I SA/Gl 1583/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1 i art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt. 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów wniesionych przez p. A. W. (dalej: strona, zobowiązana). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. W tym zakresie wskazano, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystawił przeciwko zobowiązanej tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do maja 2012 r. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiło orzeczenie z dnia [...] r. nr [...]. W dniu 14 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego T., działając jako organ egzekucyjny, nadał klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji. Organ egzekucyjny działając w trybie art. 80 § 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w A w K., zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...]. Zawiadomienie to wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego wysłano zobowiązanej pocztą, a odbiór tych dokumentów potwierdzono w dniu 18 marca 2016 r. Bank potwierdził odbiór zawiadomienia, o którym mowa wyżej w dniu 21 marca 2016 r., przekazując kwotę w wysokości [...] zł, którą zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia 25 marca 2016 r. strona wniosła zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wskazując na niespełnienie w tytule wykonawczym wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 w/w ustawy w części dotyczącej stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, naruszenie art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7, 7a, 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), a także wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wnosząc o uchylenie tytułu wykonawczego nr [...] i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony, tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], którą zaskarżono do WSA w Gliwicach. Nadto tytuł wykonawczy został nieprawidłowo wystawiony odnośnie naliczonych odsetek od zaległości oraz nie wskazano przerw w naliczaniu odsetek, co wynika z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z dnia [...] r. Dokonując bowiem wyliczenia odsetek do zawiadomienia o zajęciu wierzytelności nie uwzględniono okresów przerw w ich naliczaniu, stosownie do art. 54 O.p. Dodatkowo podniesiono, że treść tytułu wykonawczego zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. powinna zawierać stwierdzenie, że podlegający egzekucji obowiązek jest wymagalny. Stosownie zaś do art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny opatruje tytuł wykonawcy klauzulą o skierowaniu go do egzekucji administracyjnej. W niniejszej sprawie wskazane wymogi nie zostały spełnione, gdyż doręczony dłużnikowi tytuł wykonawczy nie zawiera klauzuli, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym jest wymagalny, a jedynie zapis w poz. G o nadaniu klauzuli w dniu 14 marca 2016 r. Tym samym wierzyciel opatrując podpisem i pieczęcią doręczony tytuł wykonawczy, stwierdził jednoznacznie, że obowiązek objęty tym tytułem jest wymagalny, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym i stanowi naruszenie przepisu art. 239a O.p. Powołując przepis art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7, 7a i 8 O.p. skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. doręczono stronie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, a w dniu 29 września 2015 r. doręczono decyzję. Natomiast decyzję organu odwoławczego doręczono stronie w dniu 10 lutego 2016 r. W tym stanie rzeczy odsetek nie nalicza za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji, a zatem odsetki od zaległości w podatku VAT wskazane w tytule wykonawczym zostały nieprawidłowo naliczone. Z kolei, precyzując naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zobowiązana podniosła, iż złożyła wniosek o wstrzymanie wykonalności decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Zdaniem strony w momencie złożenia tego wniosku powinny być przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wstrzymane działania mające na celu wszczęcie egzekucji jako przedwczesne, a tak, z naruszeniem zasady zaufania, doprowadzono do nieuzasadnionego naliczenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Końcowo podniesiono, iż w zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego wskazano nieprawidłową kwotę kosztów egzekucyjnych. Dalej organ nadzoru podał, że postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne do tytułu wykonawczego o Nr. [...] od dnia 25 marca 2016 r. Kolejnym postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny uznał zarzuty z dnia 25 marca 2016 r. za bezzasadne i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zażalenie na to postanowienie zostało uwzględnione postanowieniem organu nadzoru z dnia [...] r., którym uchylono w całości zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ nadzoru stwierdził bowiem, że organ egzekucyjny w sposób niewystarczający wyjaśnił kwestię przerw w naliczaniu odsetek, a także nie ustosunkował się do zarzutów strony związanych z kosztami egzekucyjnymi wskazanymi w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. ponownie