I SA/Gl 1539/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.) – po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za czerwiec 2016 r. w wysokości [...]zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka, w dniu 15 czerwca 2016 r. zwróciła się do organu I instancji o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych polegającej na umorzeniu w całości wraz z odsetkami za zwłokę zaległości podatkowej w wysokości [...]zł w podatku od nieruchomości za czerwiec 2016 r. dotyczącej działki oznaczonej numerem [...] położonej w G., obręb [...], na której zlokalizowane są budynki stanowiące własność spółki, ewentualnie umorzeniu należności podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę proporcjonalnie, w sytuacji uznania przez Prezydenta Miasta G. wniosku spółki za uzasadniony, jedynie w części budynków położonych na działce [...], biorąc pod uwagę powierzchnię budynków. Wyjaśniła, że zaległość wynosząca [...]zł dotyczy budynków przy ul. [...] w G., które Spółka oddała do użytkowania w kwietniu 2014 r. Z uwagi na datę oddania do użytkowania, budynki te nie są objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości zarówno na podstawie uchwały [...] Rady Miasta G. z dnia [...]r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na wsparcie nowoczesnych technologii, jak również wcześniejszej uchwały nr [...] Rady Miejskiej w G. z dnia [...] r., na podstawie której zwolnione są wcześniej wybudowane budynki oraz grunt nabyty od B sp. z o.o. w G.. Uzasadniając przesłankę ważnego interesu podatnika wyrażoną w art. 67a w zw. z art. 67b O.p. Spółka wskazała, że: 1) uchwała wprowadza nieuprawnioną i nieuzasadnioną dyferencjację sytuacji prawnej podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości, która polega na nieobjęciu zwolnieniem budynków, jakie zostały oddane do użytkowania w pierwszej połowie 2014 r., co spowodowało, że spółka jako jedyny podmiot prowadzący działalność w jednej z wymienionych w uchwale branż, nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, 2) uchwała podjęta została z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i podejmowanych przez niego działań, która stanowi jeden ze składników zagwarantowanej w Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa, gdyż w warunkach przetargów dotyczących kolejnych nieruchomości w tym działki o numerze [...] znalazła się informacja o zwolnieniu przedmiotowej nieruchomości z podatku od nieruchomości, 3) zwolnienie z podatku od nieruchomości jest instytucją ukierunkowaną m.in. na wspomaganie rozwoju biznesu na terenie "[...]" i udzielenie ulgi w spłacie w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami stanowiłoby dla spółki znaczne udogodnienie, pozwalając na zaoszczędzenie części kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości i zabudowy oraz na przeznaczenie tych środków na dalszy rozwój, kolejne inwestycje i polepszenie warunków pracy zatrudnionych osób, 4) spółka nie powinna być obciążana konsekwencjami sformułowania uchwały w sposób, który powoduje nieuzasadniony brak możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości do budynków oddanych do użytkowania w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 8 lipca 2014 r., ponieważ w sytuacji tej znalazła się z przyczyn od niej niezależnych. Organ I instancji decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2, art. 67b § 1 pkt 2, art. 200 § 2 pkt 1, art. 207 O.p., rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE L z dnia 24 grudnia 2013 r., dalej: rozporządzenie z 18 grudnia 2013 r.) nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: - naruszenie art. 67a w zw. z art. 67b O.p. polegające na odmowie umorzenia zaległości oraz na przekroczeniu granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku Spółki, - naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewezwanie podatnika do uzupełnienia materiału dowodowego, braku wszechstronnego rozważenia interesu podatnika i interesu publicznego, przekroczenie granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku spółki, niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wywiedzenie wniosków sprzecznych z tym materiałem, niezawarcie w uzasadnieniu decyzji wszystkich elementów wynikających z art. 210 § 4 O.p. oraz niewyjaśnienie i nieustosunkowanie się w do wszystkich twierdzeń spółki. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i alternatywnie o umorzenie zaległości podatkowej lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organy podatkowe mogą udzielać ulg podatkowych wówczas, gdy spełniają one wymogi pomocy de minimis przewidziane w rozporządzeniu z 18 grudnia 2013 r. Jeżeli okoliczności sprawy wskazują na to, że przesłanki te zostały spełnione, organ podatkowy może przejść do etapu sprawy, w którym w ramach uznania może dokonać wyboru rozstrzygnięcia, czyli odmówić bądź udzielić ulgi. Organ ustalił, że Spółka jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za czerwiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę wiąże się z tą właśnie formą aktywności gospodarczej. Z oświadczenia o wysokości pomocy de minimis oraz zaświadczeń załączonych do wniosku o zastosowanie ulgi wynika, że spółka w bieżącym roku i dwóch poprzedzających latach otrzymała pomoc de minimis w wysokości [...] EUR. