I SA/Gl 1559/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.131.2021.KJ UNP: 2401-22-217158 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oddala skargę. 1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 29 września 2022 r., znak: 2401-IOV3;4103. 131.2021.KJ utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) z 17 października 2019 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1.Z akt sprawy wynika, iż kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia przez E. sp. z o.o. (dalej: skarżąca) podatku od towarów i usług za październik 2014 r. stwierdziła nieprawidłowości min. w zakresie zawyżenia podatku naliczonego w oparciu o kserokopię faktury nr [...] z 31 października 2014 r. i zaniżenie podatku należnego poprzez nierozliczenie podatku należnego z tytułu usługi wykonanej w październiku 2014 r. udokumentowanej fakturą (brak numeru, brak w aktach) wystawioną w listopadzie 2014 r. na rzecz S. S.A. W toku tej kontroli kontrolujący ustalili ponadto, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. skarżąca rozliczyła faktury zakupu usług od podmiotu P. oraz faktury ich odsprzedaży na rzecz G.. W korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 3 września 2015 r., tj. przed wszczęciem kontroli podatkowej, faktury te nie zostały już uwzględnione. Po zakończonej kontroli podatkowej skarżąca złożyła 16 sierpnia 2016 r. kolejną korektę deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., w której uwzględniła stwierdzone przez kontrolujących nieprawidłowości. W korekcie tej wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 10.116,00 zł. Naczelnik postanowieniem z 5 września 2016 r., znak: [...] wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik stwierdził, że w październiku 2014 r. skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego dwie faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Wobec tego decyzją z 23 marca 2017 r., znak: [...] określił skarżącej, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2023, poz. 1570, dalej: u.p.t.u.) podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego z nich wynikającego, tj. w kwocie 64.400,00 zł. Decyzja ta, decyzją Dyrektora z 5 lutego 2018 r., znak: 2401-IOV1.4103.309. 2017.BPA, została uchylona w całości i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. 2.2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelnik ustalił, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. skarżąca zaniżyła podatek należny o kwotę 64.400,00 zł ze względu na nieujęcie w nim faktur wystawionych na rzecz firmy G., a decyzją z 17 października 2019 r., znak: [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie za październik 2014 r. w kwocie 74.516,00 zł. 2.3.Skarżąca złożyła od tej decyzji odwołanie, w którym wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2022, poz. 2651, dalej: O.p.) z poprzez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie faktów i okoliczności dotyczących kontrahenta spółki, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 2) art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuprawnioną odmowę zapoznania się ze wszystkimi dokumentami wyłączonymi z akt sprawy po ewentualnym zanonimizowaniu danych objętych tajemnica skarbową, z uwagi na to, iż - jak błędnie uznano - zaistniał przesłanka interesu publicznego, przez co naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, 3)art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 4) art. 120, art. 122 i art.187 § 1 O.p. poprzez nieudowodnienie całości stwierdzeń dokonanych przez organ podatkowy, a w szczególności brak udowodnienia, że podatnik działał w złej wierze. 2.4 . Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, iż istotą sporu w sprawie jest zasadność nieujęcia przez skarżącą w rozliczeniu faktur dokumentujących odsprzedaż na rzecz G. usług konsultingowych, przygotowania dokumentacji powykonawczej, rozruchu i uruchomienia systemu HVAC, które skarżąca miała nabyć od podmiotu P.. Faktury zakupu tych usług zostały przez stronę wyksięgowane z rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres. Mimo tego w złożonym odwołaniu podniesiono, że nie zostało udowodnione, że usługi te nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający te faktury. Przed przystąpieniem do meritum Dyrektor przywołał mające zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i wskazał, iż co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2019 r. W badanym stanie faktycznym z uwagi na wszczęcie śledztwa przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z 13 października 2015 r., sygn. [...] w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r.. Naczelnik poinformował stronę dwukrotnie zawiadomieniem z 30 listopada 2015 r., znak: [...] oraz z 29 października 2019 r., znak: [...] o zawieszeniu z 13 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Śledztwo to postanowieniem z 14 października 2015 r. zostało połączone do śledztwa o sygn. [...], które wówczas było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w D., a następnie Prokuratury Regionalnej w K. pod sygn. [...]. Naczelnik pismem z 11 lipca 2019 r. przekazał wniosek o ukaranie o nr [...] dotyczący skarżącej stwierdzający nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług poprzez podanie nieprawdy w korekcie deklaracji VAT za październik 2014 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w kwocie 64.400,00 zł, tj. możliwość popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego do Prokuratury Regionalnej w K. Wydział [...] ds. Przestępczości Finansowo Skarbowej celem analizy i włączenia do prowadzonego postępowania przygotowawczego o sygn. [...]. Prokurator Prokuratury Okręgowej postanowieniem z 1 sierpnia 2019 r. dołączył ten wniosek o ukaranie do materiału dowodowego w sprawie o sygn. [...]. W tym samym dniu, tj. 1 sierpnia 2019 r. prokurator ten postanowieniem sygn. akt [...] uzupełnił postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. J. i postawił mu zarzuty, że m.in. w październiku 2014 r. działając jako prezes zarządu skarżącej spółki w wykonaniu z góry powziętego zamiaru posłużenia się dokumentem, w którym osoba uprawniona do jego wystawienia poświadcza nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, usiłował posłużyć się fakturami VAT, w których wskazano jako przedmiot opodatkowania transakcje niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej, m.in.: nr [...] z 2 października 2014 r. o wartości netto: 45.000,00 zł, VAT: 10.350,00 zł, nr [...] z 3 października 2014 r. o wartości netto: 75.000,00 zł, VAT 17.250,00 zł oraz nr [...] z 6 października 2014 r. o wartości netto: 145.000,00 zł, VAT: 33.350,00 zł, oraz przyjął do księgowości tej spółki ww. faktury, a następnie ujął je w rejestrze zakupów VAT spółki za październik 2014 r., co doprowadziło do nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci tychże rejestrów, a następnie podał nieprawdę co do wysokości należności podatkowych w złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres. Przeprowadzone śledztwo stało się podstawą do wydania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej 30 grudnia 2019 r. aktu oskarżenia m.in. wobec P. J. o popełnienie ww. czynów zabronionych. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce na ponad cztery lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r., o czym poinformowano spółkę nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21). Dalej Dyrektor wskazywał, iż od 10 kwietnia 2013 r. do nadal jedynym członkiem zarządu jest P. J., który pełni funkcję prezesa zarządu. Przedmiotem działalności spółki w badanym okresie było wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W tym czasie zatrudniano jednego pracownika, tj. P. B.. Od 1 listopada 2016 r. działalność została zawieszona. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w październiku 2014 r. skarżąca wystawiła dwie faktury na rzecz G., tj.: 1) nr [...] z 1 października 2014 r. o wartości netto 150.000,00 zł, VAT: 34.500,00 zł, tytułem usług konsultingowych w ramach realizacji zadania budowy C. w S1., nadzór nad wykonaniem instalacji HVAC w ramach realizacji zadania, 2) nr [...] z 2 października 2014 r. o wartości netto 130.000,00 zł, VAT: 29.900,00 zł, tytułem przygotowania dokumentacji powykonawczej instalacji HVAC, rozruch i uruchomienie systemu HVAC. Naczelnik ustalił, iż te sprzedane usługi miały zostać zakupione przez skarżącą od podmiotu P. na podstawie faktur: 1) nr [...] z 2 października 2014r. o wartości netto: 45.000,00 zł, VAT: 10.350,00 zł, tytułem przygotowania dokumentacji powykonawczej do zlecenia C., 2) nr [...] z 3 października 2014r. o wartości netto: 75.000,00 zł, VAT 17.250,00 zł, tytułem rozruchu i uruchomienia systemu HVAC, 3) nr [...] z 6 października 2014 r. o wartości netto:145.000,00 zł, VAT: 33.350,00 zł, tytułem usług konsultingowych w ramach realizacji projektu C.. Pierwotnie skarżąca zaewidencjonowała zarówno faktury dokumentujące zakup tych usług jak i ich dalszą odsprzedaż oraz rozliczyli je w deklaracji VAT-7 za badany okres. W korekcie deklaracji VAT-7 z 4 sierpnia 2015 r. skarżąca skorygowała in minus podatek naliczony o podatek wynikający z powyższych faktur zakupu od podmiotu P... 3 września 2015 r. skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., w której z kolei skorygowała minus podatek należny o podatek wynikający z powyższych faktur sprzedaży na rzecz podmiotu G.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że słusznie skarżąca dokonała korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez podmiot P., gdyż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot na nich wymieniony. Jeżeli chodzi natomiast o faktury wystawione przez skarżącą na rzecz G. to uznał, że dokumentują one usługi faktycznie przez skarżącą wykonane wobec czego powinny zostać rozliczone w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2014 r. a kwoty netto i podatek od towarów i usług z nich wynikający powinny być ujęte w deklaracji VAT-7 za ten okres. Spowodowało to zaniżenie w październiku 2014 r. podatku należnego o kwotę 64.400,00 zł, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego o tę kwotę. Powyższe Naczelnik ustalił w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony wtoku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym m.in.: 1) udostępnionych zarządzeniem prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z 23 marca 2016 r., znak: [...] akt śledztwa o sygn. [...] ([...]) w sprawie przeciwko J. C. (W.), B. B. i innym, 2) wydanej zarządzeniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z 3 czerwca 2016 r. dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej zabezpieczonej wtoku śledztwa, 3) udostępnionych zarządzenie prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. z 19 lipca 2018 r., znak: [...] dokumentów z akt sprawy prowadzonej przeciwko J. C. (W.), B. B. i innym, 4) informacji na temat dostawcy i odbiorcy skarżącej pozyskanych od właściwych organów podatkowych, 5) przesłuchań strony, tj. prezesa zarządu skarżącej P. J., 6) przesłuchań świadków, tj. B. B. i P. B., 7) wyjaśnień i dokumentacji uzyskanej od S. S.A. dla której G. był podwykonawcą usług w zakresie realizacji zadania inwestycji budowy C. w latach 2014-2015. W zakresie podatku należnego - transakcje z G. - ustalono, iż w badanym okresie był on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Przeważającym przedmiotem działalności tego podatnika w badanym okresie, zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej była działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów. Podmiot ten zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej 10 sierpnia 2016 r. i 16 listopada 2020 r. został wykreślony z CEIDG. W październiku 2014 r. skarżąca wystawiła na rzecz tego podmiotu dwie faktury dokumentujące sprzedaż usług wymienione na str. 8 tej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z 14 lutego 2017 r. poinformował Naczelnika, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec G. ustalono, że faktury wystawione przez stronę na rzecz tego kontrahenta w październiku 2014 r. zostały przez niego ujęte w ewidencji zakupu VAT za październik 2014 r., a podatek z nich wynikający wykazany w deklaracji VAT-7 za ten okres.  