uznał zarzuty zobowiązanej zawarte w piśmie z dnia 25. marca 2016 r. za bezzasadne i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązana podniosła zarzut naruszenia: art. 27 u.p.e.a., art. 54 § 1 O.p. w zw. z art. 227 § 1 O.p., art. 54 § 1 O.p w zw. z art. 139 § 3 O.p. oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej Zarzuciła, iż nieprawidłowo wystawiono tytuł wykonawczy odnośnie naliczonych odsetek od zaległości oraz nie wskazano okresów przerw w ich naliczaniu, co wynika z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z dnia 28 października 2015 r. (winno być 16 marca 2016 r.), w którym wskazano, iż zobowiązana na dzień 28 października 2015 r. (winno być 16 marca 2016 r.) posiada zaległość w kwocie [...]zł, w tym odsetki [...]zł. Ponadto dokonując wyliczenia odsetek do zawiadomienia o zajęciu wierzytelności nie uwzględniono okresów przerw w ich naliczaniu stosownie do art. 54 O.p. W zażaleniu wskazano także na naruszenie art. 77 k.p.a. poprzez brak zebrania materiału w zakresie wskazanym przez organ nadzoru oraz art. 107 k.p.a. poprzez "brak uzasadnienia faktycznego co do zarzutów postawionych przez podatnika". W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że w dalszym ciągu kwestionuje wysokość odsetek dochodzonych od niej w tym postępowaniu, bowiem zostały one nieprawidłowo wskazane w tytule wykonawczym (brak w nim także wskazanych przerw w ich naliczaniu, o których mowa w art. 54 O.p.). Zarzuciła błędną ocenę, wskutek której uznano, że brak jest przesłanek zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazała, że organ nie odniósł się do przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 O.p. w zw. z art. 227 § 1 O.p. i w zw. z art. 139 § 3 O.p. Skoro zaś, wielkość dochodzonej należności została określona w tytule wykonawczym sprzecznie z prawem, to postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Ponadto strona wskazała, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie zawiera stwierdzenia, że podlegający egzekucji obowiązek jest wymagalny. Wprawdzie wierzyciel, opatrując tytuł podpisem i pieczęcią, stwierdził, że obowiązek nim objęty, jest wymagalny, jednakże nie jest to prawda i stanowi naruszenie art. 239 a O.p. Strona zanegowała także twierdzenie organu egzekucyjnego, że nie został złożony wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji i oświadczyła, że skierowała go do WSA w Gliwicach. Zarzuciła również brak rzetelnego wyjaśnienia przez organ I instancji kwestii przerw w naliczaniu odsetek, o czym świadczy choćby przedstawienie w zaskarżonym rozstrzygnięciu spisu treści akt przekazanych do WSA mających być dowodem na skomplikowany charakter sprawy. Nadto zauważyła, że wskazywane przez organ prowadzenie korespondencji z innymi urzędami i oczekiwanie na odpowiedzi nie potwierdza skomplikowanego charakteru sprawy, świadczy jedynie o przewlekłości postępowania i przekroczeniu terminów przez pracownika UKS. W ocenie strony pracownik UKS zbyt długo pracował na zebranym materiale i zbyt długo pisał decyzję w sprawie. Konsekwencją takiego działania, będącego przejawem arogancji władczy i naruszającego zasady zaufania, nie może być konieczność zapłaty odsetek. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ nadzoru odniósł się do podnoszonej przez stronę kwestii pominięcia w tytule wykonawczym stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny. Odpierając ten zarzut wskazał, że tytuł wykonawczy zawiera stwierdzenie, iż należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej (część E tytułu wykonawczego, rubryka pomiędzy nr 10 i 11). Na powyższe wskazał również organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...]r., ponadto wyjaśnił stronie, że wniesienie skargi do WSA na decyzję ostateczną nie wstrzymuje jej wykonania i stwierdził, że strona nie zawarła w skardze takiego żądania. Jednocześnie organ nadzoru nadmienił, że w przedmiotowym tytule wykonawczym jako podstawę prawną obowiązku wskazano nie orzeczenie organu I instancji, a orzeczenie drugoinstancyjne, które jest ostateczne i podlega wykonanium, zgodnie z art. 239 e O.p. Odnosząc się do zarzutów zobowiązanej dotyczących braku wskazania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek organ nadzoru zauważył, że przedmiotowy tytuł wykonawczy z dnia [...] r. nr [...] został wypełniony przez wierzyciela w sposób zgodny z treścią art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz zgodnie z obowiązującym w dacie jego wystawienia Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej z dnia 16 maja 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 650). Omawiany tytuł wykonawczy jest zgodny z wzorem określonym w w/w Rozporządzeniu. We wzorze tym nie są przewidziane rubryki, w które wpisuje się przerwy w naliczaniu odsetek, na co zwrócił uwagę także organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu. W zakresie odsetek tytuł ten został przez wierzyciela wypełniony w sposób, który przewidują objaśnienia zawarte we wskazanym akcie prawnym. Mianowicie w częściach E.1., E.2., E.3. tytułu wykonawczego wypełnia się poz. 3, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek (wypełniono go poprzez wpisanie kwot [...] zł, [...] zł i [...] zł), dalsze odsetki są pobierane zgodnie ze wskazaniem wynikającym z zakreślenia kwadratu w poz. 6 części E od dnia następnego po dniu wystawienia tytułu wykonawczego (w poz. 6 zaznaczono kwadrat nr 1 "odsetki za zwłokę"). Zatem organ egzekucyjny otrzymał tytuł z wyliczonymi odsetkami za zwłokę na dzień 14 marca 2016 r., a wskazana kwota uwzględniała przerwę w naliczaniu odsetek od dnia 13 stycznia 2016 r. do 9 lutego 2016 r., co organ ten wskazał i wyliczył w zaskarżonym rozstrzygnięciu na str. 6-9. Dalsze odsetki natomiast organ egzekucyjny zobowiązany jest naliczać, zgodnie z w/w wskazówkami dotyczącymi wypełnienia rubryk tytułu wykonawczego, od dnia 15 marca 2016 r. Organ nadzoru wyjaśnił także, iż wskazany przez stronę wyrok NSA z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10 zapadł w innym stanie faktycznym, w którym obowiązujący ówcześnie wzór tytułu wykonawczego przewidywał konieczność wpisania w odpowiednie rubryki przerw w naliczaniu odsetek. W niniejszej sprawie, co wykazano wyżej, obowiązywał już inny wzór tytułu wykonawczego, który nie przewiduje rubryk dla wykazania przerw w naliczaniu odsetek. Odnosząc się natomiast do kolejnych, wskazywanych przez stronę przerw w naliczaniu odsetek, organ nadzoru zauważył, że do niniejszej sprawy znajdą zastosowanie następujące regulacje prawne. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast z zapisu ust. 6 tegoż art. 24 wynika, iż przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Brzmienie tych przepisów jest tożsame z brzmieniem art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. Zgodnie natomiast z art. 54 § 1 pkt 2 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Z kolei zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po pływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Dalej organ nadzoru przywołał wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 961/11, w którym wskazano, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (tak również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 725/14). Organ nadzoru wskazał także na wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1519/13, zgodnie z którym tylko analiza chronologicznego zestawienia czynności podejmowanych przez organ może dać podstawę do uznania, że czynności były podejmowane bezzwłocznie, w miarę potrzeb. W kontekście powyższego organ nadzoru zauważył, że organ egzekucyjny wyjaśnił, jakie były przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji organu I instancji i że opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wskazano, iż postępowanie kontrolne wszczęto w dniu [...]r., natomiast decyzję kończącą postępowanie doręczono stronie w dniu 29 września 2015 r., z czego wynika, że 6-miesięczny termin został niewątpliwie przekroczony. Z analizy akt kontroli, zarówno dokonanej przez organ I instancji, jak i organ nadzoru (analiza fotokopii akt sporządzonych w WSA w Gliwicach w sierpniu 2016 r., w związku z faktem, że oryginały zostały złożone wraz ze skargą strony na decyzję drugoinstancyjną), wynika, że długotrwałość postępowania kontrolnego wynikała z konieczności dokładnego i szczegółowego zbadania sprawy. Ustalenie faktów i zebranie dowodów, w oparciu o które organ mógł wydać decyzję, nie naruszając podstawowych zasad postępowania, wymagało wielu czynności, których chronologia wynikała z rozwojowego charakteru postępowania kontrolnego. Podejmowanie kolejnych czynności w postępowaniu kontrolnym, które precyzyjnie i z zachowaniem chronologii przedstawił organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu (przy czym, wbrew twierdzeniom strony nie był to spis treści akt będących w WSA w Gliwicach), wynikało z konieczności ustalenia przebiegu transakcji dotyczących tego samego towaru. Organowi nie można zarzucić przewlekłości postępowania także dlatego, że reagował właściwie na pojawiające się w trakcie postępowania okoliczności powodujące konieczność przeprowadzenia kolejnych czynności. I tak np. kolejne wezwania świadków na przesłuchania czy do dostarczenia dokumentów pochodzą z jednej daty, z jednego dnia, bez rozwlekania ich w czasie. Jednocześnie organ nadzoru zaznaczył, że wprawdzie postępowanie kontrolne ma być prowadzone bez zbędnej zwłoki, ale należy w nim również mieć na uwadze konieczność zachowania procesowych uprawnień strony oraz czas na analizę i ocenę zebranego materiału dowodowego, który w tej sprawie przekłada się na 4145 stron akt postępowania. Zaakcentowano także, że część czynności w toku postępowania kontrolnego, została podjęta na wniosek pełnomocnika strony. Organ nadzoru zauważył również, że w niniejszym postępowaniu strona kwestionuje czynności organu kontrolnego twierdząc, że postępowanie było przewlekłe, zaś z drugiej strony w odwołaniu od decyzji organu I instancji przywołuje liczne dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, jako okoliczności przemawiające na jej korzyść. Świadczy to zatem o ich zasadności i tym samym o braku winy organu w opóźnieniu w wydaniu decyzji. Jednocześnie organ nadzoru zaznaczył, że strona była za każdym razem rzetelnie