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo rozpoznawał wniosek spółki na podstawie art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. i zasadnie uznał, po analizie sytuacji ekonomiczno-gospodarczej spółki, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podnoszona przez Spółkę okoliczność związana ze zmianą zwolnienia przewidzianego uchwałą Rady Miejskiej w G. z 2007 r. powodująca, iż budynki oddane do użytku w kwietnia 2014 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie spełnia kryteriów ważnego interesu podatnika, a Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek argumentów przemawiających za zaistnieniem w sprawie ważnego interesu publicznego. Dodał, że w specyfikacji przetargu ustnego na zakup działki [...] przewidziano, iż zwolnienie obowiązuje na podstawie uchwały z 2007 r. Uchwała ta w § 2 ust. 2 przewidywała zwolnienie od podatku od nieruchomości na okres czasowy. Ponadto zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) prerogatywa do uchwalania zwolnień przysługuje radzie gminy, która kształtuje zakres zwolnień, a wszyscy których dotyczą jej normy prawne mają obowiązek ich stosowania. Podkreślił, że obie uchwały mają charakter terminowy. Organ odwoławczy ponadto stwierdził, że nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. Podkreślił, że przywileje podatkowe są wyjątkiem od zasady równości w ponoszeniu ciężarów publicznych, zaś umorzenie nie może stanowić ekwiwalentu zwolnienia podatkowego. Nie dostrzegł również naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 O.p., bowiem zgromadzony materiał dowodowy, w tym złożony przez podatnika, został poddany analizie w Spółka miała możliwość zapoznania się z nim. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania: 1) art. 67a w zw. z art. 67b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji o odmowie udzielenia podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w szczególności na skutek błędnego ustalenia, że nie istnieje ważny interes podatnika ani interes publiczny w umorzeniu należności, w sytuacji, w której ważny interes podatnika oraz interes publiczny wskazują na zasadność udzielenia ulgi; 2) art. 121, art. 122, art.. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie, polegające na: a. braku wszechstronnego rozważenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w tym błędne ustalenie, że umorzenie zaległości podatkowej podatnika nie pozostaje w ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym, b. przekroczeniu granic uznania administracyjnego, polegające na dowolnej a nie swobodnej ocenie zasadności wniosku podatnika, c. niedokonaniu wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, d. wywiedzeniu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków sprzecznych z tym materiałem; 3) art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę demokratycznego państwa prawa poprzez podjęcie decyzji sprzecznej ze stanowiącą jej składnik zasadą ochrony zaufania obywatela do działania organów administracji. W uzasadnieniu powołując się na ww. uchwały Rady Miasta G. z 2007 r. i z 2014 r. wskazała, że jej ważny interes w udzieleniu ulgi uzasadnia fakt, iż jako jedyny podmiot funkcjonujący w strefie został pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Okoliczność ta w ocenie Spółki narusza także przesłankę ważnego interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik Spółki (radca prawny) wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że sprzedająca nieruchomość gmina w zakresie swego dominium niejako przyobiecała Spółce skorzystanie z istniejących ulg. Na skutek przeoczenia jednak tak się nie stało, co doprowadziło do nierówności podmiotów funkcjonujących w tym samym czasie, na tym samym terenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontrolą Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – objęto decyzję odmawiającą skarżącej Spółce umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za czerwiec 2016 r. Na wstępie należy zaznaczyć, że tut. Sąd orzekał już w analogicznym stanie faktycznym i prawnym oddalając skargę tej samej strony skarżącej, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 6/17; sprawa dotyczyła odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za kwiecień 2016 r. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wywody tego orzeczenia i przywoła po części jego argumentację. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalony w toku postępowania stan faktyczny w zasadzie nie budził wątpliwości, skarżąca konsekwentnie zarzucała organom zarówno niewezwanie podatnika do uzupełnienia materiału dowodowego, jak i brak wszechstronnego rozważenia interesu podatnika i interesu publicznego, przekroczenie granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku spółki, niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wywiedzenie wniosków sprzecznych z tym materiałem. Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania. W badanej zaś sprawie organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W omawianej sprawie organ zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający ustalić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącej Spółki, że organy podatkowe nie odniosły się do całości zebranego materiału dowodowego i oceniły go w sposób dowolny. W ocenie Sądu, przyjęta przez organy podatkowe ocena i towarzysząca jej argumentacja nie dają podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie tylko nie uchybiły obowiązkom wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, ale również umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.), a poprawność tej oceny (art. 191 O.p.) w świetle przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie budzi zastrzeżeń. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 124 O.p. Wyrażona w tym artykule zasada przekonywania sprowadza się bowiem m.in. do prawidłowego uzasadnienia decyzji, wyjaśniającego podstawę faktyczną i prawną decyzji. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymogi z art. 210 § 4 O.p. W działaniu organów nie sposób też dopatrzeć się naruszenia art. 121 O.p. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, a nie subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To, że na podstawie uchwały inne podmioty działające na terenie strefy "[...]" uzyskały zwolnienie podatkowe, nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany do udzielenia skarżącej ulgi podatkowej na podstawie ww. przepisów Ordynacji podatkowej. W przedstawionej sytuacji działania organów nie naruszają zasad demokratycznego państwa prawa wynikających z art. 2 Konstytucji RP; istota zasady sprawiedliwości społecznej nie polega na subiektywnym poczuciu sprawiedliwości, bowiem w przypadku tej normy chodzi wyraźnie o sprawiedliwość jako kategorię społeczną. Przechodząc do oceny zarzutów skarżącej dotyczących błędnego zastosowania w sprawie art. 67a w związku z art. 67b O.p. zważyć należy, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowych został złożony przez skarżącą będącą podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Prawidłowo zatem organy podatkowe, jako materialnoprawną podstawę wydanych decyzji, wskazały art. 67a § 1 pkt 3 i § 2, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. oraz rozporządzenie z 18 grudnia 2013 r. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast w myśl postanowień przepisu art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną (lit. a - m). Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 75/14, zgodnie z którym "Porównanie treści unormowań art. 67a) ord. pod. oraz art. 67b) ord. pod., prowadzi do wniosku, że w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b) ord. pod". Taki pogląd został już wyrażony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. także wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12), jak również w doktrynie prawa (zob. R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 9, Warszawa 2015, s. 439; zob. też wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2016 r., I SA/Bk 340/16). NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 marca 2016 r. trafnie stwierdził, że stanowiący podstawę decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań przepis art. 67a § 1 O.p., zawierający zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b", który w sposób jednoznaczny odsyła do treści art. 67b O.p., może być odnoszony tylko do sytuacji, gdy dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą spełnia przesłankę "uzasadnionego ważnego interesu podatnika" lub przesłankę "interesu publicznego". W art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, co z kolei oznacza, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Organy podatkowe zaś w pierwszej kolejności zweryfikowały kryteria udzielenia skarżącej pomocy publicznej de minimis określone w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego i po ustaleniu, że skarżąca spełnia warunki formalne udzielenia ulgi podatkowej - umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za czerwiec 2016 r. w kwocie [...] zł stanowiącej pomoc publiczną de minimis (tj. nie przekroczyła limitu [...] EUR całkowitej pomocy de minimis, gdyż w bieżącym roku i dwóch poprzedzających latach otrzymała pomoc de minimis w wysokości [...] EUR), przystąpiły do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki przyznania ulgi podatkowej w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", określone w art. 67a O.p. Taki sposób procedowania przez organy podatkowe nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, Sąd, bowiem podziela stanowisko organu odwoławczego, że ww. przesłanki umorzenia zaległości podatkowych w sprawie nie wystąpiły. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest zatem na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Ponadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji użyte w art. 67a § 1 O.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 60/11; Lex nr 1151366). Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10; Lex nr 1145406). Natomiast istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ I instancji) – w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych – z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 781/10; Lex nr 750106). Przy ocenie "interesu publicznego" należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 443/10; Lex nr 751533). Okoliczności te zostały w sposób przekonujący przedstawione w decyzjach organów podatkowych. Dodać należy, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10; Lex nr 1083134). Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów podatkowych w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r. "kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków, co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych". Kierując się tymi kryteriami organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych jest zgodna z prawem, a zakres dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych nie budzi zastrzeżeń. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że ważny interes spółki w udzieleniu ulgi uzasadniony jest faktem, że jako jedyny podmiot działający w strefie "[...]" został pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. Uchwała dotyczy wprawdzie szerszego kręgu podmiotów, jednak wyłącznie w stosunku do podatnika wprowadza tak negatywne skutki. Wskazała, że w tym kontekście uchwała ma charakter podmiotowy, a nie jedynie przedmiotowy, jak wymaga tego ustawa, ponieważ negatywnie oddziałuje na sytuację tylko jednego podatnika – skarżącą Spółkę. Wniosek zaś o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej ma na celu wyrównanie jego sytuacji z sytuacją innych podmiotów działających w strefie "[...]". W ocenie spółki istnieje różnica w ocenie sytuacji, w której Rada Miasta G. nie podejmuje kolejnej uchwały dotyczącej zwolnienia oraz sytuacji, kiedy uchwala zwolnienie eliminując z zakresu jego działania tylko jeden podmiot na terenie strefy "[...]" tj. skarżącą. Jej zdaniem sposób formułowania uchwał przez Radę Miasta G. jest okolicznością od niej niezależną, co potwierdza fakt, że jej wniosek o wystąpienie z inicjatywą uchwałodawczą dotyczącą zmiany uchwały w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości został przez Prezydenta Miasta G. rozpatrzony negatywnie. Strony nawiązywały także do przetargu, w ramach którego Spółka nabyła nieruchomość. W ocenie skarżącej "sprzedająca nieruchomość gmina w zakresie swego dominium niejako przyobiecała Spółce skorzystanie z istniejących ulg". W dacie nabycia przez skarżącą nieruchomości w strefie "[...]" obowiązywała uchwała Rady Miejskiej w G. z [...] r. nr [...], która w § 2 ust. 1 określała zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii, które zarówno istniały w dniu wejścia w życie uchwały lub powstały do końca jej obowiązywania. Uchwała ta obowiązywała ostatecznie do dnia 30 czerwca 2014 r., lecz w praktyce oznaczało to, że aby skorzystać ze zwolnienia obiekty objęte zwolnieniem musiały zostać wybudowane do końca 2013 r. (co nie jest sporne). W dniu [...]r. Rada Miasta G. podjęła kolejną uchwałę nr [...], która w § 2 ust. 1 określa zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii, które powstaną po dniu wejścia w życie uchwały do końca jej obowiązywania. Uchwała weszła w życie z dniem 8 lipca 2014 r., a więc objęła zwolnieniem jedynie obiekty, które powstaną po dniu jej wejścia w życie (tj. po 8 lipca 2014 r.). Skarżąca nabyła nieruchomość w dacie obowiązywania uchwały Rady Miejskiej w G. z 2007 r., natomiast budynek oddała do użytkowania w kwietniu 2014 r.; w tej dacie nie obowiązywała żadna uchwała w przedmiocie zwolnień od podatku od nieruchomości. Tym niemniej skarżącej było wiadomym, że uchwała z 2007 r. obowiązuje w określonym przedziale czasowym i w dacie oddania budynku do użytkowania nie będzie objęta określonym tam zwolnieniem podatkowym, zaś w toku postępowania podnosiła, iż stało się tak przez "przeoczenie". Po podjęciu przez Radę Miasta uchwały z 12 czerwca 2014 r. skarżąca wystąpiła z inicjatywą uchwałodawczą do Prezydenta Miasta, której celem było objęcie także Spółki ewentualnym zwolnieniem podatkowym z jednoczesnym wnioskiem o nadanie uchwale mocy wstecznej (pismo z 25 czerwca 2015 r.). Prezydent Miasta nie znalazł podstaw do zmiany uchwały (pismo z 20 sierpnia 2015 r.). Przede wszystkim podniósł, że zmiana odnosiłaby skutek tylko względem skarżącej. Ponadto zwrócił uwagę, że § 2 pkt 2 uchwały ściśle określa przedmiot działalności objęty zwolnieniem, zaś w budynkach skarżącej funkcjonuje restauracja oraz centrum sportowo-rekreacyjne nieobjęte tym zwolnieniem. Zwrócił jednocześnie uwagę, że na podstawie uchwały Rady Miejskiej w G. z 7 listopada 2013 r. budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o charakterze sportowo-rekreacyjnym mogą skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości (niższej o 50%). Zaznaczyć należy, że celem tego postępowania nie jest ustalenie czy skarżącej przysługiwałoby (bądź nie) zwolnienie podatkowe na podstawie uchwały z 12 czerwca 2014 r., lecz poczynione uwagi – zdaniem Sądu – mają znaczenie dla oceny przesłanek z art. 67a O.p. Podzielić należy spostrzeżenia organu I instancji, który nie kwestionując braku możliwości skorzystania przez skarżącą Spółkę (jako jedynego podmiotu) ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na terenie [...], odniósł się do znaczących różnic w obu ww. uchwałach. Po pierwsze w uchwale z 2014 r. (w odróżnieniu od uchwały z 2007 r.) zwolnieniem mogą być objęte nieruchomości na terenie całego miasta, a nie tylko [...]