Dyrektor przywołał zeznania prezesa zarządu P. J. złożonych 23 października 2015 r. w Prokuraturze Rejonowej w D. dotyczącej znajomości z B. B., która miała charakter biznesowy, odmówił on jednak wskazania na czym polegała. Wskazał, że B. B. zaproponował mu współpracę, ponieważ: "powiedział mi, że potrzebuje kogoś kto zna się na instalacjach sanitarnych, znał mnie, bo Ja Już z nim wcześniej współpracowałem (...) byłem odpowiedzialny za roboty innych ludzi na dużych budowach, gdzie generalnym wykonawcą była firma S.. Ja byłem tam codziennie i faktycznie nadzorowałem ludzi wydawałem im polecenia, uczestniczyłem w naradach koordynacyjnych pomiędzy dyrekcją a całą resztą". Z kolei podczas przesłuchań przeprowadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika 16,17 i 18 stycznia 2019 r. podał, że nie zweryfikował czy osoby te zostały faktycznie zatrudnione przez J. W. - nie poprosił ich o stosowne dokumenty to potwierdzające ani nie zapytał ich o ten fakt. Podał, że: "Nie czułem potrzeby sprawdzania. (...) Nikt ode mnie nie wymagał takiej weryfikacji. Na początku budowy składa się papiery pracowników tJ. badania lekarskie pracowników i papiery szkolenia BHP. Jeżeli generalny wykonawca zatwierdzi te papiery pracownicy mogą wejść na budowę. To była Jedyna weryfikacja. (...) Tak Jak wspomniałem wcześniej miałem tych samych pracowników i nie musiałem nikogo weryfikować". P. J. podczas przesłuchania zeznał również, że w chwili obecnej nie wie czyi faktycznie byli to pracownicy, przy czym wątpi, aby byli pracownikami J. W.. Obecnie posiada wiedzę, z której wynika, że wówczas J. W. miał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak w tamtym okresie nic nie wzbudzało jego wątpliwości; co do szczegółów transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] to usługi konsultingowe na niej wymienione obejmowały nadzór nad całokształtem realizacji prac dla G. w zakresie wentylacji mechanicznej, klimatyzacji, centralnego ogrzewania, wymiennikowni, wymiennikowni chłodniczej i chłodzenia pomp ciepła. Prace w tym zakresie wykonywał osobiście oraz częściowo jako jego podwykonawca J. W.. Nie potrafił określić procentowego udziału obu firm w wykonaniu tych usług. Natomiast nadzór na wykonaniem instalacji HVAC w ramach realizacji zadania wykonała wyłącznie skarżąca spółka. Potwierdzenie wykonania usług stanowi dokumentacja odbiorowa, którą stanowi około 20-30 segregatorów i która jest przekazywana przed wydaniem pozwolenia na użytkowanie budynku. Kopie dokumentacji posiada generalny wykonawca oraz inwestor. Posiadał korespondencję mailową dotyczącą wykonywanych usług, która jednak jest w posiadaniu CBA. Odnośnie osób mających wykonywać zafakturowane usługi P. J. wskazał, że nadzorował rozruch instalacji, który zlecił J. W.. Podczas wykonywania usług miał mieć do dyspozycji pracowników, którym zlecał poszczególne zadania, ale nie byli to jego pracownicy. Nie wie kto ich zatrudniał. Przy uruchomieniach automatyki obecny był jego pracownik P. B.. Podczas kolejnego przesłuchania w dniu następnym podał, że usługa wymieniona na fakturze nr [...] obejmował zarówno nadzór jak i czynność rozruchu. Ponownie potwierdził, że została ona wykonana w części przez Państwa i w części przez spółkę J. W., jednakże nie potrafił określić procentowego udziału tych firm w jej realizacji. Naczelnik pismem z 4 września 2019 r., znak: [...] wystąpił również do S. S.A. z prośbą o przesłanie dokumentacji i informacji w celu ustalenia szczegółów transakcji między skarżącą a G. a tą firmą w zakresie inwestycji budowy C. w S. w latach 2014 - 2015. W odpowiedzi, za pismem z 23 września 2019 r., S. S.A. przesłała kopię umowy podwykonawczej z 10 stycznia 2014 r. wraz z załącznikami i aneksem z 30 czerwca 2014 r. oraz kopie faktur wystawionych w okresie od 19 lutego 2014 r. do 6 listopada 2014 r. wraz z protokołami częściowego wykonania robót podwykonawczych za okresy od 10 stycznia do 30 października 2014 r. Z dokumentów tych wynika, że G. był podwykonawcą S. S.A. w projekcie pod nazwą "Projektowanie i budowa C. w S1." w zakresie kompleksowego wykonania instalacji wentylacji, klimatyzacji, chłodu oraz instalacji ogrzewania. Z aneksu do umowy z 30 czerwca 2014 r. wynika, że kierownikiem robót podwykonawcy, tj. G. był P. J.. Natomiast z informacji zawartych w protokole częściowego wykonania robót podwykonawczych za okres realizacji robót od 9 sierpnia 2014 r. do 30 października 2014 r. wynika, że w tym okresie G. wykonała na rzecz S. S.A. w ramach omawianego projektu roboty dotyczące instalacji, wentylacji i klimatyzacji. Odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku naliczonego - transakcje z P., Dyrektor wskazał, iż J. W. (obecnie C.) w październiku 2014 r. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. 1 kwietnia 2004 r. został on bowiem wykreślony z rejestru jako podatnik VAT, a firma prowadzona na jego imię i nazwisko została umieszczona w zbiorczym wykazie podatników fikcyjnych, prowadzonym przez Ministerstwo Finansów. Posiadał on dwa numery identyfikacji podatkowej. 2 października 1997 r. Urząd Skarbowy K1. nadał mu numer identyfikacji podatkowej NIP: [...], przy czym numer ten został nadany na nazwisko F., tj. na jego nazwisko rodowe. W1998 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym w B., gdzie pominął fakt, iż dysponuje już nadanym numerem NIP. W związku z tym otrzymał kolejny, tj. NIP: [...]. Dyrektor decyzją z 23 marca 2005 r., znak: [...] unieważnił NIP: [...], jednak J. W. nadal posługiwał się tym numerem przy wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że działalność gospodarczą pod tym numer identyfikacji podatkowej zaczął on prowadzić 5 grudnia 2013 r., a wpis jej dotyczący został wykreślony z rejestru 13 marca 2017 r. na podstawie art. 35 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jako zawierający dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd Wojewódzki w K. postanowieniem z 25 kwietnia 1997 r. orzekł o częściowym ubezwłasnowolnieniu J. W. w związku z chorobą [...]. W okresie od 23 września 1997 r. do 7 grudnia 1999 r., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. funkcję jego kuratora pełniła B. W., tj. jego była żona, natomiast od 8 grudnia 1999 r. funkcję tę pełnił Kurator Sądowy ds. Rodzinnych i Nieletnich Sądu Rejonowego w B. A. F.. B. W. i A. F., w okresie pełnienia funkcji przedstawicieli ustawowych J. W., nie wyrazili zgody na dokonywanie jakichkolwiek czynności prawnych w tym na dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w ewidencji działalności gospodarczej, jak również w ewidencji podatników podatku VAT. Z pism kuratora A. F. wynika, że jakikolwiek kontakt z J. W. był utrudniony, a gdy już udało się z nim skontaktować, to albo odmawiał udzielenia jakichkolwiek informacji, albo wprowadzał w błąd (kuratora i inne osoby), co do swojej sytuacji materialnej, miejsca zamieszkania czy kwestii ubezwłasnowolnienia. Ustanowieni przedstawiciele J. W., nigdy nie potwierdzili jakichkolwiek umów przez niego zawartych. Sąd Rejonowy w D. postanowieniem z 19 marca 2008 r., sygn. akt [...] zwolnił A. F. z funkcji kuratora J. W., a funkcje tę powierzono K. K.. Następnie Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z 7 maja 2010 r., sygn. akt [...] zwolnił z tej funkcji K. K.. Kolejnym postanowieniem z 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...] sąd ten ustanowił dla częściowo ubezwłasnowolnionego J. W. kuratora w osobie A. S. zmieniając w ten sposób postanowienia z 18 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] i zwalniając P. W. z pełnienia tej funkcji. Do Urzędu Skarbowego w B. od 1999 r. wpływały wnioski organów podatkowych z terenu całego kraju w sprawie przeprowadzenia kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających dotyczących faktur wystawionych przez J. W., w których wykazywany był bardzo szeroki asortyment rzekomo sprzedawanych towarów i rzekomo świadczonych usług. Przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie było jednak możliwe, gdyż J. W. nigdy nie przebywał w miejscu wskazanym jako miejsce zamieszkania, jak również nie zgłaszał się na wezwanie organu podatkowego. Na jedno z wezwań w marcu 2012 r. zgłosiła się I. K. i występując w charakterze pełnomocnika J. W. dostarczyła do kontroli dokumenty księgowe dotyczące rzekomo rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2000 - 2001. W toku kontroli ustalono, że przedstawione dokumenty są w rażący sposób sfałszowane. Rejestry sprzedaży i rejestry zakupu sporządzone zostały w oparciu o faktury VAT spreparowane w ten sposób, by ogólne wartości zakupu i sprzedaży w poszczególnych miesiącach odpowiadały kwotom wykazywanym w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7. W deklaracjach tych wykazywane były bardzo wysokie kwoty po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego, przy czym w każdej deklaracji kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. 18 czerwca 2003r. skierował do Prokuratury Rejonowej w B. zawiadomienie o popełnieniu przez J. W. wraz z innymi osobami, tj. podmiotami otrzymującymi faktury, przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy celem osiągnięcia korzyści majątkowych. Fakt wystawiania na dużą skalę faktur VAT dokumentujących czynności, które nie miały miejsca został udowodniony, w związku z czym Prokuratura Rejonowa w B. postanowieniem z 11 marca 2005 r., znak: [...] wydała w stosunku do J. W. nakaz powstrzymania się od prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie skierowała do sądu akt oskarżenia w te] sprawie. Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z 12 kwietnia 2006 r., znak: [...] umorzył postępowanie karne w tej sprawie z uwagi na niepoczytalność oskarżonego w chwili dokonania czynu, wydając jednocześnie J. W. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Do Urzędu Skarbowego w B. nadal jednak wpływały deklaracje VAT-7 i zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przekazywane przez J. W.. W deklaracjach tych wykazywał on kwoty rzędu setek milionów czy miliardów zł zarówno w zakresie zakupów jak i sprzedaży. Z rozliczeń jednak zawsze wynikała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przedziale od 1,00 zł do 4,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 23 października 2008 r. ponownie poinformował Prokuraturę Rejonową w B. o tym fakcie, która wszczęła postępowanie o sygn. akt [...] zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Karny. W związku ze zmianą właściwości miejscowej J. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. pismo z 6 sierpnia 2010 r., znak: [...], w którym opisał ustalenia w zakresie działalności J. W. i poinformował, źe nie prowadzi i nigdy nie prowadził on działalności gospodarczej, a zajmuje się on tylko wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nigdy nie wykonał. Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Karny pismem z 25 czerwca 2012 r., znak: [...] poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., iż 9 grudnia 2010 r. zapadł wyrok umarzający postępowanie w tej sprawie z uwagi na stwierdzenie przez biegłych całkowitej niepoczytalności wyłączającej możliwość pociągnięcia J. W. do odpowiedzialności karnej. W związku z otrzymywaniem dalszej korespondencji potwierdzającej niezaprzestanie wystawiania faktur przez J. W. i dalszym składaniem przez niego deklaracji z niedorzecznymi danymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. złożył 24 października 2014 r. do Prokuratury Rejonowej w D. kolejne zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przez niego przestępstwa. Komenda Miejska Policji w D. Wydział d/w z Przestępczością Gospodarczą pismem otrzymanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. 21 stycznia 2015 r. poinformowała, źe w związku z tym zawiadomieniem 15 stycznia 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w D.. W październiku 2014 r. podmiot ten wystawił na skarżącej rzecz 3 faktury wymienione na str. 8 tej decyzji. Pierwotnie skarżąca zaewidencjonowała je oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za badany okres. 4 sierpnia 2015 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której skorygowała in minus podatek naliczony o podatek z nich wynikający. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. prowadził wspólnie z Centralny Biurem Antykorupcyjnym, pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., śledztwo o sygn. [...] ([...]) w sprawie przeciwko J. C. (W.), B. B. i innym. Zarządzeniem Prokuratury Okręgowej w K. z 23 marca 2016 r., sygn. akt [...] dotyczącego udostępnienia akt sprawy została wyrażona zgoda na włączenie do akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z pozyskanych dokumentów wyłącznie protokołów przesłuchania P. J.. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z 31 stycznia 2017 r. wyłączył z akt sprawy dokumenty, które mogłyby godzić w interes publiczny. Naczelnik podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. W. (obecnie C.) i pismem z 20 czerwca 2018r., znak: [...] wezwał go do stawienia się w celu złożenia zeznań w zakresie działalności gospodarczej zarejestrowanej na własne nazwisko oraz współpracy handlowej ze skarżącą w okresie od września do października 2014 r. Wezwanie odebrał on osobiście. W odpowiedzi M. C. pismem z 25 czerwca 2018 r. poinformowała, działając jako przedstawiciel ustawowy J. C., że jest on trwale niezdolny do stawiania się na wezwania. Jako dowód załączyła zaświadczenie lekarskie nr [...] z 18 lipca 2017 r., w którym lekarz sądowy biegły sądowy Sądu Okręgowego w K., na podstawie dokumentacji lekarskiej i wyników badania lekarskiego przeprowadzonego 18 lipca 2017 r., zaświadczył, że J. W. nie może stawić się 25 lipca 2017 r. na wezwanie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (stawiennictwo dotyczyło innej sprawy). Potwierdził również, że z zaświadczenia lekarskiego z leczenia w M. Przychodnia Specjalistyczna w S2. Poradnia Zdrowia Psychicznego wynika, iż pacjent nie może trwale stawić się na wezwanie z powodu choroby [...]. Z zeznań złożonych przez P. J. 23 października 2015 r. w Prokuraturze Rejonowej w D. wynika, że poznał on J. W. przez B. B.. Wiązała go z nim niewielka znajomość biznesowa, odmówił wskazania na czym ona polegała; współpracę zakończył w 2014r., gdy dowiedział się, że nie miał on prawa do wystawiania faktur. Podczas przesłuchań złożonych w toku postępowania podatkowego 16, 17 i 18 stycznia 2019r. P. J. w kontekście współpracy z J. W. podał, że: 1) poznał J. W. za pośrednictwem B. B. w pierwszym kwartale 2014 r., który przedstawił go jako dobrego biznesmena i dobrego znajomego. W związku z tym, że miał wyrobioną o B. B. bardzo dobrą opinię popartą opiniami innych osób i pozytywną wspólną współpracą, to zaufał mu w kwestii J.W. i podjął z nim współpracę; 2) weryfikacja J. W. ze strony skarżącej polegała na sprawdzeniu przez osobę prowadzącą skarżącej rachunkowość jego danych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie zweryfikowano miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz czy faktycznie taką działalność prowadzi. Kontakty z nim ograniczały się do kontaktów w biurze G. oraz spotkań pod klatką schodową w D., jednakże nie pamięta on dokładnego adresu tego miejsca. Celem tych spotkań było przekazanie faktur; 3) współpraca z J. W.: "przebiegała dobrze, ponieważ finalnie został zakończony obiekt, który obecnie funkcjonuje. Na etapie prac nie miałem żadnych opóźnień, harmonogram był przypilnowanym więc nie miałem z tym problemów. Współpraca została ustalona na spotkaniu wspólnie z B. i Panem W.. Nie miałem problemów z realizacją zadania, ponieważ dalej miałem tych samych ludzi na budowie, praca postępowała bez przeszkód. Nie musiałem, nie czułem potrzeby kontaktu z Panem W., ponieważ dostawałem to co chciałem, czyli prace były wykonywane według moich wskazań";4) nie widział osobiście J. W. na budowie; 5) pracownicy, których przejąć miał J. W. od G. byli wyłącznie pracownikami fizycznymi zajmującymi się montażem i następnie uruchamianiem instalacji, poza nimi nie miał do dyspozycji innych osób z ramienia firmy J. W.. W ramach nadzoru nad ich pracą: "wydawałem dyspozycje, pytałem, czy jest praca wykonana, słuchałem ich opinii na temat rozwiązań, znajdowaliśmy wspólne rozwiązania"; 6) nie zweryfikował czy ci pracownicy rzeczywiście zostali zatrudnieni przez J. W., nie poprosił ich o żadne dokumenty ani nie zapytał o to. Na dzień przesłuchania nie wiedział czyi w rzeczywistości byli to pracownicy, ale wątpiłaby byli pracownikami J. W., gdyż powziął wiedzę, że ma on zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Na moment transakcji nic jednak nie wzbudzało jego podejrzeń w tym zakresie; 7) nie jest w stanie wyodrębnić i określić na czym polegały usługi konsultingowe świadczone przez J. W. udokumentowane fakturą nr [...] z 6 października 2014 r.; 8) nie wie kto faktycznie wykonał dokumentację powykonawczą, o której mowa na fakturze nr [...] z 2 października 2014 r. wystawionej przez J. W.. Podał, że została ona sporządzona: "w większości podejrzewam przez Pana W.. Osoba z ramienia G. przywiozła tq dokumentację. Ja Jq sprawdziłem i uzupełniłem braki i tej osobie zleciłem dodatkowo uzupełnienie braków. (...) Ostatecznie dokumentacja została przekazana firmie S.". Podczas kolejnego przesłuchania P. J. podał, że sporządzenie tej dokumentacji zostało podzlecone J. W., a on miał sprawdzić jej kompletność i uzupełnić braki. Na budowę została doręczona przez D. S., nie wie czyim był on pracownikiem. Natomiast kolejnego dnia zeznał, że: 1) "nie Jestem pewien, ale on był zatrudniony w G. lub w spółce z 0.0. N. Sp. z o.o. z/s w S2., (...), w której Prezesem był B. B."; 2) nie wie dlaczego w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 4 sierpnia 2015r. skarżąca nie wykazała zakupów dokonanych od P. Korektę sporządziła księgowa, natomiast przyznał, że informuje go ona o wszystkim na bieżąco; 3) potwierdził, że faktury wystawione przez J. W. wymienione na str. 8 tej decyzji dotyczą usług podzleconych mu przez Państwa w ramach usług udokumentowanych fakturami wymienionymi na str. 7 tej decyzji; 4) w ramach kontroli podatkowej i czynność prowadzonych przez Prokuraturę wobec skarżącej powziął informacje, że J. W. nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. W II połowie 2015 r. nabrał podejrzeń, że B. B. o tym wiedział, a na dzień składania zeznań był już tego pewien. Z kolei B. B. podczas przesłuchania złożonego 26 lutego 2019 r. w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego zeznał, że: 1) na pewno współpracował z J. W. w 2014 r., nie pamięta czy w ramach inwestycji dotyczącej C. również; 2) wszystkie faktury wystawione na rzecz jego firmy przez J. W. były tzw. "pustymi fakturami". Podał, że: "kupowałem od niego faktury kosztowe za 10% wartości brutto";3) nie mówił P. J., że J. W. wystawia puste faktury i nie wie czy posiadał on taką wiedzę; 4) zwolnił pracowników fizycznych związanych z wykonywaniem instalacji HVAC, jednak to była faza końcowa inwestycji i nadal zatrudniał dwóch monterów i automatyka, którzy wykonywali pracę do końca inwestycji. Wie, że usterki usuwała Państwa firma, ale nie wie przy pomocy jakich ludzi. Nie pamięta ustaleń dotyczących przejęcia jego pracowników przez firmę J. W. ani nie wie czy pracownicy, którzy pracowali na budowie świadczyli pracę na rzecz firmy J. W.. Nie pamięta również, aby proponował skarżącej J. W. jako podwykonawcę. Nie pamięta, aby J. W. był podwykonawcą. Pracownik zatrudniany przez skarżącą w badanym okresie mający wykonywać pracę na inwestycji związanej z budową C., tj. P. B. podczas przesłuchania złożonego 26 lutego 2019 r. w trakcie postępowania podatkowego podał, że nie zna osoby J. W., nie widział go na tej budowie i nie wie czy pracownicy, którzy na niej pracowali i których prace nadzorował P. J. byli zatrudnieni przez J. W.. W związku z tym, że usługi jakie miał świadczyć na rzecz skarżącej J. W. miały polegać przede wszystkim na udostępnieniu pracowników do realizacji prac na budowie. Naczelnik dokonał weryfikacji w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego w D. i w B. składanych przez J. W. deklaracji PIT-4R. Ustalił w ten sposób, że poza jedną deklaracją PIT-4R za 2007 r. złożoną w Urzędzie Skarbowym w B., J. W. nie złożył deklaracji PIT-4R za inny okres. Ze złożonej deklaracji za 2007 r. wynika, że wykazał on zatrudnienie 1 pracownika. Poza rokiem 2007 nie wykazał on zatrudnienia żadnych innych pracowników w pozostałych latach, w tym w roku 2014. Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego Dyrektor stwierdził, ww. materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że skarżąca spółka wykonała na rzecz G. usługi, o których mowa na fakturach: 1) nr [...] z 1 października 2014 r., tj. konsultingowe w ramach realizacji zadania budowy C. i nadzoru nad wykonaniem instalacji HVAC w ramach realizacji zadania, 2) nr [...] z 2 października 2014 r., tj. przygotowania dokumentacji powykonawczej instalacji HVAC, rozruchu i uruchomienia systemu HVAC. Do takiego wniosku prowadzi szereg omówionych powyżej dowodów i okoliczności sprawy rozpatrywanych łącznie, tj.: 1) prezes zarządu skarżącej P. J. podczas przesłuchań złożonych w trakcie postępowania podatkowego potwierdził wykonanie tych usług i wskazał na czym one polegały, 2) ich realizację potwierdzili również zlecający je B. B. oraz biorący udział w ich realizacji ze skarżącą P. B., 3) zeznania strony oraz świadków są w zakresie wykonywania tych usług przez skarżącą spójne, 4) przedmiot tych usług był zgodny z przedmiotem wykonywanej przez stronę w tym czasie działalności gospodarczej, wynikającym z danych Krajowego Rejestru Sądowego oraz zeznań P. J. i pracownika skarżącej P. B., 5) S. S.A. będąca głównym wykonawcą inwestycji budowy C. potwierdziła, że zlecone podwykonawcy G. usługi zostały wykonane, inwestycja została zakończona i odebrana oraz przedłożyła stosowne dokumenty to potwierdzające, 6) do wykonania tych usług nie były potrzebne specjalne uprawnienia i narzędzia, 7) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u G. nie zakwestionował transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Państwa na jego rzecz w październiku 2014 r., a z pisma tego organu z 18 kwietnia 2019 r. wynika, że w wyniku tej kontroli podatkowej wydał decyzję, od której nie wniesiono środka odwoławczego.  Zatem, ponieważ te faktury VAT dokumentują wykonanie czynności określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., potwierdzają one powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ust. 1 tej ustawy. W związku z tym wartości netto i podatek VAT wykazane na tych fakturach podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7, tym samym faktury VAT powinny być wykazane w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2014 r., a kwoty netto oraz podatek VAT z nich wynikające ujęte w deklaracji VAT-7 za ten okres. W związku z dokonaniem korekty rejestru sprzedaży VAT i złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za ten okres, w której skarżąca nie uwzględniła kwot wynikających z tych faktur sprzedaży, naruszyła przepisy art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Spowodowało to zaniżenie w badanym okresie podstawy opodatkowania o kwotę 280.000,00 zł i podatku należnego o kwotę 64.400,00 zł. W konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. o kwotę 64.400,00 zł. Odnosząc się w dalszej kolejności do oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego Dyrektor przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m.in. ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m.in. wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłby na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być wystawione przez podmiot istniejący w momencie wystawienia faktury (faktura nie może być wystawiona przez kogoś innego i w związku z tym dokumentować fikcyjnej transakcji) oraz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe - nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego, czyli być prawidłowe tylko z formalnego punktu widzenia. Nie można zatem uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w przepisie art. 15 u.p.t.u. to jest on podatnikiem podatku od towarów i usług w sensie obiektywnym i to niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja bądź niespełnienia tego wymogu. Jeżeli jednak stroną czynności sprzedaży jest podmiot, który nie spełnia tych kryteriów, to konsekwencją tego stanu rzeczy jest pozbawienie kontrahenta takiego podmiotu prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od niego. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że kontrahent – J. W., nie był i nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie był i nie jest podmiotem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług. W oparciu o materiały dowodowe zebrane przez organy podatkowe i organy ściągania (w aktach sprawy), tj. m.in. informacje otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (pismo z 5 maja 2015 r., znak: [...]) i dokumentacje udostępnioną zarządzeniem prokuratora Prokuratury Okręgowej del. do Prokuratury Regionalnej w K. z 19 lipca 2018 r., sygn. akt [...], ustalono, że J. W. w badanym okresie był podmiotem nieuprawnionym do prowadzenia działalności gospodarczej objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku VAT, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i tym samym nieuprawnionym do wystawiania faktur z tytułu transakcji sprzedaży. Wystawione przez J. W. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mających miejsce między stronami wykazanymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca, o czym świadczą następujące fakty: 1) J. W. zajmował się wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których nigdy nie wykonał, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach B. B. złożonych w toku postępowania podatkowego oraz materiale zebranym w toku śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K., 2) wobec jego osoby ustanowiony został zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, 3) na wystawianych fakturach posługiwał się numerem identyfikacji podatkowej, który był unieważniony, 4) był częściowo ubezwłasnowolniony, wobec czego w myśl art. 15 w nawiązaniu do art. 17 - 19 Kodeksu cywilnego wszystkie czynności prawne przez niego dokonane w związku z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym transakcje wskazane w fakturach VAT wystawionych dla skarżącej bez zgody przedstawiciela ustawowego nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, 5) w badanym okresie nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby brać udział w realizacji zafakturowanych przez niego usług, 6) faktu przejęcia przez J. W. pracowników G. nie potwierdził B. B. ani pracownik skarżącej P. B. biorący udział w realizacji tych usług, 7) brak logicznego i ekonomicznego sensu wprowadzenia do współpracy między Państwem a G. dodatkowego ogniwa w postaci J. W. - taka forma ułożenia współpracy powodowała wyłącznie wzrost kosztu usług dla G., co biorąc pod uwagę znajomość B. B. zarówno z Państwem jak i bezpośrednio z J. W. nie wydaje się realne, 8) zarówno prezes zarządu P. J. jak i pracownik strony P. B. realizujący usługi z ramienia skarżącej w C. zeznali, że nie widzieli osoby J. W. na budowie,9) prezes zarządu P. J. mający nadzorować pracowników J. W. zeznał w trakcie postępowania podatkowego, że w momencie realizacji usług nic nie wzbudzało jego wątpliwości, natomiast na dzień przesłuchania nie wiedział już czyi faktycznie to byli pracownicy, przy czym wątpił, aby byli pracownikami J. W., gdyż powziął wiedzę, z której wynika, że wówczas nie miał on prawa do prowadzenia działalności gospodarczej, 10) prezes zarządu P. J. nie potrafił określić na czym polegały usługi konsultingowe świadczone przez J. W. udokumentowane wystawioną przez niego na rzecz skarżącej fakturą nr [...] z 6 października 2014 r. Nie wiedział również kto w rzeczywistości przygotował dokumentację powykonawczą tytułem czego J. W. wystawił dla skarżącej rzecz fakturę nr [...] z 2 października 2014 r., 11) kwestia sporządzenia przez J. W. dokumentacji powykonawczej jest tym bardziej wątpliwa, gdyż jak wskazano nie widziano go na budowie, a dostarczona do skarżącej została przez D. S. zatrudnianego, jak wskazał prezes zarządu, prawdopodobnie przez B. B., 12) B. B. zeznał, że zakłada, że to strona przygotowała wspomnianą dokumentacje powykonawczą. Za nieustalone uznać natomiast należy kto w rzeczywistości wykonał część zafakturowanych przez J. W. usług, tj. czyimi pracownikami były osoby, których prace skarżąca nadzorowała oraz kto wykonał dokumentację powykonawczą. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że reszta usług została w rzeczywistości wykonana bezpośrednio przez skarżącą. Poparciem tej tezy jest fakt, że: 1) zgodnie z zeznaniami prezesa zarządu P. J. nadzór nad wykonaniem instalacji HVAC wykonali wyłącznie skarżąca, 2) usługi konsultingowe miały obejmować nadzór nad całokształtem prac w zakresie zgodnym z przedmiotem działalności spółki, tj. wentylacji, klimatyzacji, centralnego ogrzewania, wymiennikowni, wymiennikowni chłodniczej i chłodzenia pomp ciepła, a pracownik skarżącej P. B. zeznał, że nadzoru tego nad nimi i innymi firmami podwykonawczymi dokonywał wyłącznie P. J., 3) prezes zarządu P. J. nie potrafił określić procentowego udziału skarżącej i podwykonawcy w usługach konsultingowych, 4) prezes zarządu P. J. zeznał również, że nie widział J. W. na budowie, nie czuł potrzeby kontaktu z nimi, gdyż prace były wykonywane zgodnie z jego wskazaniami. Spotykał się z J. W. wyłącznie w celu przekazania faktur pod klatką schodową w D. lub w biurze G.. Nie wspominał o omawianiu jakichkolwiek szczegółów realizacji prac podczas tych spotkań, o jakiekolwiek kontroli przez J. W. rzekomo zatrudnianych przez niego pracowników, 5) B. B. zeznał, że podzlecone skarżącej przez G. usługi skarżąca wykonywała sami, nie pamiętał by zostały one dalej komuś podzlecone. Przedstawiony stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny wykazał, że wyksięgowane przez skarżącą faktury zakupu usług od kontrahenta P. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między skarżącą a ich wystawcą, co potwierdziła spółka dokonując korekty podatku naliczonego 4 sierpnia 2015 r. Biorąc jednak pod uwagę, że wbrew opinii organu pierwszej instancji, faktury pierwotnie przyjęte przez skarżącą do rozliczenia dokumentujące zakup usług od J. W., nie są fakturami "pustymi", to aby odmówić stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego koniecznym jest zbadanie dobrej wiary i należytej staranności w zakresie transakcji nimi udokumentowanych. W badanej sprawie bezsprzecznie zostało udowodnione, że faktury wystawione przez J. W. są fakturami nierzetelnymi, Dalej Dyrektor odwołał się do orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych w zakresie dobrej wiary, wskazując, że wobec podatnika można wyciągać negatywne konsekwencje podatkowe, gdy sam popełnia oszustwo lub nadużycie, ale również wtedy, gdy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru/usługi i jego/jej dalszą odsprzedaż uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (vide: wyrok TSUE w sprawie C-277/14 Stehcemp). Tym samym, dla oceny, czy w danym przypadku zasadne jest zastosowanie negatywnych konsekwencji podatkowych w postaci odmowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego kluczowe znaczenie ma ocena, czy w konkretnej sprawie, w której stwierdzono oszustwo w zakresie VAT, podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Zdaniem Dyrektora w badanej sprawie organ pierwszej instancji niezasadnie zaniechał zbadania czy działania skarżącej cechowała należyta staranność. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w badanej sprawie doszło do rzeczywistego świadczenia części zafakturowanych usług, jednak bezspornie nie między podmiotami ujawnionymi na fakturach jako ich dostawca i odbiorca. Co za tym idzie, w myśl orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, do odebrania skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będącego podstawową gwarancją neutralności podatku od towarów i usług, koniecznym jest wykazanie, że strona wiedziała lub, dochowując należytej staranności, powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem bądź nadużyciem. W ocenie Dyrektora, na podstawie zebranego materiału dowodowego dostatecznie wykazano, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z J. W.. Zgodnie z zeznaniami prezesa zarządu P. J. weryfikacja rzetelności tego kontrahenta ograniczyła się jedynie do sprawdzenia przez osobę prowadzącą biuro rachunkowe w ramach umowy ze skarżącą jego danych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Oprócz tego oparła się wyłącznie na dobrych opiniach o nim wygłaszanych przez B. B., który opisywał go jako dobrego biznesmena. Nie zweryfikowano natomiast czy rzeczywiście prowadzi on jakąkolwiek działalność gospodarczą, dysponuje niezbędnymi do realizacji spornych usług pracownikami (skarżąca uwierzyła "na słowo", że przejął dotychczasowych pracowników B. B.), nie poproszono o przedłożenie jakiejkolwiek dokumentacji jego spółki jak np. zaświadczenia o zarejestrowaniu jako podatnik w podatku od towarów i usług, nie zweryfikowano czy profil jego działalności zgodny jest z oferowanymi usługami ani nie zapytano nadzorowanych pracowników czy do ich przejęcia przez J. W. w rzeczywistości doszło. ponadto w żaden sposób nie zaniepokoiło skarżącej, że B. B. miał zaproponować skarżącej nawiązanie współpracy z J. W. ze względu na problemy finansowe. Jak zeznał prezes zarządu: "Wyglądało to tak, że B. B. musi zwolnić tych ludzi, ponieważ ma problemy finansowe związane z budową K. w K2. i jak zwolni pracowników to będzie miał duże oszczędności na ZUS'ie". Logicznym w takiej sytuacji jest, że jedyną "korzyścią" jaką mógłby w ten sposób osiągnąć B. B. jest to, aby pracownicy ci pracowali w rzeczywistości "na czarno" albo nieregulowanie z tytułu zatrudniania ich przez J. W. należności publicznoprawnych, a w zamian za przejęcie ich pod swoją firmę uzyskanie od B. B. korzyści majątkowej niższej niż koszty z tytułu składek do ZUS. Okoliczności zawartej współpracy odbiegają również od standardów przyjętych w stosunkach handlowych. Nie okazano żadnej pisemnej umowy zawartej z J. W., która pozwoliłaby chronić interesy strony w przypadku ewentualnego niewywiązania się przez niego z jej warunków, nie omawiano bieżącego postępu prac na budowie, spotykano się z nim wyłącznie w celu przekazania faktur i to pod klatką schodową budynku znajdującego się w D. lub w biurze innej firmy, J. W. nie był widziany na budowie ani nie kontrolował w żaden sposób zatrudnianych rzekomo przez siebie pracowników. Wymienione powyżej okoliczności, tj. wskazane zachowania bądź zaniechania rozpoznawane w sposób łączny wykazują niedochowanie należytej staranności przez skarżącą w zakresie transakcji z J. W.. Dowodzą, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o udziale w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w toku prowadzonego postępowania przez Naczelnika wykazał w sposób dostateczny i skuteczny brak dobrej wiary skarżącej, bowiem gdyby skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką, to z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zorientowaliby się, że jego kontrahent J. W. popełnia oszustwo podatkowe, a całokształt okoliczności spornych transakcji zakupu wskazuje, że skarżąca miła lub powinna mieć świadomość udziału w tym oszustwie. Zatem zasadnie skarżąca nie obniżyła podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych na jej rzecz przez podmiot P. Co za tym idzie Naczelnik dokonując decyzyjnego określenia właściwych kwot rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r. nie przyjął wartości z nich wynikających. Dyrektor nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, uznając, iż nie zasługują na uwzględnienie, a w pozostałym zakresie pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelnik poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz G. w październiku 2014 r. w rzeczywistości miały miejsce, natomiast transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez podmiot P. nie mogły zostać dokonane między podmiotami na nich wymienionymi. Zdaniem Dyrektora z zeznań P. J. wynika, iż to B. B. miał zaproponować skarżącej współpracę z J. W., który to miał przejąć jego pracowników. Nie znalazło to potwierdzenia w zeznaniach B. B., który podał, że owszem zwolnił swoich pracowników, ale nie potwierdził ustaleń dotyczących przejęcia ich przez J. W.. Dodatkowo nie potwierdził również, aby proponował skarżącej J. W. jako podwykonawcę i nie jest mu wiadomo, aby był on podwykonawcą skarżącej podczas prac w C.. Potwierdził on natomiast, że J. W. wystawiał na jego rzecz tzw. "puste faktury" w zamian za korzyść materialną w postaci 10% ich wartości. Również zeznania P. B. nie stanowią potwierdzenia Państwa stanowiska w sprawie spornej współpracy z J. W. - wskazał on bowiem, że nie zna tej osoby, nigdy nie widział go na budowie, nie wiedział czyimi pracownikami były osoby wykonujące prace w C.. Sam prezes zarządu P. J. wskazał, że początkowo nic nie wzbudzało jego podejrzeń. Ale później powziął wiedzę, że J. W. nie mógł w badanym okresie wykonywać działalności gospodarczej, więc wątpi, aby ci pracownicy byli w rzeczywistości zatrudnionymi przez J. W.. Wskazał również, że dokumentację powykonawczą, o której mowa na fakturze nr [...] z 2 października 2014 r., dostarczył mu D. S., a nie J. W.. Ponadto J. W. zgodnie z zeznaniami świadków nie był widziany na budowie, co również przeczy, aby taką dokumentację czy usługi konsultingowe podczas prac mógł w rzeczywistości wykonać. Dalej Dyrektor argumentował, iż wezwanie skierowane do J. W. (obecnie C.) odebrał on osobiście, ale nie stawił się w wyznaczonym terminie w siedzibie organu podatkowego. Do Naczelnika wpłynęło jednak pismo z 25 czerwca 2018 r. od M. C. działającej jako przedstawiciel ustawowy J. C., która poinformowała, że jest on trwale niezdolny do stawiania się na wezwania. Jako dowód załączyła zaświadczenie lekarskie. Biorąc pod uwagę ten fakt oraz to, że w aktach sprawy znajduje się szereg innych dowodów świadczących o nierzetelności faktur wystawionych przez J. W. na rzecz skarżącej w październiku 2014 r., należy uznać, że brak przesłuchania go w toku postępowania podatkowego w żaden sposób nie wpłynął na wydane rozstrzygnięcie. Przechodząc do dalszych zarzutów dotyczących naruszenia art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji stosownymi postanowieniami wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny niektóre dokumenty. Każdorazowo przedstawił uzasadnienie prawne tej czynności, w którym wskazał, że wyłączone dokumenty zawierają indywidualne dane podmiotów wobec których nie jest prowadzone postępowanie. Część tych danych na mocy art. 293-305 O.p. podlega ochronie tajemnicy skarbowej. Dokumenty te zostały więc wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny, którym jest dobro osób trzecich, których dotyczą. Miało to na celu wyłącznie ochronę interesu publicznego oraz tajemnicy skarbowej, którą organy podatkowe -ze względu na leżącą w interesie publicznym potrzebę ochrony - mają obowiązek zachować (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13). Należy bowiem zauważyć, że wszystkie dowody na jakich oparto zaskarżoną decyzję znajdowały się w aktach sprawy. Zdaniem Dyrektora nie doszło do ziszczenia się przesłanek z art. 199a § 3 O.p., wskazujemy, że organ podatkowy, pomimo możliwości przerzucenia obowiązku badania istnienia stosunku prawnego lub prawa na sąd powszechny, nie został zwolniony z obowiązku analizowania stosunków prawnych i kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków podatkowych. Naczelnik wykazał bowiem bezspornie, że faktury wystawione przez J. W. na Państwa rzecz w październiku 2014 r. stwierdzając czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot na nich wymieniony. Ustalenie zatem czy między skarżącą a J. W. istniał bądź nie stosunek prawny nie znaczenia dla konsekwencji podatkowych z tego wynikających. Ponadto J. W. był w badanym okresie osobą częściowo ubezwłasnowolnioną, a więc zgodnie z art. 15 w nawiązaniu do art. 17 - 19 Kodeksu cywilnego wszystkie czynności prawne przez niego dokonane w związku z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym transakcje wskazane w fakturach VAT wystawionych dla Państwa) bez zgody przedstawiciela ustawowego nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 2.7. W złożonej przez pełnomocnika skarżącej skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozważenie uchylenia decyzji jej poprzedzającej, wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji przez organ, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji przez Sąd, przeprowadzenie rozprawy, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 191 O.p. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych jakoby skarżąca posiadała wiedzę na temat "działalności" prowadzonej przez J. W., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób takiego wniosku wyprowadzić, b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do formalnej oceny ujawnionego procederu przestępczego prowadzonego przez J. W. pod nazwą P., z pominięciem okoliczności towarzyszących skarżącej przy zawieraniu i wykonywaniu zakwestionowanych umów i faktur VAT, w tym działania skarżącej w dobrej wierze, c) art. 191 ww. ustawy przez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty, umów, protokołów odbiorczych) oraz zeznań świadków, d) art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), e) art. 127 i art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności i wykroczenie przez organ drugiej instancji poza granicę kontroli decyzji organu pierwszej instancji w zakresie badania przesłanki "dobrej wiary" po stronie skarżącej, w konsekwencji doszło do nieuprawnionego uzupełnienia decyzji przez organ drugiej instancji, f) art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ww. ustawy poprzez nieuprawnioną odmowę zapoznania się ze wszystkimi dokumentami wyłączonymi z akt sprawy po ewentualnym zanonimizowaniu danych objętych tajemnicą skarbową, z uwagi na to, iż - jak błędnie uznano - zaistniała przesłanka interesu publicznego, przez co naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, g) art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, w sytuacji, gdy organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego winien był zaskarżoną decyzję uchylić w całości i umorzyć postępowanie pierwszej instancji w całości, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, h) art. 122, art, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 199a § 3 ww. ustawy poprzez niewystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, b) a w konsekwencji art. 108 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego zastosowanie, pomimo iż w stanie faktycznym sprawy nie miało miejsca wystawienie przez skarżącą faktur fikcyjnych, nieodzwierciedlających dokonania transakcji na rzecz G., a skarżącą podzlecając ich wykonanie w pozostałej części firmie P. działała w dobrej wierze. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podał, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano, że w niniejszej sprawie niekwestionowany jest fakt, że dokonała ona odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez J. W., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a następnie w oparciu o te dowody wystawiła faktury sprzedaży, które są tzw. "pustymi fakturami", co zdaniem organu uzasadnia zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Następnie skarżąca podkreśliła, że organ kontrolujący decyzję Naczelnika przyznaje, że organ pierwszej instancji nie wskazał działania skarżącej w złej wierze, co zgodnie z orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych zobligowany był uczynić. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji podał jedynie szereg okoliczności, które mogłyby świadczyć o działaniu skarżącej w złej wierze. W ocenie skarżącej Dyrektor dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia bądź nie po jej stronie "złej wiary" naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Niezasadnie zatem dokonał uzupełnienia wadliwie wydanej decyzji organu pierwszej instancji. Usprawiedliwianie tej wadliwości i uzupełnienie jej okolicznościami kwestionowanymi przez skarżącą jest niedopuszczalne. Organ drugiej instancji wykracza poza zakres kontroli decyzji. W opinii skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji należało uznać za wadliwe, gdyż miało ono charakter wyłącznie sprawozdawczy, odnoszący się do przytoczenia ustaleń pokontrolnych i ograniczony do przytoczenia okoliczności przesądzających w ocenie Naczelnika o naruszeniu przepisów prawa podatkowego. Organ drugiej instancji powielił te uchybienia proceduralne, natomiast pominął konsekwentne wyjaśnienia prezesa zarządu P. J., z których to wynikają okoliczności nawiązania współpracy z G. i J. W. wskazujące na dobrą wiarę skarżącej. Organ pierwszej instancji w żaden sposób nie wykazał, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zawarcie zakwestionowanych umów wiązało się z przestępstwem w zakresie podatku. W szeregu orzeczeń prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tej kwestii, ale nie można w sposób generalny wymagać od podatnika każdorazowego sprawdzania czy jego dostawca dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT. Według skarżącej w orzecznictwie krajowym podkreśla się, że weryfikacji wiarygodności kontrahenta dokonuje się m.in. poprzez sprawdzenie czy jest on czynnym podatnikiem VAT oraz poprzez analizę danych ujawnionych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego czy też w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Skarżąca takiej weryfikacji dokonała, a J. W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. figurował w CEDG. Był również wykonawcą poleconym przez dotychczasowego wieloletniego współpracownika skarżącej, tj. B. B.. Brak było zatem podstaw do przypuszczeń, że skarżąca wchodzi w transakcję związaną z przestępstwem w zakresie podatku. W tym zakresie przywołano wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Skarżąca podkreśliła, że w ramach weryfikacji J. W. podjęła racjonalne działania, sprawdziła czy ma on kwalifikacje do wykonania usług. Fakt figurowania tej osoby w CEDG w ramach procedury weryfikacyjnej potwierdziło współpracujące ze skarżącą C1. sp. z o.o. już przy złożeniu pierwszej faktury wystawionej przez tę osobę do rozliczenia. O działaniu skarżącej w dobrej wierze, w jej ocenie, świadczy również to, iż po powzięciu informacji w przedmiocie "działalności" prowadzonej przez J. W. złożyła ona stosowne korekty deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. Zdaniem skarżącej niezależnie od złożonych korekt, organ pierwszej instancji był zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego nie uczynił, naruszając art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Według skarżącej organ pierwszej instancji wybiórczo zgromadził materiał dowodowy, a organ drugiej instancji nie uzupełnił tych braków pomimo licznych zastrzeżeń skarżącej złożonych w odwołaniu od decyzji. Zdaniem skarżącej w sposób wybiórczy przytoczono fragmenty zeznań świadków A. M., J. W. oraz B. B., w tym złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...], do których skarżąca nie może się ustosunkować, gdyż nie jest stroną tego postępowania, a protokoły te na podstawie stosownych postanowień organu zostały włączone do niniejszej sprawy i z niej wyłączone tego samego dnia, tj. 31 stycznia 2017 r. Skarżąca podtrzymuje swe stanowisko co do spójnych i logicznych zeznań świadków, tj. P. J., B. B. i P. B.. Dysponują oni w różnym stopniu, co zrozumiałe, wiedzą dotyczącą współpracy E. sp. z o.o. z J. W.. Prezes zarządu spółki P. J. w sposób szczegółowy wskazał na sposób nawiązania współpracy z tym kontrahentem, opisał warunki w jakich ta współpraca miała miejsce, wskazał na czynności wykonywane w ramach sporządzania dokumentacji podwykonawczej, na kontaktowanie się i konsultowanie tej dokumentacji z J. W. oraz na kompletowanie i uzupełnianie braków tejże dokumentacji. P. J. nie wiedział, co jasne, czy fizycznie dokumentację tę przygotował J. W., ) jednakże dla sprawy nie ma to znaczenia, gdyż mógł on tego dokonać za pomocą współpracownika. Istotnym elementem stanu faktycznego jest obecność J. W. w procesie realizacji usługi świadczonej przez podatnika. Również zeznania B. B. nie zaprzeczają współpracy skarżącej z firmą J. W.. Świadek ten jako właściciel innej firmy nie mógł znać szczegółów ustaleń dotyczących współpracy między innymi przedsiębiorcami, jednakże jego zeznania wskazują na wysokie prawdopodobieństwo podjęcia i prowadzenia takiej współpracy. Podobnie zeznania P. B. nie stanowią podstawy do stwierdzenia, że ta współpraca nie miała miejsca. Świadek ten jako pracownik skarżącej zajmował się głównie montażem i uruchamianiem układów automatyki sterowania urządzeń wentylacji i klimatyzacji, zatem mógł nie mieć bezpośredniego kontaktu z J. W. i nie mógł znać szczegółów dotyczących współpracy tej Osoby ze skarżącym. Pozostałych ustaleń dokonano według skarżącej na podstawie zeznań J. W. złożonych 23 października 2015 r. w Prokuraturze Rejonowej w D. do których skarżąca również nie mogła się odnieść. Zdaniem skarżącej powyższe wskazuje, że dokonano błędnej oceny zeznań P. J., ocena ta ma charakter tendencyjny i nakierunkowany na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia i w zdecydowanej większości odnosi się do formalnej oceny ujawnionego procederu przestępczego prowadzonego przez J. W., z pominięciem okoliczności towarzyszących skarżącej przy zawieraniu i wykonywaniu zakwestionowanych umów i faktur VAT, w tym działania skarżącej w dobrej wierze. Naczelnik nie wyczerpał wszelkich możliwości dowodowych. Dyrektor nie wykazał, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że J. W. jako podmiot gospodarczy nie istnieje, a transakcje z jego udziałem wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku, naruszył zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178 § 1 O.p. skarżąca wskazała, iż nie można w przypadku ograniczenia prawa wglądu do akt z uwagi na ochronę informacji niejawnych lub ze względu na interes publiczny wskazywać na bliżej nieokreślone dane objęte tajemnicą skarbową czy konieczność ochrony danych osobowych osób trzecich, jak czyni to organ podatkowy. Powinien on wydając stosowne postanowienie w tym przedmiocie precyzyjnie wskazać w odniesieniu do każdego dokumentu z osobna, co w konkretnym przypadku stanowi tajemnicę skarbową, dane osobowe osób trzecich czy też skonkretyzować interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z aktami sprawy. Organ podatkowy nie określił z jakich konkretnie względów dane dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy, co uniemożliwia realizację podstawowych praw strony w postępowaniu i narusza art. 123 § 1 O.p. Ponadto profesjonalny pełnomocnik będący adwokatem związany jest dożywotnio tajemnicą zawodową, której ujawnienie grozi odpowiedzialnością karną i dyscyplinarną, a zatem okazanie mu określonych oryginałów dokumentów do wglądu (bez możliwości sporządzenia kopii) nie może naruszać jakiegokolwiek prawa osób trzecich lub interesu publicznego. Zdaniem Skarżącej organ nie ustalił, zgodnie z art.199a § 1 O.p. istnienia bądź nie stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a J. W.. Wszelkie okoliczności towarzyszące zawarciu umowy wskazywały, że ona istniała. Z treści uzasadnienia decyzji wynika wprost, że organ podatkowy powziął wątpliwość czy usługi wykazane na fakturach wystawionych przez J. W. na rzecz skarżącej zostały faktycznie wykonane. Zobligowany był zatem wystąpić do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p., czego nie uczynił. 2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna, 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nieujęcia przez skarżącą w rozliczeniu faktur dokumentujących odsprzedaż na rzecz G. usług konsultingowych, przygotowania dokumentacji powykonawczej, rozruchu i uruchomienia systemu HVAC, które skarżąca miała nabyć od podmiotu P.. Sporne jest także pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. W.. Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. 3.3. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez Dyrektora stan faktyczny, z którego wynika, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz G. w badanym okresie dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, podczas gdy faktury wystawione na jej rzecz przez podmiot P. są nierzetelne – wystawiający je podmiot faktycznie nie dokonał tych czynności. Tym samym Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Podkreślić także należy, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54). W niniejszej sprawie ustalenia dokonano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym m.in.: 1) udostępnionych zarządzeniem prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z 23 marca 2016 r., znak: [...] akt śledztwa o sygn. [...] ([...]) w sprawie przeciwko J. C. (W.), B. B. i innym, 2) wydanej zarządzeniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z 3 czerwca 2016 r. dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej zabezpieczonej wtoku śledztwa, 3) udostępnionych zarządzenie prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. z 19 lipca 2018 r., znak: [...] dokumentów z akt sprawy prowadzonej przeciwko J. C. (W.), B. B. i innym, 4) informacji na temat dostawcy i odbiorcy skarżącej pozyskanych od właściwych organów podatkowych, 5) przesłuchań strony, tj. prezesa zarządu skarżącej P. J., 6) przesłuchań świadków, tj. B. B. i P. B., 7) wyjaśnień i dokumentacji uzyskanej od S. S.A. dla której G. był podwykonawcą usług w zakresie realizacji zadania inwestycji budowy C. w latach 2014-2015. 