informowana o przyczynach zwłoki w załatwieniu sprawy i nie zgłaszała do nich zastrzeżeń. W ocenie organu nadzoru nie stanowi uchybienia wskazanie w postanowieniu z dnia [...] r. jako przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie konieczności analizy obszernego materiału dowodowego, a następnie dwa miesiące później wskazanie na sporządzanie decyzji, gdyż w międzyczasie organ nie pozostawał bezczynny i podejmował kolejne czynności. W ocenie organu nadzoru dokonanie rzetelnej analizy i oceny kilku tysięcy stron akt postępowania celem wydania prawidłowej decyzji wymaga odpowiedniego czasu i nie jest możliwe w ciągu kilku dni, nawet przy doskonalej znajomości akt sprawy. Wobec powyższego organ nadzoru stwierdził, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym nie zaistniały okoliczności opisane w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i zastosowanie znajdzie ust. 6 wspomnianego przepisu. Odnośnie sygnalizowanej przez stronę przerwy w naliczaniu odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 2 O.p. wyjaśniono, że wbrew twierdzeniom strony, organ egzekucyjny nie przemilczał, a dwukrotnie wskazał w postanowieniu z dnia [...]r., że strona wniosła odwołanie z dnia 13 października 2015 r. od decyzji UKS, które do organu I instancji wpłynęło w dniu 29 października 2015 r., a do organu II instancji w dniu 12 listopada 2015 r. (str. 5 i 9 postanowienia). Zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 2 O.p., gdyż nie przekroczono terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 O.p. (14 dni). Z kolei, odnośnie przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. zauważono, że przerwę tę zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny uwzględnili. Strona kwestionuje jednak datę końcową tej przerwy wskazując, że decyzję organu odwoławczego doręczono jej w dniu 10 lutego 2016 r. Jednak z akt postępowania kontrolnego oraz organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej decyzji przez pełnomocnika strony tj. radcę prawnego E. K. widnieje data 9 lutego 2016 r., a zatem przerwa uwzględniona jest prawidłowo. Organ nadzoru nadmienił także, iż w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny odniósł się do kwestii kosztów egzekucyjnych wskazanych w zawiadomieniu o zajęciu z dnia [...] r., o czym była mowa w postanowieniu kasacyjnym. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wskazała na: - naruszenie art. 27 u.p.e.a. poprzez błędne naliczenie odsetek, - naruszenie art. 54 §1 Op. w związku z art. 227 § 1 O.p. - naruszenie art. 54 §1 Op. w związku z art. 139 § 3 O.p. - naruszenie art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej, - nieprawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego odnośnie naliczonych odsetek od zaległości oraz niewskazanie okresów przerw w naliczaniu odsetek, co wynika z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z dnia 28 października 2015 r., w którym organ egzekucyjny wskazuje, iż skarżąca na dzień 28 października 2015 r. posiada zaległość w kwocie [...]zł, w tym odsetki [...]zł. - nieuwzględnienie w wyliczeniu odsetek zawartym w zawiadomienia o zajęciu wierzytelności okresów przerw w ich naliczaniu stosownie do art. 54 O.p., - naruszenie art. 77 k.p.a. poprzez brak zebrania materiału w zakresie wskazanym przez organ nadzoru w postanowienie kasacyjnym, - naruszenie art. 107 k.p.a. poprzez brak uzasadnienia faktycznego, co do zarzutów postawionych przez stronę, - naruszenie art. 24 ust 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną ocenę, że postępowanie było prowadzone w sposób właściwy i bez zbędnej zwłoki, a strona sama przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej (za uzasadnione uznano analizowane dokumentów przez okres ponad pół roku, w sytuacji, gdy podatnik ma na to zaledwie 14 dni, zważywszy dodatkowo, że organ na każdym etapie postępowania miał czas na analizę zgromadzonego w sprawie materiału. W sytuacji, gdy subsumcja zajęła mu kolejne pół roku, obarczanie przewlekłością podatnika jest nieuzasadnione. W uzasadnieniu skargi wskazano, że tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o niewykonalną decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r., od której strona złożyła odwołanie, a której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto tytuł wykonawczy został nieprawidłowo wystawiony odnośnie naliczonych odsetek od zaległości oraz nie wskazano okresów przerw w naliczaniu odsetek, co wynika z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z dnia 28 października 2015 r., w którym podano, iż zaległość skarżącej stanowi kwotę [...]zł, w tym odsetki [...]zł, która to kwota wskazuje, że nie uwzględniono okresów przerw w ich naliczaniu stosownie do art. 54 O.p. Zasadne było zatem wniesienie zarzutów na podstawie art. 33 pkt 2 i pkt 10 u.p.e.a., w ramach których podniesiono, że tytuł wykonawczy nie zawiera klauzuli, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym jest wymagalny. Nadto zakwestionowano, że w tytule wykonawczym nie wskazano okresu przerw w naliczaniu odsetek, co stanowi naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Okresy te określone są