I SA/Gl 1589/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.157.2021.HSO UNP: 2401-22-216238 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 30 września 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.157.2021.HSO UNP: 2401-22-216238, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania T. P. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 24 lipca 2020 r. nr [...], określającą: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 6.522,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 2.393,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 1.558,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości 6.063,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości 3.160,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości 6.614,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 9.455,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w wysokości 4.693,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości 4.119,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości 4.220,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 9.663,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 3.502,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 8.279,00 zł, oraz - za grudzień 2014 r. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. w wysokości 719,00 zł; - za styczeń 2015 r. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. w wysokości 1.253,00 zł; - za luty 2015 r. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. w wysokości 1.920,00 zł; - a marzec 2015 r . kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. w wysokości 1923,00 zł; - za kwiecień 2015 r. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. w wysokości 1.486,00 zł; - za maj 2015 r. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. w wysokości 766,00 zł; - za czerwiec 2015 r. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. w wysokości 1.212,00 zł; - za listopad 2015 r. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. w wysokości 2.806,00 zł; - za grudzień 2015 r. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. w wysokości 2.176,00 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Weryfikując prawidłowość danych wykazanych przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7 w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i podatku należnego. W związku z dokonanymi ustaleniami, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 24 lipca 2020 r., organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące od grudnia 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz za listopad i grudzień 2015 r., w wysokościach, jak wyżej. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.: I. podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu: 1) nabycia oleju napędowego, na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez: a) C. sp. z o. o. z siedzibą w C.: - w maju 2015 r. na łączną kwotę netto 2.057,00 zł, VAT 473,11 zł, - w czerwcu 2015 r. na łączną kwotę netto 3.288,48 zł, VAT 756,35 zł, - w lipcu 2015 r. na łączną kwotę netto 3.258,00 zł, VAT 749,34 zł, - w sierpniu 2015 r. na łączną kwotę netto 5.958,88 zł, VAT 1.370,54 zł, - we wrześniu 2015 r. na łączną kwotę netto 6.704,80 zł, VAT 1.542,10 zł, - w październiku 2015 r. na łączną kwotę netto 15.711,79 zł, VAT 3.613,71 zł, b) B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w listopadzie 2015 r. na łączną kwotę netto 15.340,00 zł, VAT 3.528,20 zł. c) M. sp. z o. o. z siedzibą we W1. w grudniu 2015 r. na łączną kwotę netto 16.259,49 zł, VAT 3.739,69 zł, 2) nabycia oleju napędowego, na podstawie faktur VAT, co do których podatnik nie złożył wyjaśnień i nie przedłożył dowodów stwierdzających zapłatę należności, wynikających z tych faktur, nie wskazał także, kto i czyją kartą dokonał zapłaty, wystawionych przez: a) B1. Oddział w Polsce [...], ul. [...] w sierpniu 2015 r. na kwotę netto 208,14 zł, VAT 47,87 zł, b) S. Sp. z o. o. [...], [...]: - we wrześniu 2015 r. na kwotę netto 232,96 zł, VAT 53,58 zł, - w grudniu 2015 r. na kwotę netto 108,94 zł, VAT 25,06 zł, 3) nabycia ulotek informacyjnych oraz etykiet na butle, na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez A. z siedzibą w D.: - we wrześniu 2015 r. na łączną kwotę netto 2.880,00 zł, VAT 662,40 zł (ulotki informacyjne), - w grudniu 2015 r. na łączną kwotę netto 2.800,00 zł, VAT 644,00 zł (etykiety na butle), 4) nabycia silnika do samochodu Man, na podstawie faktury VAT, niedokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej, wystawionej przez B2. sp. z o. o. z siedzibą w P. w listopadzie 2015 