. Po drugie uchwała z 2014 r. ograniczyła zwolnienie podatkowe do enumeratywnie wymienionych tam branż, odmiennie niż w uchwale z 2007 r. Zatem nie dokonując oceny tego zagadnienie przyjąć można na potrzeby tej sprawy, że przepisy uchwały z 2014 r. określające warunki uzyskania zwolnienia podatkowego dotyczą przedmiotu (nieruchomości wykorzystywanych do ściśle określonych rodzajów działalności), nie identyfikując konkretnego podatnika. Słuszne jest zatem stanowisko organów, że prerogatywa do uchwalania zwolnień w podatku od nieruchomości podjęta w trybie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. przysługuje radzie gminy (tu: radzie miejskiej) i dopóki nie zostaną podjęte działania w trybie art. 101 ustawy o samorządzie gminnym, celem ewentualnego wyeliminowania uchwały z obrotu prawnego, to jej postanowienia są skuteczne względem wszystkich podatników podatku od nieruchomości na terenie G., w tym skarżącej. Z tych względów za niezasadny należy uznać zarzut skarżącej, że uchwała z 2014 r. wprowadza nieuprawnioną dyferencjację sytuacji prawnej podatnika. Słusznie organy podkreślały temporalne ograniczenie zwolnienia podatkowego, co w odniesieniu do uchwały z 2007 r. powoduje, że skarżąca miała możliwość z jego skorzystania i w okresie obowiązywania tej uchwały tego przywileju jej nie pozbawiono. Skarżąca przystępując bowiem do przetargu ustnego na zakup działki [...] położonej na terenie [...] miała świadomość i wiedzę, co do okresu obowiązywania tej uchwały. Natomiast ostateczny kształt zwolnień podatkowych określonych w uchwale z 2014 r. należał do kompetencji rady gminy. Podsumowując Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wskazane we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej okoliczności nie mieszczą się w pojęciu ważnego interesu podatnika, którego identyfikacja znalazła wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd, dodatkowo jeszcze wyjaśnił, jak należy rozumieć tego rodzaju przesłankę udzielenia ulgi podatkowej. Skarżąca, podważając legalność uchwały Rady Miasta z dnia 12 czerwca 2014 r., buduje przesłankę umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za czerwiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w postaci ważnego interesu podatnika, w jej ocenie bowiem zastosowanie tej ulgi pozwoliłoby na zrównanie sytuacji skarżącej z sytuacją innych podmiotów korzystających ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie tej uchwały. Zestawiając przedstawione powyżej przesłanki, które mogą stanowić o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym, z tym wskazanymi przez skarżącą we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, stwierdzić należy, że podniesione przez skarżącą okoliczności w żadnym wypadku nie stanowią ani o ważnym interesie podatnika ani o interesie publicznym, a przedstawiona przez spółkę argumentacja nie mogła okazać się skuteczna w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych. Uchwała jest obowiązującym aktem prawa miejscowego i podważanie jej legalności dla wykazania istnienia przesłanki udzielenia ulgi podatkowej nie zasługuje na akceptację. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny i możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Dlatego nie mogą stanowić podstawy umorzenia okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. W polskim systemie prawa podatkowego każdy podmiot prowadzi działalność na własny rachunek i ryzyko i dlatego powinien ponosić finansowe konsekwencje swoich działań na gruncie tej działalności (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 482/10). Niezależnie od powyższych okoliczności podnieść należy, że skarżąca nie wskazała również poziomu strat w związku z poczynionymi inwestycjami, zatrudnianymi pracownikami a kosztami utrzymania budynków; nie wykazała zależności pomiędzy wysokością wnioskowanej ulgi a ponoszonymi kosztami. Powtórzyć zatem należy, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej I instancji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. Ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co już sygnalizowano wyżej. Z tych przyczyn przyjmuje się, że w decyzjach uznaniowych szczególną wagę przywiązywać należy do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ samo brzmienie przepisu nie prezentuje dostatecznego wyjaśnienia racji podjętej decyzji. Motywy te muszą zostać w znacznym stopniu uzupełnione o elementy natury ocennej. Wyrażenie ocen poprzedzać zaś musi precyzyjnie i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego na podstawie pełnego materiału dowodowego dostępnego w sprawie (art. 210 § 4 O. p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość postulatom stawianym decyzjom uznaniowym. Zebrano rzetelnie materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej skarżącej, w szczególności odniesiono się do miesięcznych dochodów i zobowiązań. Organy w sposób szczegółowy przeanalizowały sytuację majątkową skarżącej w kontekście przesłanek wyrażonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dochodząc do przekonania, że w sprawie nie zaistniały ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego. Sformułowane przez organ uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia pozwala przyjąć, że wszystkie elementy stanu faktycznego zostały rozważone w sposób wszechstronny i wyprowadzono z nich logiczne wnioski. Wobec powyższego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Nie znalazł również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uznając więc ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych odpowiada prawu, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.