w art. 54 § 1 O.p. oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W zaskarżonym postanowieniu podano, iż naliczono odsetki za marzec 2012 r. oraz okres od kwietnia 2012 r. do 12 stycznia 2016 r., wliczając jedynie przerwę od 16 stycznia 2016 r. do 9 lutego 2016 r. Nie uwzględniono zatem okresów nienaliczania odsetek stosownie do zapisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wprost wynika, że nie nalicza się odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli została doręczona po upływie 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono stronie w dniu 18 grudnia 2012 r., a decyzję w dniu 29 września 2015 r., i, zdaniem skarżącej, naliczanie odsetek za ten okres, było, w świetle powyższej regulacji, nieuprawnione. Odsetki naliczono także wbrew zapisom art. 54 w związku z art. 227 §1 O.p., nie wskazując, w jakiej dacie organ I instancji otrzymał nadane w dniu 13 października 2015 r. odwołanie i pomijając datę przekazania akt sprawy do postępowania odwoławczego. Samo wskazanie przerwy w naliczeniu odsetek za okres od 13 stycznia 2016 r. do 9 lutego 2016 r. nie pozwala na zweryfikowanie prawidłowości uwzględnienia przerw, zwłaszcza iż decyzję organu odwoławczego skarżąca otrzymała w dniu 10 lutego 2016 r., a przerwę określono na okres do 9 lutego 2016 r. Z powyższego wynika zatem zawyżenie kwoty odsetek, w związku z czym strona wniosła o uchylenie wadliwego tytułu wykonawczego, podnosząc, że nie jest możliwe prowadzenie częściowo postępowania egzekucyjnego, odrębnie w zakresie należności głównej, a odrębnie odnośnie odsetek. W tym stanie rzeczy zasadne stało się umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a., gdyż wielkość dochodzonej kwoty określona została sprzecznie z prawem. Zdaniem strony, pojęcie "obowiązek podlegający egzekucji", o którym mowa w art. 27 § 1 ust. 1 u.p.e.a., w przypadku egzekucji należności pieniężnej obejmuje należność główną i odsetki. Analogicznie należy rozumieć to pojęcie na gruncie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tym bardziej, że nie można różnicować odsetek wynikających z decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. i odsetek, które nalicza i egzekwuje organ egzekucyjny. Art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stanowi także o obowiązku wynikającym bezpośrednio z przepisu prawa, a obowiązkiem takim są także odsetki. Na poparcie powyższego przywołano wyrok NSA z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10, w którym stwierdzono, że konieczne jest wskazanie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, wierzyciel nie może bowiem uzyskać należności wyższej niż należna. Pogląd ten zgodny jest z treścią § 9 ust. 1 i ust. 1 b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), które nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podanie daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizację tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Wobec powyższego skarżąca stwierdziła, że sam fakt powstania w toku postępowania egzekucyjnego okresu, w którym nie nalicza się odsetek za zwłokę nieokreślonego w tytule wykonawczym, uzasadnia złożenie wniosku o umorzenie tego postępowania. W dalszych wywodach skargi podniesiono, że w ramach nakazanego w postanowieniu kasacyjnym uzupełnienia materiału dotyczącego przerw w naliczaniu odsetek organ egzekucyjny bezpodstawnie stwierdził, że strona wraz ze skargą nie złożyła wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Tymczasem strona wniosek taki złożyła odrębnie i jest on przedmiotem rozpatrzenia przez Sąd. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty dotyczące nieprawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego. W tym zakresie podkreśliła w szczególności, że nadal pozostało nie wyjaśnione, dlaczego organ nie wyłączył naliczania odsetek. Za marzec 2012 r. organ naliczył odsetki od dnia 26 kwietnia 2012 do 12 stycznia 2016 r., co nie stanowi odpowiedzi dlaczego naliczono odsetki od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji, tj. 29 września 2015 r. Zdaniem skarżącej wskazywany przez organy spis treści akt przekazanych do WSA ze skargą nie może stanowić dowodu na skomplikowany charakter sprawy i uzasadniać zastosowania art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Skierowanie zapytań do innych organów nie może samo w sobie stanowić o stopniu skomplikowania sprawy. Nadto strona podniosła, że osoba, która pracowała na materiale przez 3 lata, winna go znać, sporządzanie decyzji przez 5 miesięcy świadczy zatem o bezczynności organu, za który to okres naliczanie odsetek jest nieuprawnione. Za nieuzasadnione skarżąca uznała także naliczanie odsetek w sytuacji, gdy w postanowieniu z dnia [...]r. termin zakończenia sprawy określono na 28 sierpnia 2015 r. "z uwagi na konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy obszernego materiału dowodowego", a postanowieniem z dnia [...] r. przedłużono go do 28 października 2015 r., podając, że "postępowanie jest na etapie sporządzania decyzji". W ocenie skarżącej niezrozumiałe jest więc uzasadnianie postanowienia poprzez wskazywanie, że w okresie od wszczęcia postępowania kontrolnego