r. na łączną kwotę netto 9.100,00 zł, VAT 2.093,00 zł, 5) nabycia części do samochodu, na podstawie faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez C1. z siedzibą w B.: - grudniu 2014 r. na łączną kwotę netto 1.666,80 zł, VAT 383,36 zł, - w styczniu 2015 r. na łączną kwotę netto 3.766,40 zł, VAT 866,28 zł, - w lutym 2015 r. na łączną kwotę netto 5.734,47 zł, VAT 1.318,94 zł, - w marcu 2015 r. na łączną kwotę netto 5.994,55 zł, VAT 1.378,74 zł, - w kwietniu 2015 r. na łączną kwotę netto 4.068,83 zł, VAT 935,83 zł, - w maju 2015 r. na łączną kwotę netto 2.329,50 zł, VAT 535,79 zł, - w czerwcu 2015 r. na łączną kwotę netto 3.672,20 zł, VAT 844,61 zł, II. zawyżył wartość podatku należnego z tytułu dostawy towarów wykazanych w fakturach VAT, wystawionych dla M1. s.c., które nie miały miejsca, za: - grudzień 2014 r. o kwotę 718,79 zł, - styczeń 2015 r. o kwotę 1.252,77 zł, - luty 2015 r. o kwotę 1.920,21 zł, - marzec 2015 r. o kwotę 1.922,94 zł, - kwiecień 2015 r. o kwotę 1.486,00 zł, - maj 2015 r. o kwotę 766,31 zł , - czerwiec 2015 r. o kwotę 1.211,75 zł, - listopad 2015 r. o kwotę 2.805,77 zł, - grudzień 2015 r. o kwotę 2.175,80 zł, wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek wykazany w wyżej wymienionych fakturach podlega wpłacie na konto urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. III. zaniżył wartość podatku należnego z tytułu usług wykonanych na rzecz M1. s.c., udokumentowanych fakturami VAT, wykazanymi w tabeli na stronie od 29 do 31 decyzji organu pierwszej instancji: - za grudzień 2014 r. o kwotę 5.065,81 zł, - za styczeń 2015 r. o kwotę 1.721,62 zł, - za luty 2015 r. o kwotę 2.037,74 zł, - za marzec 2015 r. o kwotę 5.246,00 zł, - za kwiecień 2015 r. o kwotę 3.502,46 zł, - za maj 2015 r. o kwotę 4.003,27 zł, - za czerwiec 2015r. o kwotę 6.707,28 zł, - za lipiec 2015 r. o kwotę 2.053,93 zł, - za sierpień 2015 r. o kwotę 1.535,52 zł, - za wrzesień 2015 r. o kwotę 1.191,96 zł, - za październik 2015 r. o kwotę 5.516,00 zł, - za listopad 2015 r. o kwotę 0,00 zł, - za grudzień 2015 r. o kwotę 4.670,90 zł. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucono: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów, które pozwoliłby na pełne ustalenie stanu faktycznego, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że wszelkie zdarzenia gospodarcze, których podatnik nie może wykazać po upływie kilku lat od ich dokonania, należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji uzasadnia stwierdzenie, że poszczególne czynności zostały wykonane oraz poprzez nieuwzględnienie, że przepis ten przewiduje konieczność ustalenia przez organ, które konkretnie czynności objęte fakturą nie zostały wykonane. Organ odwoławczy decyzją z 30 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 24 lipca 2020 r. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy zbadał, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. nie wygasły przez przedawnienie. Termin płatności zobowiązań za okresy od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. przypadał w 2015 r., wobec powyższego zobowiązania za te okresy przedawniały się 31 grudnia 2020 r. Natomiast termin płatności zobowiązania za grudzień 2015 r. przypadał w 2016 r., wobec powyższego zobowiązanie to przedawniało się 31 grudnia 2021 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. postanowieniem z 26 czerwca 2020 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych za okres od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. przez FHUP T. P., w związku z wykazaniem w nich kwot netto i podatku od towarów i usług, wynikających z nierzetelnych faktur VAT zakupu i sprzedaży (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych), co doprowadziło do uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. na łączną kwotę 54.552,00 zł, stanowiącą małą wartość w rozumieniu art. 53 § 14 kodeksu karnego skarbowego (w skrócie: k.k.s.), tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Wykonując wskazania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą organy podatkowe mają obowiązek badać i oceniać w wydawanych decyzjach, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, pismem z 7 września 2022 r., organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. o udzielenie informacji, dotyczących wszczęcia oraz przebiegu przedmiotowego postępowania karnego skarbowego. W odpowiedzi z 8 września 2022 r. uzyskano informację, że postępowanie przygotowawcze jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego analizy pod kątem przesłuchania świadków. Ponadto podatnikowi został przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Pismem z 29 lipca 2020 r., organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika, zgodnie z art. 70c O.p., że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., z dniem 26 czerwca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi i podatnikowi 30 lipca 2020 r. Oceniając skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, że: - postępowanie to zostało wszczęte z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą FHUP T. P., - w toku dotychczas przeprowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, - nie wystąpiły negatywne przesłanki podmiotowe i przedmiotowe określone w art. 1 k.k.s. - nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego, - postępowanie nadal jest w toku, - 16 sierpnia 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, - podatnik i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji: 1) zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez: - C. sp. z o.o. w kwocie 3.613,71 zł, - B. sp. z o.o. w kwocie 3.528,20 zł, - M. sp. z o.o. w kwocie 3.739,69 zł, z tytułu nabycia oleju napędowego, - A. w kwocie 1.306,40 zł z tytułu nabycia ulotek informacyjnych i etykiety na butle, - B2. sp. z o. o. w kwocie 2.093,00 zł z tytułu nabycia silnika do samochodu Man, - C1. w kwocie 6.263,55 zł z tytułu nabycia części samochodowych, - B1.Oddział w Polsce, [...], ul. [...] w kwocie 47,87 zł, z tytułu nabycia oleju napędowego, - S. Sp. z o. o. [...], [...] w kwocie 78,64 zł z tytułu nabycia oleju napędowego, ponieważ podatnik nie przedłożył dokumentów, które potwierdzałyby, że ww. wydatki związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. 2) naliczenia podatku należnego z tytułu usług wykonanych na rzecz M1. s.c., którego podatnik nie naliczył, przez co dokonał jego zaniżenia, w następujących miesiącach i kwotach: - za grudzień 2014 r. w kwocie 5.065,81 zł - za styczeń 2015 r. w kwocie 1.721,62 zł - za luty 2015 r. w kwocie 2.037,74 zł - za marzec 2015 r. w kwocie 5.246,00 zł - za kwiecień 2015r. w kwocie 3.502,46 zł - za maj 2015 r. w kwocie 4.003,27 zł - za czerwiec 2015 r. w kwocie 6.707,28 zł - za lipiec 2015 r. w kwocie 2.053,93 zł - za sierpień 2015 r. w kwocie 1.535,52 zł - za wrzesień 2015r. w kwocie 1.191,96 zł - za październik 2015 r. w kwocie 5.516,00 zł - za listopad 2015 r. w kwocie 0,00 zł - za grudzień 2015 r. w kwocie 4.670,90 zł. 3) określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur VAT, wystawionych dla M1. s.c.: - za grudzień 2014 r. w wysokości 719,00 zł; - za styczeń 2015 r. w wysokości 1.253,00 zł; - za luty 2015 r. w wysokości 1.920,00 zł; - za marzec 2015 r. w wysokości 1.923,00 zł; - za kwiecień 2015 r. w wysokości 1.486,00 zł; - za maj 2015 r. w wysokości 766,00 zł; - za czerwiec 2015 r. w wysokości 1.211,00 zł; - za listopad 2015 r. w wysokości 2.806,00 zł; - za grudzień 2015 r. w wysokości 2.176,00 zł. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że podatnik działalność gospodarczą prowadził od 27 marca 2001 r., w tym od 16 grudnia 2009 r. w zakresie transportu drogowego towarów. Za okres objęty postępowaniem złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. W rozpatrywanych okresach rozliczeniowych podatnik: - nie zatrudniał żadnego pracownika; - wystawił faktury za usługi transportowe wyłącznie dla: I., W., G. Sp. z o.o., P. s.c. , T. Sp. z o.o.; - wystawił faktury dla M1. s. c. z tytułu: - sprzedaży części samochodowych, - usług montażu/demontażu części, - oklejania butli na wodę, - oklejania dystrybutorów, - naprawy i sanityzacji dystrybutorów, - regeneracji i naprawy paleto-koszy EURO, - nie zgłosił do siedziby [...] Urzędu Skarbowego w B. żadnego rachunku bankowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej, - w okresie objętym postępowaniem, na wystawianych fakturach VAT, jako rachunek do dokonywania wpłat należności przez kontrahentów, podawał nr rachunku bankowego [...] prowadzonego przez Bank P. S.A.; - w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w działalności gospodarczej wykorzystywał rachunek bankowy nr [...] prowadzony przez m2. S.A.; - w działalności gospodarczej użytkował samochód o nr rej. [...], rok produkcji 1982. Dokonując ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik za miesiące od maja 2015 r. do października 2015 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez C. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży oleju napędowego, opisanych w tabeli na stronie 4 decyzji organu pierwszej instancji. Za te faktury zapłacił gotówką. W celu weryfikacji rzetelności transakcji, udokumentowanych tymi fakturami VAT, organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli w C. sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższy wniosek Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że wnioskowana kontrola w spółce C. nie zostanie przeprowadzona, wskazując jednocześnie, że: - spółka rozpoczęła działalność 12 marca 2013 r.; - w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. została zarejestrowana 2 stycznia 2017 r. (brak otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług); - jako przedmiot działalności gospodarczej zgłosiła sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych - PKD-G4671Z; - do organu nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej; - 12 kwietnia 2017 r. pracownicy [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili oględziny zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w C., [...], w trakcie którego administracja nieruchomości poinformowała, że nie zawarła żadnej umowy na wynajem lokalu z C. sp. z o.o., spółka nie posiada zatem siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; - 11 grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wykreślił spółkę z rejestru. Ponadto w celu weryfikacji przedłożonych przez podatnika dowodów dotyczących transakcji z C. sp. z o.o. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., który w odpowiedzi poinformował, że przedłożone przez podatnika kserokopie deklaracji VAT-7 C. sp. z o. o. nie są zgodne z deklaracjami złożonymi przez tę spółkę w tamtejszym urzędzie skarbowym. Przesłał również deklaracje VAT-7 za kwiecień 2015 r., lipiec 2015 r. i wrzesień 2015 r. złożone do tego organu przez spółkę C., które w sposób zasadniczy różnią się od deklaracji przedłożonych przez podatnika do akt sprawy. Mają one bowiem: inne pieczęcie wpływu, inne wartości netto i podatek od towarów i usług w zakresie dostaw i nabyć, ponadto wypełnione są komputerowo, natomiast deklaracje przedłożone przez podatnika wypełnione są ręcznie. W deklaracjach VAT-7 przedłożonych przez podatnika, jako osoba reprezentująca spółkę C. wskazany jest W. K., natomiast w deklaracjach VAT-7, złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w C. jako prezes zarządu wskazany jest A. M.. Z kolei z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że W. K. funkcję prezesa zarządu w spółce C. pełnił w okresie od 10 września 2014 r. do 5 sierpnia 2015 r., natomiast od 6 sierpnia 2015 r. funkcję tę pełnił A. M.. Ponadto z akt sprawy wynika także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał dla C. sp. z o.o. decyzję z 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do grudnia 2014 r., w której stwierdził, że spółka nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności samodzielnie, nie była aktywną stroną realizowanych transakcji, nie miała realnego wpływu na wykonanie czynności oraz nie ponosiła ryzyka finansowego (nie posiadała własnych środków pieniężnych) związanego z podejmowanymi decyzjami. Celem działania spółki było jedynie wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, służące legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby. Wystawione faktury VAT posłużyły kolejnym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W zakresie transakcji z B. sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że w piśmie z 28 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał następujące informacje: - za listopad 2015 r. spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 w tamtejszym urzędzie; - 3 grudnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, ponieważ nie prowadziła działalności pod adresem siedziby wskazanym w KRS. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został ponownie otwarty od marca 2015 r. do września 2015 r., ponieważ w tym okresie spółka składała deklaracje dla celów tego podatku; - od października 2015 r. ponownie nie składała deklaracji VAT-7; - nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: W., ul. [...], nie podejmuje kierowanej do niej korespondencji i nie jest znane jej obecne miejsce prowadzenia działalności. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 25 listopada 2016 r., wynika, między innymi, że: - B. sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, samochodów, magazynów; transportu paliwa dokonywały firmy zewnętrzne, które usługi transportowe świadczyły bezpośrednio dla firmy z siedzibą na Cyprze; - pod wskazanym adresem w KRS, tj. W. ul. [...] spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, umowa najmu pomieszczeń biurowych została wypowiedziana 28 lutego 2014 r.; nie ustalono innych adresów siedziby, czy też miejsca prowadzenia działalności spółki; - z zeznań byłego i obecnego prezesa zarządu spółki wynika, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z faktur sprzedaży, a jej działalność polegała jedynie na dokumentacyjnym obrocie towarami; - działalność gospodarcza Spółki objęta jest śledztwem prokuratorskim. Odnośnie firmy M. Sp. z o.o. organ odwoławczy podniósł, że na wniosek organu pierwszej instancji o przeprowadzenie kontroli w spółce Naczelnik Urzędu Skarbowego W1. w piśmie z 27 marca 2018 r., poinformował, że kontrola nie została przeprowadzona, ponieważ ze spółką nie ma kontaktu. Ponadto podał, że: - sprawdzono miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszone przez spółkę i ustalono, że pod adresem: W1., ul. [...] (siedziba spółki zgodnie z wpisem z 6 maja 2014 r.) znajduje się siedziba biura rachunkowego R. Sp. z o.o., które nie zawierało umowy, nie prowadziło i nie przechowywało dokumentacji M. sp. z o.o. Aktualnie lokal znajdujący się pod tym adresem jest wynajmowany przez biuro rachunkowe od S1. Sp. z o.o. Do końca 2016 r. biuro rachunkowe odbierało korespondencję kierowaną do M. sp. z o.o. na podstawie upoważnienia udzielonego przez M. S1. i wyraźnego polecenia właścicielki nieruchomości. Tymczasem, zgodnie z wpisem do KRS z 6 maja 2014 r. prezesem zarządu spółki była E. S., natomiast M. S1. nie był ujawniony w KRS. Ponadto właścicielka nieruchomości, R. S. poinformowała, że S1. Sp. z o.o. zakończyła współpracę ze spółką M. w 2016 r. w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i użyczenia [...] adresu i w związku z tym zaprzestano odbierania korespondencji kierowanej do tej spółki; - 31 października 2017 r., w związku z zaprzestaniem składania deklaracji VAT-7, został zamknięty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług; natomiast wcześniej 10 czerwca 2013 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S1.. W zakresie transakcji z A. organ odwoławczy stwierdził, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w tej firmie, wynika, że faktury sprzedaży ze stawką VAT 23% wystawione przez tę firmę są fikcyjne, a usługi, które miały być przedmiotem sprzedaży, wykazane w tych fakturach, nie zostały faktycznie wykonane, ponieważ podatnik nie posiadał ani materiałów, ani sprzętów niezbędnych do wykonania tych usług, tj. katalogów, kalendarzy, folderów, bilbordów, banerów, oklejania samochodów, butli, organizerów, notatników, ulotek, naklejek. Nie przedłożył dowodów potwierdzających zakup materiałów niezbędnych do wykonania produktów, tj. np. tonery do drukarki, kleje, lakier UV, folia PCV, grzbiety do bindowania, okładki, naklejki, oczka stalowe do banerów, listwy do kalendarzy. Spółka (...) z W. (na fakturach widnieje adres: B3. w K2.), występująca na fakturach VAT jako dostawca papieru, stwierdziła, iż M. S. nie figuruje w jej księgach rachunkowych jako kontrahent, ponadto w 2015 r. działalność spółki nie obejmowała sprzedaży papieru. Pomimo dużych wartości brutto faktur oraz adnotacji na fakturze o płatności przelewem, płatność za faktury zakupu papieru dokonywana była w formie gotówkowej, natomiast w obrocie gospodarczym niespotykana jest praktyka, aby przedstawiciel dużej hurtowni, realizującej duże dostawy na rzecz kontrahenta, umawiał się na spotkania z tym kontrahentem poza siedzibą, w celu odbioru gotówki za dostawy. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami podatnika płacił on gotówką Panu (...) - przedstawicielowi spółki (...) sp. z o. o w dniu dostawy lub następnego dnia w uzgodnionym telefonicznie miejscu i czasie, najczęściej w publicznym miejscu w K1. m. in. na stacji B1., w restauracji K. lub M3., gdzie przekazywał gotówkę i otrzymywał potwierdzenie KP. Podatnik nie zawsze dysponował wystarczającą ilością gotówki do zapłaty za faktury zakupu papieru. W wynajmowanym lokalu biurowym, gdzie miała być prowadzona działalność było bardzo niskie zużycie energii, ponadto nie jest możliwe aby w garażach (które wskazał podatnik jako miejsca świadczenia usług) prowadzona była jakakolwiek działalność związana z drukowaniem materiałów reklamowych. Niektórzy nabywcy nie potwierdzili zakupu wizytówek od A., A. nie jest im znana, ponadto podmioty te nie prowadziły działalności w okresie, kiedy wystawiono dla nich faktury VAT. Stwierdzono również natychmiastowe przelewy na inny rachunek bankowy lub wypłaty kwot otrzymanych od kontrahentów na rachunek bankowy podatnika (w tym samym dniu lub w ciągu kilku najbliższych dni), co może świadczyć o tym, że kwoty w formie gotówkowej zostały zwrócone