3.4. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika wykorzystanie ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Stanowisko Sądu to wspiera także wyrok TSUE w sprawie C-189/18, której przedmiotem była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Pozbawienie podatnika prawa do obrony w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie polegało na nieudzieleniu mu dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opierał ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami miało formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ podatkowy wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Ponadto przedmiotem oceny organów podatkowych były nie tylko dowody zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt niniejszej sprawy, ale również przeprowadzone bezpośrednio dowody w toku postępowania, takie jak dowody z dokumentów podatnika, ksiąg podatkowych, z zeznań świadków, strony. Na każdym etapie postępowania strona miała także zagwarantowane prawo składania wniosków dowodowych i przedstawienia swojego stanowiska. A zatem zarzut, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził samodzielnie postępowania dowodowego, a oparł się jedynie na dowodach przekazanych przez inne organy jest całkowicie bezzasadny. 3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. wskazać należy, iż Dyrektor w zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji w stosownych postanowieniach w tym przedmiocie każdorazowo przedstawił uzasadnienie prawne, w którym wskazał, że wyłączone dokumenty zawierają indywidualne dane podmiotów wobec których nie jest prowadzone postępowanie. Część tych danych na mocy art. 293-305 O.p. podlega ochronie tajemnicy skarbowej. Dokumenty te zostały więc wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny, którym jest dobro osób trzecich, których dotyczą. Zasadnie twierdzi Dyrektor, iż miało to na celu wyłącznie ochronę interesu, publicznego oraz tajemnicy skarbowej, którą organy podatkowe mają obowiązek zachować. Nie można wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał takie materiały stronie ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu za nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy uznać należy zarzut braku możliwości ustosunkowania się do materiału dowodowego włączonego i wyłączonego przez organ pierwszej instancji z akt sprawy 31 stycznia 2017 r. oraz zeznań J. W. złożonych 23 października 2015 r. w Prokuraturze Rejonowej w D.. Po pierwsze wskazać należy, iż w aktach sprawy nie znajduje się protokół z ww. przesłuchania J. C., a odnośnie do pozostałego materiału dowodowego to Naczelnik włączył jego część, do której odnosił się w swym rozstrzygnięciu, w zanonimizowanej formie do akt sprawy. Nie został również naruszony art. 178 § 1 O.p. stronie umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy, zarówno na etapie postępowania w pierwszej jak i drugiej instancji, a także wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, na podstawie art. 200 § 1 O.p. Ponadto ani w zaskarżonej decyzji, ani w poprzedzającej jej decyzji Naczelnika organy podatkowe nie odnoszą się do zeznań A. M.. W zakresie związania profesjonalnego pełnomocnika tajemnicą zawodową wskazać należy, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje wyjątków w postaci udostępniania wyłączonych akt sprawy profesjonalnym pełnomocnikom, którzy w postępowaniu podatkowym występują w charakterze strony, a więc posiadają takie uprawnienia jak ona. 3.6. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez wykroczenie poza zakres kontroli decyzji. Dyrektor dokonując ustaleń w tym zakresie w toku postępowania odwoławczego, opierając się na okolicznościach ujawnionych przez organ pierwszej instancji, nie naruszył bowiem wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Tym bardziej, że nie wpłynęły one na zmianę merytoryczną skarżonego rozstrzygnięcia. Sama strona skarżąca wskazuje w skardze, iż organ odwoławczy ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a nie tylko przeprowadza kontrolę zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji i ogólnej jego prawidłowości. Zatem nie sposób uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji oceny w zakresie dobrej wiary skarżącej opartej na ustaleniach organu pierwszej instancji. 3.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii świadomości strony skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym wskazać należy, iż Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35 i 36). W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74, zgodnie z którym: - nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika; - zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 i z dnia 18 marca 2019, I FSK 124/17). Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz Skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). Odnosząc się zatem do dobrej wiary strony skarżącej wskazać należy, że z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że z ogółu okoliczności współpracy między skarżącą a J. W. wynika, że nie dochowała ona należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym podmiotem, nie miała prawa do skorzystania z uprawnienia w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur je dokumentujących. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wykazano, że faktury wystawione przez podmiot P. na rzecz skarżącej w październiku 2014 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między skarżącą a ich wystawcą, podczas gdy faktury wystawione przez skarżącą na rzecz G. są fakturami rzetelnymi. Skarżąca upatruje naruszenia powyższych przepisów w tendencyjnej, nakierunkowanej na wydanie niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, skupiającej się na formalnej ocenie przestępczej działalności J. W. i pomijającej okoliczności, które w jej ocenie świadczą, że pozostawała w tym zakresie w dobrej wierze. Skarżąca jednak sama wyksięgowała ze swego rozliczenia faktury wystawione przez ten podmiot, prezes zarządu spółki w trakcie przesłuchań nie potrafił określić na czym polegać miały usługi konsultingowe udokumentowane sporną fakturą VAT ani kto w rzeczywistości przygotował dokumentację powykonawczą tytułem czego J. W. wystawił na rzecz skarżącej fakturę VAT. Ponadto udowodnione zostało, że część usług mających być przedmiotem zakupu od tego podmiotu skarżąca wyświadczyła sama. Jak bowiem wynika z akt sprawy prezes zarządu skarżącej zeznał, że nadzór nad wykonaniem instalacji HVAC wykonała wyłącznie skarżąca, nie potrafił określić procentowego udziału skarżącej i podwykonawcy w usługach konsultingowych, a te z kolei miały obejmować nadzór nad całokształtem prac w zakresie zgodnym z przedmiotem działalności skarżącej. Prezes zarządu skarżącej podał ponadto, że J. W. nie widział na budowie i nie kontaktował się z nim w sprawie szczegółów realizacji prac, a jedynie w celu przekazania faktur VAT. W związku z tym, że skarżąca nie wskazuje na czym dokładnie ma polegać kierowanie się chęcią wydania niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia nie sposób polemizować z tym stwierdzeniem. Wbrew również twierdzeniom skarżącej nie pominięto dowód dla niej korzystnych w postaci dokumentów źródłowych - wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy zostały rozpatrzone, a uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano dlaczego dano im wiarę bądź odmówiono im wiarygodności. Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom skargi, dokonanie weryfikacji kontrahenta w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz kierowanie się opinią jej dotychczasowego wieloletniego współpracownika o kontrahencie nie wskazuje na działanie w dobrej wierze. Sama weryfikacja formalnoprawna nie wystarcza do stwierdzenia, że podatnik wykazał się należytą starannością, która tylko formalnie weryfikuje kontrahentów, dopuszcza ryzyko udziału w oszukańczych transakcjach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r. I FSK 1370/18). Ponadto w treści skargi sama skarżąca wskazała, iż w orzecznictwie krajowym podkreśla się, że weryfikacji kontrahenta dokonuje się m.in. przez sprawdzenie czy jest on czynny podatnikiem VAT. Takiej czynności jednak skarżąca zaniechała, gdyż w jej wyniku dowiedziałaby się, że J. W. w październiku nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a ponadto firma prowadzona na jego imię i nazwisko została umieszczona w zbiorczym wykazie podatników fikcyjnych, prowadzonym przez Ministerstwo Finansów. Skarżąca zaniechała również weryfikacji czy jej kontrahent w rzeczywistości prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, dysponuje niezbędnymi do realizacji zafakturowanych usług pracownikami, nie zweryfikowała czy profil działalności tej firmy zgodny jest z oferowanymi usługami, a prezes zarządu skarżącej nie zapytał nadzorowanych pracowników czy do ich przejęcia przez J. W. w rzeczywistości doszło. Nie zaniepokoił skarżącej również powód rzekomego przejęcia tych osób przez J. W., a więc problemy finansowe B. B. i to, że taki układ współpracy spowodował jedynie wzrost kosztu usług ponoszony przez G.. Przypomnieć także należy, iż podczas przesłuchań przeprowadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika 16,17 i 18 stycznia 2019 r. prezes zarządu P. J. stwierdził, że nie zweryfikował czy osoby te zostały faktycznie zatrudnione przez J. W. - nie poprosił ich o stosowne dokumenty to potwierdzające ani nie zapytał ich o ten fakt. Podał, że: "Nie czułem potrzeby sprawdzania. (...) Nikt ode mnie nie wymagał takiej weryfikacji.". Zatem zarzut skarżącej, iż nie dowiedziono jej działania w złej wierze nie znajduje potwierdzenia. Nie sposób również zgodzić się ze skarżącą, iż zeznania prezesa jej zarządu P. J. oraz świadków B. B. i P. B. potwierdzają jej stanowisko. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, iż z zeznań P. J. wynika, że to B. B. miał zaproponować skarżącej współpracę z J. W.. B. B. z kolei wskazał, że owszem zwolnił swoich pracowników, ale nie potwierdził ustaleń dotyczących przejęcia ich przez J. W.. Dodatkowo nie potwierdził, aby proponował skarżącej J. W. jako podwykonawcę i nie jest mu wiadomo, aby był on jej podwykonawcą podczas prac w C.. Świadek ten potwierdził natomiast, że J. W. wystawiał na jego rzecz tzw. "puste faktury" w zamian za korzyść materialną w postaci 10% ich wartości. Z zeznań P. B. wynika z kolei, że nie zna on J. W., nie wiedział czyimi pracownikami były osoby wykonujące prace w C.. Ponadto J. W., zgodnie z zeznaniami świadków, nie był widziany na budowie, co również przeczy, aby mógł wykonać dokumentację powykonawczą czy usługi konsultingowe podczas prac. Przeczy to również zarzutom skarżącej, iż J. W. był obecny w procesie realizacji usług świadczonych na jej rzecz. 3.8. Zdaniem Sądu niezasadnie twierdzi skarżąca, iż organ podatkowy zobligowany był wystąpić do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p., gdyż powziął wątpliwość czy usługi wykazane na fakturach wystawionych przez J. W. na rzecz skarżącej zostały faktycznie wykonane. Nie wystąpiły bowiem przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 199a § 3 O.p. Bezspornie wykazano bowiem, że faktury wystawione przez J. W. na rzecz skarżącej w październiku 2014 r. stwierdzając czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot na nich wymieniony. Ustalenie zatem czy między skarżącą a J. W. istniał bądź nie stosunek prawny nie ma znaczenia dla konsekwencji podatkowych z tego wynikających. Ponadto J. W. był w badanym okresie osobą częściowo ubezwłasnowolnioną, a więc zgodnie z art. 15 w nawiązaniu do art. 17 - 19 Kodeksu cywilnego wszystkie czynności prawne przez niego dokonane w związku z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym transakcje wskazane w fakturach VAT wystawionych dla skarżącej) bez zgody przedstawiciela ustawowego nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 3.9. Przechodząc na grunt przepisów materialnych na wstępie należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie miał zastosowania, a więc zarzut jego naruszenia uznać należy za bezpodstawny. Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego zasadnie Dyrektor stwierdził, ww. materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że skarżąca spółka wykonała na rzecz G. usługi, o których mowa na fakturach: 1) nr [...] z 1 października 2014 r., tj. konsultingowe w ramach realizacji zadania budowy C. i nadzoru nad wykonaniem instalacji HVAC w ramach realizacji zadania, 2) nr [...] z 2 października 2014 r., tj. przygotowania dokumentacji powykonawczej instalacji HVAC, rozruchu i uruchomienia systemu HVAC. Do takiego wniosku prowadzi szereg omówionych powyżej dowodów i okoliczności sprawy rozpatrywanych łącznie okoliczności wskazane przez Dyrektora na stronach 9-16, a Sąd nie znalazł podstaw by je zakwestionować. Zasadnie zatem twierdzi Dyrektor, iż wykonanie czynności określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., potwierdzają one powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ust. 1 tej ustawy. W związku z tym wartości netto i podatek VAT wykazane na tych fakturach podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7, tym samym faktury VAT powinny być wykazane w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2014 r., a kwoty netto oraz podatek VAT z nich wynikające ujęte w deklaracji VAT-7 za ten okres. W związku z dokonaniem korekty rejestru sprzedaży VAT i złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za ten okres, w której skarżąca nie uwzględniła kwot wynikających z tych faktur sprzedaży, naruszyła przepisy art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Spowodowało to zaniżenie w badanym okresie podstawy opodatkowania o kwotę 280.000,00 zł i podatku należnego o kwotę 64.400,00 zł. W konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. o kwotę 64.400,00 zł. 3.10. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii podatku naliczonego za październik 2014r., mają na uwadze powyższe rozważania dotyczące stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że zasadne jest uznanie, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot P., gdyż do dokumentów tych znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym skarżąca zaniżyła kwotę należnego zobowiązania podatkowego poprzez niewykazanie w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. kwoty podatku należnego z faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. Rozstrzygnięcie sprawy w pierwszej instancji zapadło w oparciu o kompletny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, pozwalający na niebudzące wątpliwości wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a zatem organ drugiej instancji rozpoznając sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym i uznając prawidłowość wyciągniętych przez Naczelnika wniosków utrzymał jego rozstrzygnięcie w mocy. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Za nieustalone uznać natomiast należy kto w rzeczywistości wykonał część zafakturowanych przez J. W. usług, tj. czyimi pracownikami były osoby, których prace skarżąca nadzorowała oraz kto wykonał dokumentację powykonawczą. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że reszta usług została w rzeczywistości wykonana bezpośrednio przez skarżącą. Poparciem tej tezy jest fakt, że: 1) zgodnie z zeznaniami prezesa zarządu P. J. nadzór nad wykonaniem instalacji HVAC wykonali wyłącznie skarżąca,2) usługi konsultingowe miały obejmować nadzór nad całokształtem prac w zakresie zgodnym z przedmiotem działalności skarżącej, tj. wentylacji, klimatyzacji, centralnego ogrzewania, wymiennikowni, wymiennikowni chłodniczej i chłodzenia pomp ciepła, a pracownik skarżącej P. B. zeznał, że nadzoru tego nad nimi i innymi firmami podwykonawczymi dokonywał wyłącznie P. J., 3) prezes zarządu P. J. nie potrafił określić procentowego udziału skarżącej i podwykonawcy w usługach konsultingowych, 4) prezes zarządu P. J. zeznał również, że nie widział J. W. na budowie, nie czuł potrzeby kontaktu z nimi, gdyż prace były wykonywane zgodnie z jego wskazaniami. Spotykał się z J. W. wyłącznie w celu przekazania faktur pod klatką schodową w D. lub w biurze G.. Nie wspominał o omawianiu jakichkolwiek szczegółów realizacji prac podczas tych spotkań, o jakiekolwiek kontroli przez J. W. rzekomo zatrudnianych przez niego pracowników, 5) B. B. zeznał, że podzlecone skarżącej przez G. usługi wykonywała sama skarżąca, nie pamiętał by zostały one dalej komuś podzlecone. Biorąc jednak pod uwagę, że wbrew opinii organu pierwszej instancji, faktury pierwotnie przyjęte przez skarżącą do rozliczenia dokumentujące zakup usług od J. W., nie są fakturami "pustymi", to aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego koniecznym jest zbadanie dobrej wiary i należytej staranności w zakresie transakcji nimi udokumentowanych. Nie ulega wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji zaniechał zbadania czy działania skarżącej cechowała należyta staranność stwierdzając, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie jest ustalenie, czy sporne usługi zostały w ogóle, kiedykolwiek wykonane, ale jedynie czy sporne faktury dokumentują usługi wykonane w październiku 2014 r. przez ich wystawcę tj. J. W., bowiem tylko takie faktury mogłyby stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego za ten okres. W związku z tym, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził badania dobrej wiary w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, to dokonując ustaleń w tym zakresie w toku postępowania odwoławczego, opierając się na okolicznościach ujawnionych przez organ pierwszej instancji, nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tym bardziej, że nie wpłynęły one na zmianę merytoryczną skarżonego rozstrzygnięcia. Trafnie zatem Dyrektor nie podzielił stanowiska Naczelnika w tej kwestii. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie doszło do rzeczywistego świadczenia części zafakturowanych usług, jednak bezspornie nie między pod miotami ujawnionymi na fakturach jako ich dostawca i odbiorca. Co za tym idzie, w myśl orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i sądów krajowych, do odebrania skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będącego podstawową gwarancją neutralności podatku od towarów i usług, koniecznym jest wykazanie, że strona wiedziała lub, dochowując należytej staranności, powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem bądź nadużyciem. Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ podatkowy ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek, w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń, ocenić wiarygodność faktur i innych dokumentów, co też w sprawie uczynił. Odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazał, że dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie VAT, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania. Rozważając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo TSUE, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid,, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans. W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19). Zasadnie zatem twierdzi Dyrektor, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, szczegółowo opisany w decyzjach organów podatkowych, a także dokonana wykładnia przepisów prawnych potwierdziła, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 3.11. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Sama skarżąca nie sprecyzowała też jakie wątpliwości nie zostały w jej opinii rozstrzygnięte na jej korzyść. W sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. Istota zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika polega bowiem na zapewnieniu ochrony podatnikowi, w sytuacji gdy pojawią się wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, mających zastosowanie w jego sytuacji, a w niektórych przypadkach, także co do okoliczności stanu faktycznego. Wówczas takie wątpliwości należy rozstrzygnąć na rzecz podatnika, a nie na korzyść organów podatkowych. Podatnik nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu i powołując na zasadę in dubio pro tributario wyrażoną w art. 2a O.p. powinien wykazać, że po zastosowaniu różnych metod wykładni przepisu prawa podatkowego, tj. językowej, systemowej, funkcjonalnej czy celowościowej nie można osiągnąć jednoznacznego rezultatu interpretacyjnego bądź też istnieją dwa różne i równoważne takie warianty. Dopiero wówczas mamy do czynienia z obiektywną wątpliwością co do prawa, co może uzasadniać skuteczne powołanie się na ww. zasadę in dubio pro tributario. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Końcowo wskazać należy, że Sąd, działając na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją i uznał, iż nie doszło do przedawnienia, czy też instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień w stanowisku Dyrektora zaprezentowanego na stronach 5-7 zaskarżonej decyzji. w aspekcie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, czego skarżąca nie podnosiła. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – na stronie https://curia.europa.eu. 3.12. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.