do wydania decyzji organ dokonywał poszczególnych czynności bez zbędnej zwłoki, a przerwa w okresie od 12 kwietnia 2013 r., tj. od dnia doręczenia protokołu z czynności sprawdzających do 21 czerwca 2013 r., tj. podjęcia kolejnej czynności musiała być poświęcona na analizowanie dokumentacji. Wobec powyższego strona podtrzymała twierdzenie, że organ pozostawał bezczynny, a mimo to nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek. Skarżąca zanegowała również twierdzenie organu, jakoby strona, poprzez składanie wniosków dowodowych opóźniła wydanie decyzji wymiarowej. Wskazała, że podatnik nie mógł wnioskować o przesłuchania kontrahentów, dostawców lub odbiorców, organy prowadziły bowiem postępowania na dalszych etapach transakcji łańcuchowej podmiotów współpracujących nie z podatnikiem, ale jego dostawcami i odbiorcami. Przesłuchania i zbieranie materiałów odnośnie dostawców i odbiorców zakończyły się w 2013 r. (np. przesłuchanie M. K. z dnia 4 kwietnia 2013 r. i J. M. z dnia 12 kwietnia 2013 r. etc.). Skarżąca podniosła, że podatnik nie może ponosić konsekwencji tego, że towar był przedmiotem obrotu wielu firm i w konsekwencji jechał do C. i powracał do Polski. Strona nie miała świadomości takiego obrotu i nie wyrażała na niego zgody, a mimo to obarczono ją konsekwencjami wynikającymi z czasu poświęconego na sprawdzanie całego obrotu od zakupu od producenta do sprzedaży do końcowego odbiorcy. W ocenie strony okoliczność, że wnioskowała ona o przesłuchanie w jej obecności świadków (czego zresztą nie uwzględniono, gdyż do akt załączono tylko protokoły przesłuchań) nie stanowi uzasadnienia do odmowy zastosowania przepisu art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej. Organ podatkowy miał wyznaczony czas na podjęcie czynności, a to iż oczekiwał na rezultaty innych postępowań, nie dotyczących bezpośrednio dostawców i odbiorców podatnika nie uzasadnia przewlekłości. W konkluzji strona wniosła o: "nienaliczanie odsetek, za okres, w którym organ nie wydał decyzji w terminie wskazanym przez ustawodawcę do jej wydania od wszczęcia kontroli, a w szczególności za okres analizowania i pisania decyzji". W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r., którym uznano za niezasadne zarzuty wniesione przez skarżącą na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do maja 2012 r. W zarzutach wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. strona wskazała na. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 w/w ustawy w części dotyczącej stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, wystawienie tytułu wykonawczego z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7, 7a, 8 O.p., a także naruszenie wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a.. Mając na uwadze to, że podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 33 u.p.e.a. należy przypomnieć, że zgodnie z § 1 tego przepisu podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się (§ 1). Natomiast stosownie do § 4 art. 34 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Podkreślenia także wymaga, że powołany art. 33 § 1 u.p.e.a, w sposób wyczerpujący wskazuje podstawy wniesienia zarzutów, stanowiących swoisty środek zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny rozpatrując zgłoszone zarzuty nie rozpoznaje merytorycznie sprawy, która stanowi źródło egzekwowanego obowiązku, gdyż automatycznie stawałby się III instancją innego postępowania. Powyższe potwierdza art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji co do bezzasadności zgłoszonych w sprawie zarzutów. Zarzut dotyczący naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 jest całkowicie bezzasadny, gdyż znajdujący się w aktach sprawy tytuł wykonawczy zawiera stwierdzenie, iż należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej. Jest ono umieszczone w części E tytułu wykonawczego w rubryce pomiędzy nr 10 i 11. Jako podstawę prawną dochodzonego obowiązku wskazano ostateczne (a więc na mocy art. 239 e O.p. wykonalne) orzeczenie organu odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] (rubryka E 3-5), co do którego ani organ odwoławczy ani Sąd nie wydał postanowienia o wstrzymaniu wykonania, a samo wniesienie skargi do WSA nie rzutuje na wykonalność zaskarżonego aktu. Potwierdza to dokonana przez Sąd analiza akt sądowych do sprawy o sygn. akt III SA/Gl 287/16, dotyczących (odrzuconej prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r.) skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], z których Sąd przeprowadził dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku wskazania przerw w naliczaniu odsetek w tytule wykonawczym wskazać należy na zmianę stanu prawnego, w związku z którym aktualny w dniu 14 marca 2016 r. wzór tytułu wykonawczego nie obejmuje już rubryk przeznaczonych na wskazanie dat, pomiędzy którymi odsetki nie są naliczane. Stwierdzić należy, że wystawiony w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy z dnia [...]r. nr [...] został wypełniony przez wierzyciela w sposób zgodny z treścią art 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz zgodnie z obowiązującym w dacie jego wystawienia Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej z dnia 16 maja 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 650). W zakresie odsetek tytuł ten został przez wierzyciela wypełniony w sposób, który przewidują objaśnienia zawarte w we wspomnianym wyżej akcie prawnym., który stanowi, że w częściach E.1., E.2., E.3. tytułu wykonawczego wypełnia się poz. 3, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek (wypełniono go poprzez wpisanie kwot [...] zł, [...] zł i [...] zł), dalsze odsetki są pobierane zgodnie ze wskazaniem wynikającym z zakreślenia kwadratu w poz. 6 części E od dnia następnego po dniu wystawienia tytułu wykonawczego (w poz. 6 zaznaczono kwadrat nr 1 "odsetki za zwłokę"). Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...]r. zawarł (na str. 6 – 9) bardzo precyzyjne wyliczenia, wykazując, że wspomniane wyżej kwoty wpisane w rubrykach E.1., E.2., E.3 są prawidłowe. Wyliczeń tych strona skarżąca w żadnym zakresie nie zakwestionowała, koncentrując się wyłącznie na kwestionowaniu niewpisania okresów nienaliczania odsetek oraz domagając się innego określenia tychże okresów. Podkreślić w tym miejscu należy, że – jak wykazano w wyliczeniu zawartym na str. 7 – 8 (wiersz 8 od góry) wskazano, że okres od dnia 13 stycznia 2016 r. do dnia 9 lutego 2016 r. odsetki wyniosły O. Ten okres uwzględniono w oparciu o zasadę, że nie nalicza się odsetek za okres od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, liczonego od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do dnia doręczenia decyzji organu II instancji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 9 lutego 2016 r., co wynika ze znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru (zał. nr 4 do pisma z dnia 31 sierpnia 2016 r.). W przekazanych Sądowi aktach udokumentowano także, iż odwołanie z dnia 13 października 2013 r. wpłynęło do organu I instancji w dniu 29 października 2015 r., a do organu II instancji w dniu 12 listopada 2015 r. (zał. nr 2 i 3 do pisma z dnia 31 sierpnia 2016 r.). W tym stanie rzeczy całkowicie bezpodstawne byłoby nienaliczanie odsetek za okres od dnia następnego po upływie 14-dniowego terminu na przekazanie odwołania do organu II instancji Należy także zgodzić się z organami, że nie zaistniała podstawa do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, a więc decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Art. 24 ust. 6 tej ustawy stanowi, że ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu i regulację tą zasadnie zastosowano w niniejszej sprawie. Postępowanie kontrolne wszczęto w dniu 18 grudnia 2013 r., natomiast decyzję kończącą to postępowanie doręczono stronie w dniu 29 września 2015 r., a zatem bezsporne jest, że wspomniany wyżej 6-miesięczny termin został znacznie przekroczony. Okoliczność ta, w świetle zacytowanego wyżej art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, nie przesądza jednak o niedopuszczalności naliczania odsetek za ten okres. Omawiana zasada (analogiczna do regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., poza rozbieżnością dotyczącą czasokresu, w którym ma nastąpić doręczenie decyzji kończącej postępowanie) generalnie ma dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziała narastaniu należności odsetkowych na skutek przewlekłości postępowania, na który to stan rzeczy podatnik nie miał wpływu. Dyspozycja zawarta w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej uchyla jednakże tę ochronę, ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Jako okoliczność uzasadniającą odstąpienie od naliczania odsetek w orzecznictwie wskazuje się przewlekłość postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12, Lex nr 1328829). W związku z tym, trzeba podnieść, że przewlekłość postępowania implikuje zwłoka istotna, a nie niewielka (por. postanowienie SN z 2 lipca 2009 r., III SPP 14/09, Lex nr 551875, postanowienie SN z 9 września 2011 r., III SPP 27/11, Lex nr 1106755), której potencjalna likwidacja i tak nie doprowadziłby do sfinalizowania postępowania (doręczenia decyzji) w określonym w O.p. i ustawie o kontroli skarbowej czasie od jego wszczęcia – stosownie do wymagań art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W tym kontekście, nie może umknąć uwadze i ta okoliczność, że szybkość rozpoznania sprawy nie może usprawiedliwiać ignorowania zasad procesowych, w szczególności nie może przysłaniać fundamentalnej zasady prawdy materialnej (szerzej: A. Wiktorowska, Zasada ogólna szybkości postępowania w KPA, [w:] Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji. Księga jubileuszowa dedykowana prof. zw. dr hab. Janowi Szreniawskiemu, Przemyśl-Rzeszów 2011, s. 880-884). Z punktu widzenia ochrony praw jednostki (podatnika) i prawidłowości stosowania prawa, nie mniej ważny niż szybkość postępowania jest inny cel "sprawiedliwej procedury", to jest autorytatywna, rzetelna i bezstronna ocena zdarzeń prawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że względnie niewielkie opóźnienie w rozpoznaniu sprawy należy uznać za usprawiedliwione dążeniem do prawdy obiektywnej (por. wyroki WSA w Krakowie: z dnia 16 grudnia 2011 r., II SAB/Kr 137/11, CBOSA; z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie III SAB/Kr 35/13, CBOSA). Stanowisko to jest zakotwiczone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z 6 grudnia 2004 r., SK 29/04, OTK-A 2004, Nr 11, poz. 114, wyrok z 18 lutego 2009 r., Kp 3/08, OTK-A 2009, Nr 2, poz. 9). Także Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu, przyjmuje, że interes danego podmiotu w możliwie najszybszym załatwieniu sprawy jest ważony z wymaganiami starannego (wyczerpującego) zbadania sprawy oraz właściwego przebiegu postępowania (np. wyrok z 12 października 1992 r. w sprawie B. przeciwko Belgii, skarga 12919/87, Lex nr 81249; wyrok z 8 lipca 1987 r. w sprawie H. przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, skarga nr 9580/81, Lex nr 81032). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3216/14 ustawodawca sformułował dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W orzeczeniu tym NSA podzielił wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13, LEX nr 2036639; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13, LEX nr 1988568). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie podkreśla się, że ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (por. m.in. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r.. sygn. akt II FSK 1539/14, LEX nr 2106557 i sygn. akt II FSK 1311/14, LEX nr 2106530). Oceniając zatem zasadność zastosowania art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, sąd oceniając terminowość czynności organu podatkowego, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1519/13, LEX nr 1598105). Przystępując do tej oceny stwierdzić należy, że w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia [...]r. precyzyjnie wyszczególniono wszystkie podejmowane przez organ I instancji czynności. W ramach tego postępowania, którego akta liczą aż 4145 stron przeprowadzono 17 czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej, zwracano się do urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających, przesłuchanie świadków, przekazanie dokumentów i informacji, wysyłając łącznie 36 pism, kierowano wezwania (często ponawiane z uwagi na nieodbieranie korespondencji) do kontrahentów skarżącej celem dostarczenia dokumentów, łącznie wystosowując 36 pism, przesłuchano 14 świadków (wysyłając 36 wezwań), sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych oraz z przebiegu postępowania kontrolnego liczący 126 stron. Skarżąca każdorazowo otrzymywała postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, przyczynie takiego stanu rzeczy oraz o nowym terminie załatwienia sprawy. Analiza zestawienia poszczególnych podejmowanych w sprawie czynności wskazuje, że czynności procesowe podejmowano w sposób rytmiczny, zasadniczo w tym samym dniu albo w ciągu kilku dni od aktualizacji każdej z nich. Czynności te zostały opisane w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji i zbyteczne byłoby prezentowanie ich w tym miejscu (nawiązując do argumentacji skargi wskazać należy, że poza wydrukiem spisu treści tych akt, których oryginały przekazano Sądowi do wspomnianej wyżej sprawy o sygn. III SA/Gl 287/16 do niniejszej sprawy przesłano je w wersji elektronicznej). Nawiązując do argumentacji skargi wskazać także należy, że w końcowym okresie postępowania, po określeniu (w dniu [...]r.), nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 28 sierpnia 2015 r. "z uwagi na konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy materiału dowodowego" organ nie tylko dokonywał tej analizy, ale podejmował także różne czynności opisane na str. 24 postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...]r., obejmujące m.in. rozpoznanie wniosków dowodowych strony zawartych w adnotacji z dnia 15 lipca 2015 r. Ostatnie określenie kolejnego terminu załatwienia sprawy nastąpiło w dniu 19 sierpnia 2015 r. i wyznaczono go na dzień 28 października 2015 r., wskazując, że "postępowanie jest na etapie sporządzania decyzji" przy czym decyzję organu I instancji wydano ponad miesiąc wcześniej, tj. w dniu [...]r. . Analizując procedowanie organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie można wprawdzie zaobserwować dłuższe przerwy w uzewnętrznionych działaniach organu, jednakże o zależnym od organu przedłużeniu postępowania nie można mówić, zważywszy na stopień skomplikowania sprawy. Nie ulega także wątpliwości, że bieżąca znajomość akt postępowania, determinująca kolejne podejmowane w sprawie czynności, nie jest wystarczająca do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, które poprzedzone być musi wnikliwą analizą całości zgromadzonego materiału dowodowego. Odzwierciedlenie tej analizy w pisemnej, spełniającej wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p. decyzji, wymaga także określonego czasu, który w niniejszej sprawie musiał zostać poświęcony na sporządzenie liczącego (jak wynika z odpowiedzi na skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 287/16) kilkadziesiąt stron pisemnego rozstrzygnięcia opartego w dużej mierze na zeznaniach świadków, a więc obszernym i wymagającym długich cytowań, materiale dowodowym. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.