wpłacającym. Podatnik nie wykonał usługi modernizacji strony internetowej na rzecz (...), co przyznała prezes zarządu spółki w trakcie przesłuchania; fakt ten potwierdzono również na podstawie wydruków ze strony internetowej (...) [...], archiwizującej stronę internetową (...), na podstawie których stwierdzono, że w 2015 r. nie wprowadzono zmian na stronie, strona w niezmienionej formie funkcjonuje co najmniej od 2013 r. Gdyby przyjąć, że podatnik poniósł wydatki związane z zakupem materiałów inne niż opisane w niniejszym protokole, na które nie posiada dowodów (np. tusze, grzbiety plastikowe do bindowania, folie, kleje, lakiery UV), działalność podatnika nie miałaby uzasadnienia ekonomicznego, byłaby całkowicie nieopłacalna. Na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. stwierdził, że M. S. oraz jego kontrahenci w sposób celowy i świadomy uczestniczyli w procederze polegającym na przyjmowaniu i wystawianiu dowodów księgowych dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Faktury VAT na zakup papieru nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych, miały one jedynie uwiarygodnić istnienie materiałów niezbędnych do wykonania gotowych produktów, które miały być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz kontrahentów oraz miały służyć obniżeniu kwot podatku należnego. W ocenie organu, M. S. w przypadku sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 23% wystawiał "puste faktury", które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych między stronami. Faktury VAT, wystawione między innymi dla podatnika były nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odnośnie firmy B2. sp. z o.o. organ odwoławczy podniósł, że na wniosek organu pierwszej instancji o przeprowadzenie kontroli w spółce Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w piśmie z 7 marca 2018 r., podał, iż: - przeprowadzenie kontroli w spółce B2. nie jest możliwe; - spółka rozpoczęła działalność gospodarczą 20 stycznia 2014 r.; - została założona przez J. S., trudniącego się w zakładaniu spółek, które z czasem uczestniczą w transakcjach karuzelowych; - zgodnie ze zgłoszonym PKD J6201Z działalność spółki związana była z oprogramowaniem; - w bazie tamtejszego urzędu spółka ma zgłoszony następujący adres rejestracyjny, prowadzenia rachunkowości oraz miejscem prowadzenia działalności gospodarczej: P., ul. [...] (wirtualne biuro); brak informacji o innych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej czy magazynach; - od 20 stycznia 2014 r. ma otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych; - od 30 stycznia 2014 r. do 24 listopada 2015 r. była wpisana do rejestru podatników VAT, została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (podatnik nie istnieje lub mimo podjętych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem; - zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług od IV kwartału 2015 r.; - nie złożyła zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2014-2016; - decyzją z 4 grudnia 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uchylił NIP: [...] nadany B2. sp. z o.o. W zakresie transakcji z C1. organ odwoławczy stwierdził, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 21 lutego 2018 r. wynika, że K. S. w latach 2014-2015 nie posiadał otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Za lata 2014-2015 składał zeznania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37), w których wykazywał przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu umów zleceń. Podmiot wpisany został przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w Bazie Podmiotów Szczególnych w tablicy T-1 - "podmioty nieistniejące" oraz "nierzetelne", gdzie stwierdzono wpis o treści: "Podatnik zgłosił likwidację działalności gospodarczej z dniem 31 lipca 2007 r. składając VAT-Z. Od dnia 1 sierpnia 2007 r. do nadal nie zgłosił rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, ostatnią deklarację VAT-7 złożył za m-c 06/2007 r." Odnośnie transakcji z B1. i S. organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień oraz nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę/uregulowanie należności wynikających z tych faktur, nie wskazał także kto i czyją kartą uregulował zapłatę. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ odwoławczy stwierdził, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy wskazał, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że w celu wykonywania usług transportowych podatnik nabywał olej napędowy. Nie nabył jednak oleju napędowego od firm: C. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i pomimo, że firmy te wystawiły dla podatnika faktury VAT z tytułu sprzedaży oleju napędowego nie były rzeczywistymi dostawcami tego towaru. Zebrany materiał dowodowy przekonuje bowiem, że towarem dysponowały osoby nie powiązane formalnie z tymi firmami, które wprowadzały towar niewiadomego pochodzenia do obrotu gospodarczego. Natomiast funkcjonowanie firm miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur i umożliwić nabywcom oleju napędowego odliczenie podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach. Z zebranych dowodów wynika, że wskazane firmy nie nabyły oleju napędowego, nie nabyły prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a zatem nie mogły przenieść tego prawa na podatnika, czyli nie mogły mu sprzedać oleju napędowego, którego wcześniej nie nabyły. Oceniając, czy podatnik działał w dobrej wierze organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik nie weryfikował kontrahentów, jak również źródła pochodzenia towaru. Tymczasem nabywca, zwłaszcza prowadzący działalność gospodarczą, powinien zdawać sobie sprawę z ryzyka gospodarczego. Nawiązując współpracę w zakresie dostaw dużej ilości paliw powinien zachować ostrożność przy doborze kontrahentów i realizacji transakcji i zweryfikować informacje o podmiotach pozyskane od osób trzecich, czego podatnik nie uczynił. Z zeznań podatnika oraz jego żony, która pomagała mu w prowadzeniu działalności gospodarczej, wynika, że nie wiedzieli kto faktycznie jest właścicielem lub osobą formalnie reprezentującą poszczególne spółki. Podatnik zeznał również, że składając telefonicznie zamówienie na towar, nie wiedział, z kim rozmawia i nie wiedział, czy od nabywanego oleju napędowego był zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Natomiast, gdyby podatnik podjął działania w celu sprawdzenia tych kontrahentów, w tym uprawnień osób ich reprezentujących, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszonych siedzib, zaplecza technicznego i personalnego, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwem, uzyskałby informacje o tych podmiotach, które mogłyby wzbudzić podejrzenie co do ich rzetelności. W przypadku spółki C., weryfikacja informacji o tym podmiocie w ogólnie dostępnym Krajowym Rejestrze Sądowym wykazałaby, że W. K. z dniem 6 sierpnia 2015 r. wykreślony został z funkcji prezesa zarządu tej spółki i nie jest już osobą uprawnioną do reprezentowania tego podmiotu, w tym do podpisania deklaracji VAT-7 C. sp. z o.o. za lipiec 2016 r. i wrzesień 2016 r. Z kolei weryfikacja adresu spółki wskazanego w fakturach VAT, tj. C. ul. [...], pozwoliłaby na ustalenie, że adres ten, co najmniej od kwietnia 2015 r. był nieaktualny. Podobnie rzecz się ma w przypadku B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. - pod wskazanymi w KRS i w wystawionych fakturach adresami, spółki nie posiadały faktycznych siedzib i nie prowadziły działalności gospodarczej. W przypadku uzyskania takich informacji podatnik mógł ustalić, że te spółki nie posiadały żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. O niezachowaniu należytej staranności w transakcjach udokumentowanych fakturami VAT, w których jako wystawcy wskazane zostały przedmiotowe spółki, świadczy również sposób ich przeprowadzenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik nie zawarł pisemnych umów o współpracy z dostawcami paliwa, zamówienia składane były telefonicznie, a głównym kryterium wyboru dostawców była cena (podatnik kupował też na stacjach, ale drożej). Podatnik nie posiadał certyfikatów paliwa, za towar płacił wyłącznie gotówką, przekazywaną kierowcom cystern, których nazwisk nie zna, nie ponosił kosztów transportu towaru - koszt wliczony był w cenę towaru. Zdaniem organu odwoławczego opisane powyżej działania podatnika nie są powszechną praktyką prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot, który dba o własne bezpieczeństwo i stosuje zasadę ograniczonego zaufania. Dla zachowania bezpieczeństwa gospodarczego płatność gotówkowa (nawet nieprzekraczająca kwot wymienionych w obowiązującej wówczas ustawie o swobodzie działalności gospodarczej) powinna stanowić wyjątek, natomiast regułą powinny być płatności dokonywane za pośrednictwem przelewów. Zawieranie pisemnych umów również stanowi formę zabezpieczenia interesów przedsiębiorstwa, podobnie jak składanie zamówień chociażby drogą e-mail, a nie telefonicznie, zwłaszcza, gdy nie ma się nawet wiedzy z kim przeprowadza się rozmowę. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez: C. