I SA/Gl 1420/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi " A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał dnia [...] r. firmie "A" S.A. w C. (zwanej dalej Spółką) zaskarżoną decyzję Nr [...], którą utrzymał w mocy następujące decyzje Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.: - Nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2000 r. w kwocie: [...] zł, - Nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2000 r. w kwocie: [...] zł, - Nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2000 r. w kwocie: [...]zł, - Nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2000 r. w kwocie: [...] zł, - Nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2000 r. w kwocie: [...] zł, - Nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2000 r. w kwocie: [...] zł, - Nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2000 r. w kwocie: [...] zł, - Nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2000 r. w kwocie: [...] zł, - Nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2000 r. w kwocie: [...] zł, - Nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2000 r. w kwocie: [...] zł, - Nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2001 r. w kwocie: [...] zł, - Nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2001 r. w kwocie: [...] zł, - Nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2001 r. w kwocie: [...] zł, - Nr [...] - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c [...] 2001 r. w kwocie: [...] zł, Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. pierwotne deklaracje VAT-7 między innymi za miesiące, których dotyczyły przedmiotowe rozstrzygnięcia organów. Wraz z deklaracjami za: [...],[...],[...] i [...] 2000 r. Spółka złożyła wnioski, w trybie art. 14a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) o dokonanie zwrotu części wpłaconych kwot podatku VAT za te miesiące. Stosownymi decyzjami Pierwszy Urząd Skarbowy w C. odmówił dokonania zwrotu podatku VAT za [...] 2000 r. oraz dokonał żądanego zwrotu VAT za pozostałe miesiące. Pismem z dnia [...] 2002 r., Spółka zwróciła się z wnioskiem, uzupełnionym pismem z [...] 2002 r., do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. między innymi o zwrot nadpłaty z tytułu "nienależnie zapłaconego" podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. We wniosku powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01. Pierwszy Urząd Skarbowy w C., decyzjami z dnia [...] 2002 r., odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Rozstrzygniecie organu uzasadniono faktem, iż wyrok TK sygn. akt K 45/01 nie skutkował utratą mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów, lecz stwierdzał obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych. We wniesionych odwołaniach od powyższych decyzji pełnomocnik Spółki ponownie stwierdził, iż skutkiem wyroku TK była "utrata mocy obowiązującej" art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100). Po rozpatrzeniu powyższych odwołań Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. Po wniesieniu skargi na te decyzje i po zapoznaniu się z argumentami zawartymi w skardze oraz w piśmie procesowym Spółki z [...] 2003 r., organ odwoławczy, decyzjami z dnia [...] r., uwzględnił skargi w całości i uchylił zaskarżone decyzje w całości w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a) oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. W uzasadnieniach powyższych rozstrzygnięć organ odwoławczy stwierdził, iż wydanie prawidłowych rozstrzygnięć uzależnione jest od konieczności przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy Spółka podejmowała długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w przedmiotowym wyroku TK. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., powołując się m. in. na art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.), opisanymi na wstępie decyzjami odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć organ stwierdził między innymi, że z ewidencji księgowej Spółki, pisemnych wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki, a także nadesłanych przez pełnomocnika dokumentów wynika, że wszystkie nieruchomości oraz związane z nimi rozpoczęte inwestycje zostały sprzedane w dniu [...] 1999 r. Stwierdzono także, iż wskazane przez Prezesa Zarządu Spółki wydatki, poniesione w latach 2000-2001, dotyczą tychże sprzedanych nieruchomości. Tym samym, w ocenie tego organu, brak było dowodów na to, iż Spółka kontynuowała od dnia [...] 2001 r. rozpoczęte długofalowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych. Również wydatki na komputeryzację Spółki nie uznano za "inwestycje na rzecz niepełnosprawnych" przyjmując, że komputeryzacja podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest zjawiskiem powszechnym i niezbędnym do usprawniania swojej działalności. We wniesionych odwołaniach od powyższych decyzji pełnomocnik Spółki zażądał ich uchylenia oraz orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. uznając, że brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia przedmiotowych nadpłat ustosunkowując się do zgłoszonych zarzutów. W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik Spółki zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 54 § 3 P.p.s.a. poprzez oparcie decyzji na okoliczności, która została uprzednio przez organ podatkowy przyznana na korzyść podatnika w drodze wydania decyzji, uznającej skargę w całości, - art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p. oraz sentencji wyroku TK z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz.U. Nr 100, poz. 923), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, iż zapłacony przez Spółkę podatek, nie jest podatkiem nadpłaconym, a działania Spółki nie noszą znamion długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W piśmie z dnia 20.06.2006 r. pełnomocnik Spółki, w celu wzmocnienia argumentacji zawartej w skardze, podniósł dodatkowy zarzut, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego utrzymała w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wydane przez organ niewłaściwy miejscowo. Powyższe twierdzenie uzasadniono tym, że po pierwsze przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 z późn. zm., zwanej dalej u.u.i.s.), weszły w życie z dniem 1.01.2004 r. Po drugie, podkreślono, że rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto zwrócono uwagę, że rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać od dnia 23.10.2003 r., tj. po dacie 15.10.2003 r., do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Zdaniem pełnomocnika dopiero od dnia 1.01.2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników tych urzędów skarbowych, wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2095/04 i z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt. III SA/Wa 2307/04 wskazano też, że niezgodne z zasadami państwa prawnego jest nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które nie weszły jeszcze do obowiązującego systemu prawnego. Na rozprawie dnia 23 czerwca 2006 r. strony wnosiły i wywodziły jak w składanych pismach w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności Sąd musi się ustosunkować do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z naruszeniem przepisów o właściwości. Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że decyzje zapadłe w sprawie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Na mocy nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302, zwaną dalej ustawą nowelizującą) dokonano zmian właściwości niektórych naczelników urzędów skarbowych, w rezultacie której doszło do powstania tzw. dużych urzędów skarbowych. Między innymi znowelizowano brzmienie art. 5 i dodano nowy przepis art. 5a do u.u.i.s. (cytowanej wyżej). Właściwością dużych urzędów skarbowych miały być objęte kategorie podatników między innymi wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, b i c u.u.i.s., czyli osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: - w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego (pkt a), - jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw (pkt b), - są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (pkt c). Ponadto stosownie do art. 5 ust. 9c u.u.i.s. minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej miał określić, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Działania dużych urzędów skarbowych, jako właściwych organów podatkowych były kwestionowane w powiązaniu z momentem od kiedy uzyskały one taki status. Problem interpretacji nowych przepisów powstał przy analizie przepisu art. 5a ust. 1 w zw. z art. 5a ust. 2 u.u.i.s. z tego względu, że ten przepis wszedł w życie już z dniem 1.09.2003 r., a art. 5 ust. 9b, który w nim został wymieniony w okresie późniejszym, tj. dnia 1.01.2004 r. na mocy przepisu przejściowego art. 40 pkt 2 ustawy nowelizującej. Art. 5a ust. 1 u.u.i.s. stanowi, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Natomiast według art. 5a ust. 2 u.u.i.s. spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Naczelnik urzędu skarbowego może stwierdzić z urzędu w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, i poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Na gruncie tych przepisów kwalifikujących do określonej kategorii ze względu na obrót (art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a ust. 2 u.u.i.s.) w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji wykształcił się pogląd, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od dnia 1.01.2004 r., to od tego momentu dopiero można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Co prowadziło do twierdzenia, że dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln. euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. (zob. wyroki WSA w Warszawie z 14.04.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/04, M. Pod. 2005/10/44; WSA w Warszawie z 13.05.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307/04, M. Pod. 2005/8/45; wyrok WSA w Opolu z dnia 10.08.2005 r. sygn. akt I SA/Op 87/05, niepubl.). W związku z tym przyjmowano, że nastąpiło naruszenie przepisów o właściwości dające podstawę do stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji organów odwoławczych utrzymujących w mocy decyzje dużych urzędów skarbowych wdane w 2004 r., czyli w okresie, gdy te organy nie były jeszcze właściwe. Tutejszy Sąd również prezentuje takie stanowisko np. w wyroku z dnia 1.02.2006 r. sygn. akt I SA/Gl 74/05 (niepubl.). W wyroku tym podkreślono dodatkowo, że możliwość zmiany właściwości została zrealizowana za pomocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 9c u.u.i.s., które weszło również w życie z dniem 1.01.2004 r., jak art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Zdaniem tego Sadu nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że sam "proces ustalania" stał się możliwy dopiero wtedy, gdy przepis formułujący kryterium warunkujące przynależność do oznaczonej grupy podatników stał się częścią systemu prawa, a w związku z tym moc prawną uzyskały przesłanki stanowiące kryterium oceny. Natomiast zwrot "w ostatnim roku podatkowym" oznacza, że przychód podlegający badaniu powinien być przychodem uzyskanym w roku kończącym okres sprzed roku wejścia w życie przepisów wyznaczających nową właściwość terytorialną naczelników urzędów skarbowych, czyli przychodem za rok 2003, jako osiągnięty "w ostatnim roku podatkowym". Takie rozumienie analizowanych przepisów znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 23.03.2006 r. sygn. akt II FSK 1061/05 i z tego samego dnia sygn. akt II FSK 1031/05). Sąd w składzie obecnym przychyla się do tego stanowiska i dochodzi do następnego wniosku, że również w przypadku, gdy brane jest pod uwagę kryterium zawarte w przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s. odnoszące się do nierezydenta, który zarządza lub posiada określoną ilość głosów na zgromadzeniu, włączenie do tej kategorii podatników mogło nastąpić dopiero z dniem 1.01.2004 r. Tym samym w tym przypadku za rok następujący po roku, w którym nastąpiło włączenie do danej kategorii podatników należy uznać również rok rozpoczynający się od dnia 1 stycznia 2005 r. W niniejszej sprawie decyzje Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zostały wydane w 2004 r., bo dnia [...] r. Wydanie decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy przez organ, który nie miał statusu organu podatkowego, bez względu na jego podstawy wynikające z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, b i c u.u.i.s., czyli nie był właściwy w sprawie prowadzi do wniosku, że organ ten rażąco naruszył przepisy dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej opisane wyżej oraz przepis ogólny wynikający z art. 15 O.p. Organy winny z urzędu przestrzegać swojej właściwości. W związku z tym i organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję rażąco naruszył te przepisy oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. nie uchylając w całości decyzji pierwszej instancji i nie przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na czasowe naruszenie przepisów o właściwości. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w 2005 r., po ewentualnym uchyleniu przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji byłby już właściwy do przeprowadzenia postępowania w zakresie istnienia podstaw do stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie. Takie postępowanie organów pierwszej i drugiej instancji należy uznać za naruszające podstawową ogólną zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 w zw. z art. 15 O.p. w sposób oczywisty. Naruszenia tego nie można zakwalifikować do naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bo organ nie miał w ogóle podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie bez materiałów zebranych w trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania w 2004 r. ani tym bardziej naruszeń prawa materialnego. Nie zachodzą też podstawy do wznowienia postępowania zawarte w art. 240 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd stwierdził nieważność nie tylko zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. ale również decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd nie orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. w jakim zakresie zaskarżony akt nie może być wykonany, ponieważ orzeczenia odmawiające stwierdzenia nadpłaty nie podlegają wykonaniu O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) zasądzając kwotę [...] zł ([...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa, [...] zł – wpis sądowy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.