarżącego polegająca na zmianie przeznaczenia użytkowania spornego budynku i przystosowaniu tego budynku na potrzeby tzw. "mini browaru" stanowi przejaw prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, w sytuacji gdy działalność ta pozbawiona jest cechy zarobkowości, która to cecha jest jednym z elementów statuujących określoną działalność jako działalność w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974, dalej jako Prawo przedsiębiorców). W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżąca zwróciła uwagę, że organ nie zbadał związku posiadanej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. O ile badanie tego związku w przypadku osób fizycznych zawsze jest obowiązkiem organu, o tyle w odniesieniu do spółki, której jedynym celem jest prowadzenie działalności, już nie nastąpiło. Zaproponowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przyjęta w całości przez organ metoda wykładni nie uwzględnia spoczywającego na organie stosującym prawo obowiązku określonego w przepisie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i konsekwencji z niego wynikających dla stosowania prawa. Przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi, jak i że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Organ powołany do stosowania prawa zawsze musi tak samo traktować różne osoby będące adresatami stosowanej przez organ normy prawnej, jeżeli osoby te posiadają te same relewantne cechy, które są istotne i mają znaczenie dla stosowania danej normy. Zdaniem skarżącej, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt SK 39/19 można wywnioskować, że określenie wysokości zobowiązania przedsiębiorcy w podatku od nieruchomości nie może być ograniczone wyłącznie do ustalenia, czy podatnik ma status przedsiębiorcy, lecz od ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Konieczność badania istnienia związku nieruchomości będącej przedmiotem zobowiązania w podatku od nieruchomości z faktem jej wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej musi mieć miejsce także wówczas, gdy podatnikiem jest przedsiębiorca nie będący osobą fizyczną. Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 629/22, który stwierdził, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane nieruchomości są związane z prowadzeniem tej działalności gospodarczej i jako takie są obciążone wyższą stawką podatku od nieruchomości. Organ bezzasadnie różnicuje sytuację skarżącego na gruncie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości tylko z tej przyczyny, że skarżący jest spółką prawa handlowego. W sprawie nie może budzić żadnych wątpliwości to, że aktywności skarżącego w zakresie polegającym na modernizacji budynku na potrzeby tzw. "mini browaru" nie można zakwalifikować jako prowadzenia działalności gospodarczej. Aktywność ta w tym zakresie pozbawiona jest cechy zarobkowości. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że po stronie skarżącego istnieje zamiar osiągania zarobku z tytułu prowadzenia tzw. "mini browaru". Skarżąca nie posiada nawet stosownych pozwoleń na prowadzenie tego typu działalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Wykładni przepisów prawa mających znaczenie dla stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonał tutejszy Sąd w wyroku z 7 czerwca 2022 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 455/22, a stanowisko tam zawarte Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w zw. z art. 5 ust. 3 upol, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit.a. W niniejszej sprawie żadna z okoliczności wymienionych w ust. 2a nie ma miejsca, co jest bezsporne między stronami. Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a ustawy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14, z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz at. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19, z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-20/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 upol ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W tym miejscu wskazać należy na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. NSA jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a upol (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a upol (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem NSA, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2 upol, a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Sąd doszedł do wniosku, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sporny budynek pozostaje funkcjonalnie powiązany z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, nawet jeżeli nie został uwzględniony w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, to znaczy może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu. Nie ulega wątpliwości, że podatnik podjął i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ poddał analizie dane zawarte w ewidencji gruntów, przeanalizował decyzję o pozwoleniu na budowę oraz przeprowadził oględziny nieruchomości. Na tej podstawie stwierdził, że budynek, którego strona jest właścicielem nie tylko może, ale i będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych. Spółka wszak wystąpiła o stosowne pozwolenie na budowę i decyzję w tym przedmiocie uzyskała. Skarżąca podejmowała zatem czynności zmierzające do przygotowania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej i ponosiła w tym zakresie koszty. Okoliczność, że na dzień wydania decyzji działalność ta faktycznie nie była wykonywana, nie niweczy faktu, że budynek posłuży prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia i to, że spółka na obecnym etapie nie uzyskała jeszcze stosownych pozwoleń na produkcję piwa. Jest to zrozumiałe mając na uwadze fakt, że nadal były prowadzone prace adaptacyjne. Nie sposób na obecnym etapie przyjąć, że po ich zakończeniu wystąpią nadzwyczajne, niezależne od strony zdarzenia uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Można bowiem przyjąć, że skoro spółka przystąpiła do prac adaptacyjnych, to niewątpliwie rozeznała warunki wykonywania działalności w przyszłości. Przede wszystkim nie jest zasadne stwierdzenie skarżącej, że organ z góry przyjął niekorzystne dla niej założenie, jakoby z samego faktu, że skarżąca jest spółką prawa handlowego, każdy posiadany przez nią budynek winien być opodatkowany wyższą stawką podatku. Organ poddał analizie wszystkie okoliczności sprawy i na tej podstawie wywiódł, że budynek może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał wyżej NSA, dla przyjęcia stawki podatkowej właściwej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie jest konieczne prowadzenie w danym budynku działalności gospodarczej, lecz potencjalna możliwość jej prowadzenia. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut, jakoby przyjętym przez organ warunkiem zastosowania wyższej stawki podatku był sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Organ zastosowanie stawki poprzedził należytym zbadaniem przeznaczenia budynku i zamiaru jego wykorzystania przez spółkę na potrzeby działalności gospodarczej po wykonaniu prac adaptacyjnych. O zamiarze takiego wykorzystania budynku świadczą właśnie czynności wobec niego podejmowane przez spółkę. Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że prace adaptacyjne stanowią o wykonywaniu działalności gospodarczej. Te pracy służą przystosowaniu budynku do wykonywania w nim działalności gospodarczej, a zatem istnieje potencjalna możliwość prowadzenia w budynku działalności gospodarczej przez spółkę. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259).