I SA/Gl 1394/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi F. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Przedmiotem skargi F. M. (dalej "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od towarów i usług za grudzień 2012 r. i czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 207 oraz art. 53 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z ze zm., dalej również "o.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w W. (dalej "spółka" lub "podatnik") z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł i czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. 2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił organowi nieuwzględnienie faktu, iż aktywa spółki znacznie przewyższają jej zobowiązania oraz że spółka posiada wierzytelności pieniężne w stosunku do wielu podmiotów, które nie zostały zajęte. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116 § 1 i § 2 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. spółka określiła wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł., którego jednak nie uregulowała, pomimo że termin płatności tego zobowiązania upłynął 25 stycznia 2013 r. Z kolei w korekcie do deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., złożonej w dniu 26 sierpnia 2013 r., spółka wskazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł., którą uregulowała. Jednak w dniu 21 lipca 2015 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7, określając wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Spółka nie uregulowała powstałej różnicy, tj. kwoty [...] zł, która, z uwagi na termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. (25 lipca 2013 r.), stała się zaległością podatkową. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i czerwiec 2013 r. nie uległy wygaśnięciu wskutek przedawnienia, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., tj. wobec zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego: w dniu [...] r. - zawiadomienie nr [...] skierowane do B S.A. (dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.) oraz w dniu [...] r. - zawiadomienie nr [...] skierowane do C S.A. (dotyczy podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.). Ponadto w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. dokonano zabezpieczenia w postaci wpisów w rejestrze zastawów skarbowych. Organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji był uprawniony, w myśl art. 118 § 1 o.p, do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Wskazał, że z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców (nr KRS [...]) wynika, iż skarżący był prezesem zarządu spółki i jednocześnie jedynym członkiem zarządu w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i czerwiec 2013 r. i nadal pełni tę funkcję. W związku z niewywiązaniem się przez spółkę z obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił: 1) w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., 2 ) w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. i skierował je do egzekucji, doręczając ich odpisy spółce. W trakcie postępowania egzekucyjnego, podjęto szereg czynności, które jednak nie doprowadziły do uregulowania zaległości spółki. I choć organ ustanowił zastaw skarbowy na przyczepie specjalnej KNOTT rok produkcji 2005 r., to z uwagi na jej niską wartość (na serwisie allegro.pl wartość nowej przyczepy kształtuje się kwocie [...] zł) uznał, że realizacja zastawu nie doprowadzi do wyegzekwowania należności w znacznej części. Ostatecznie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W. M. D. postanowieniem z dnia [...] r. (w sprawie o sygn. akt [...]), wydanym na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego (zgodnie z którym postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, z uwagi na jego bezskuteczność. Organ poinformował również, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia z dnia [...] r., tj. w dniu [...] r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, co oznacza, że organy działały zgodnie z art. 108 § 3 o.p. w związku z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Na podstawie informacji pozyskanych z Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych organ ustalił, że spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z organem pierwszej instancji, że podstawy niewypłacalności spółki wystąpiły w 2017 r. Powołując się na akta sprawy, argumentował, że spółka nie wykonywała zobowiązań publicznoprawnych już za 2011 r., 2012 r. i 2013 r., a z raportu sporządzonego na dzień [...] r. wynika, że posiadała zaległe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. W jego ocenie, w świetle przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, dalej "u.p.u.n."), spółki stała się niewypłacalna w dacie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., tj. w dniu 26 stycznia 2012 r. i w terminie 14 dni, czyli najpóźniej do dnia 8 lutego 2012 r. powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W tym zakresie organ wyjaśnił, iż termin płatności pierwszego nieuregulowanego zobowiązania, tj. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł przypadał na dzień 27 grudnia 2011 r., a drugiego - zobowiązania w tym podatku za grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł - w dniu 25 stycznia 2012 r. Organ podniósł, ze spółka posiadała również wymagalne zobowiązania wobec innych wierzycieli, w tym wobec ZUS, co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r. sygn. akt [...] i postanowienia Referendarza Sądowego tego Sądu z dnia [...] r. sygn. akt [...]. W ocenie organu, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Dodał, iż o braku winy nie może świadczyć okoliczność posiadania przez spółkę majątku. Skarżący nie wskazał również majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W tym zakresie organ argumentował, iż podane przez skarżącego wierzytelności nie są wymagalne, a ich zasadność i wysokość jest sporna – objęta postępowaniami sądowymi. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe naruszyły art. 116 § 1 pkt 2 o.p., ponieważ skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Argumentował, iż nawet z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że należności spółki, wynikające z konkretnie wymienionych wyroków, znacznie przewyższają kwotę zaległości podatkowych spółki objętych tą decyzją - wynoszą łącznie [...] zł, przy zobowiązaniu podatkowym w kwocie [...] zł. W jego opinii, Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł skierował egzekucję do tych wierzytelności, gdyż zarówno przepisy kodeksu postępowania cywilnego jak i ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozwalają na egzekucję z wierzytelności, w tym z wierzytelności przyszłych (art 89 i następne), zaś kwoty zasądzone wskazanymi wyrokami są skonkretyzowane i mają swoje źródło we wcześniej wystawionych fakturach. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W ocenie skarżącego, w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., gdyż wskazane przez niego mienie spółki pozwala zaspokoić zaległości podatkowe w znacznej części. Na rozprawie podniósł, iż spółka posiada wierzytelności objęte postępowaniami sądowymi na kwotę około [...] zł i choć są sporne, powinny zostać zajęte na poczet zaległości podatkowych spółki. Podkreślił, iż organ orzekł o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wynikające z deklaracji podatkowej, a powinien wydać decyzję określającą wysokość zaległości oraz kwotę odsetek, czego jednak nie uczynił i tym samym naruszył art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. Na poparcie stanowiska przedłożył kserokopię pierwszej strony protokołu z kontroli nr [...] oraz kserokopię pierwszej strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., stwierdzając, że jest ona nieostateczna. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 o.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p.). Z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Przepis art. 116 § 1 o.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 o.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). "Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 ord. pod., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 ord. pod. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej" (tak wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 807/17). Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 o.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 o.p.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co istotne, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącego. W sprawie spełniony został niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego określony w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług zostało wszczęte z dniem doręczenia mu postanowienia wydanego w tej sprawie, tj. w dniu [...] r., czyli po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. W sprawie nie budzi wątpliwości istnienie zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ich wysokość spółka określiła w złożonych deklaracjach (korektach). W sprawie, tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie deklaracji podatkowych, a zatem, zgodnie z zacytowanym już art. 108 § 3 o.p., przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, organ nie był zobowiązany od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i czerwiec 2013 r. Również poza sporem jest, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki (jej prezesa) w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i czerwiec 2013. Z tego też względu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że spełniona została przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, albowiem pełnił ona funkcję członka zarządu w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i czerwiec 2013 r. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wyjaśnić przyjdzie, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p., do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja (dotycząca zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i czerwiec 2013 r.) okazała się bezskuteczna. Organ pierwszej instancji, a zarazem organ egzekucyjny podjął czynności: zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, zajęcie innej wierzytelności (skierowane do D spółka z o.o.), spisał protokoły o stanie majątkowym spółki, z których wynika, że spółka nie posiada nieruchomości, przysługujące jej wierzytelności objęte są postępowaniem sądowym, a środki transportowe zostały zajęte przez komornika. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W., wyznaczony do prowadzenia łącznej egzekucji, postanowieniem z dnia [...] r. (w sprawie o sygn. akt [...]) umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego, tj. wobec stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z raportu sporządzonego na dzień [...] r. wynika, iż spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawych oraz podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...] zł, a z postanowienia Sądu Rejonowego w W. i postanowienia Referendarza Sądowego tego Sądu z dnia [...] r. wynika, że wierzycielem spółki był Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R., Prezydent Miasta W. oraz inne podmioty, które uzyskały tytuły wykonawcze wobec spółki. Zatem o bezskuteczności egzekucji świadczy nie tylko formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz także podjęcie przez organ czynności, które zostały udokumentowane. Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 o.p.). W zakresie przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Organ, powołując się na art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. prawidłowo ustalił kiedy spółka stała się niewypłacalna i kiedy zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie nie jest przez skarżącego kwestionowane. Natomiast akcentowane przez skarżącego okoliczności - posiadanie wierzytelności dochodzonych przez spółkę na drodze postępowania sądowego oraz że aktywa spółki znacznie przewyższają jej zobowiązania, nie mogą mieć dla omawianej kwestii znaczenia, z uwagi na wystąpienie samoistnej przesłanki uznania spółki za niewypłacalną, określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Również bezsporną okolicznością jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle nie został złożony. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego; skarżący nie podniósł żadnych okoliczności świadczących o braku jego winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Natomiast okolicznością sporną jest wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący bowiem prezentuje stanowisko, iż wskazał mienie spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, wyjaśnić należy, iż wynikający z tego przepisu wymóg, dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Organ ocenił w tym kontekście wskazane przez skarżącego należności, które, co trzeba dostrzec, nie zostały przez skarżącego udokumentowane. Skarżący sam przyznaje, że są one sporne i objęte postępowaniem sądowym. Nie można zatem przyjąć, iż należności te, o ile faktycznie przysługują spółce, posiadają walor pewności i realności zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Słusznie organ odwoławczy argumentował, iż postępowanie egzekucyjne zostało umorzone właśnie z powodu braku realnego majątku spółki. W konsekwencji, Sąd podzielił stanowisko organu i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., a zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.