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. sp. z o. o. podatnik nie podjął wystarczających działań, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że w relacjach z tymi podmiotami dochował należytej staranności. Wręcz przeciwnie, sposób nawiązania współpracy z tymi firmami oraz przebieg transakcji, wskazują że podatnik nie zawierał typowych transakcji gospodarczych, a całokształt okoliczności towarzyszących tym transakcjom świadczy o tym, że powinien wiedzieć, że wiążą się one z popełnieniem oszustwa podatkowego. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi dla podatnika przez firmę A., organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz są tzw. "pustymi fakturami". O tym, że podatnik nie nabył ulotek informacyjnych i etykiet na butle, wykazanych w spornych fakturach VAT świadczą następujące okoliczności: - zakup ulotek informacyjnych nie był związany z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej; - podatnik nie wykazał dostawy z tytułu świadczenia dla M1. s.c. usług w zakresie rozwożenia ulotek informacyjnych, które miały być w tym celu nabyte od firmy A.; - podatnik nie przedłożył żadnej dodatkowej dokumentacji dotyczącej nabycia towarów od firmy A., jak i dowodów sprzedaży dla M1. s.c., tj. pisemnych zamówień, zleceń, umów; - podatnik nie wyjaśnił, kiedy i przez kogo miały być świadczone usługi oklejania butli, zważywszy, że etykiety zostały zakupione 28 grudnia 2015 r., a usługa oklejania butli (2.552,00 szt.) miała być wykonana 30 grudnia 2015 r. Tym bardziej, że nie zatrudniał żadnego pracownika oraz twierdził, że oklejanie butli było bardzo pracochłonne; - materiał dowodowy zebrany w zakresie działalności firmy A. wskazuje, że firma ta nie miała ani materiałów, ani sprzętów koniecznych do wykonania usług i dostawy towarów dla podatnika. Zdaniem organu odwoławczego do podobnych wniosków prowadzi ocena materiału dowodowego dotyczącego transakcji z B2. sp. z o.o. Zarówno faktura VAT, wystawiona przez spółkę dla podatnika z tytułu nabycia silnika Man, faktura VAT, wystawiona przez podatnika dla M1. s.c. z tytułu sprzedaży i montażu tego silnika oraz faktura VAT, wystawiona przez M1. s.c. dla A. K. z tytułu sprzedaży samochodu z zamontowanym silnikiem MAN, który miał być wcześniej zakupiony od firmy A., nie potwierdzają transakcji kupna i sprzedaży przez podatnika przedmiotowego silnika. Żaden z tych dokumentów nie zawiera bowiem numeru silnika, bądź innych danych/parametrów pozwalających na jego identyfikację. Wobec powyższego nie można ustalić, jaki silnik był przedmiotem obrotu, w tym również, jako część składowa sprzedanego samochodu. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 7 marca 2018 r. wynika, że spółka B2. jest firma nierzetelną. Została założona przez J. S., trudniącego się w zakładaniu spółek, które z czasem uczestniczą w transakcjach karuzelowych. Zgodnie ze zgłoszonym PKD J6201Z jej działalność związana była z oprogramowaniem. Była wpisana do rejestru podatników VAT w okresie od 30 stycznia 2014 r. do 24 listopada 2015 r., została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (podatnik nie istnieje lub mimo podjętych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem) i zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług od IV kwartału 2015 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego, zebranego w zakresie transakcji, udokumentowanej fakturami VAT, wystawionymi dla podatnika przez firmę C1. z tytułu sprzedaży nowych części samochodowych, wynika, że: - K. S. nie prowadził działalności gospodarczej od 2007 r., za lata 2014 - 2015 składał zeznania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37), w których wykazywał przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu umów zleceń; - za wyżej wskazane towary podatnik zapłacił gotówką; - w rozpatrywanych okresach podatnik nabywał nowe części samochodowe od firm: O., C2., I1., A1., D. sp. jawna, które wykorzystywał do naprawy samochodów zarówno M1. s.c., jak i własnego o nr rej. [...]. - podatnik nie posiada żadnej dodatkowej dokumentacji, potwierdzającej zawarcie tych transakcji, tj. pisemnej korespondencji e-mail z dostawcą, w tym zamówień, umów, gwarancji - zważywszy, że przedmiotem nabycia miały być nowe części samochodowe; - podatnik nie miał gotówki na zakup tych towarów. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie nabył części samochodowych od K. S. i nie odsprzedał ich wraz z usługami montażu na dla M1. s.c., a wystawione w celu udokumentowania tych transakcji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz są fakturami "pustymi". Przedstawiając ustalenia w zakresie podatku należnego organ odwoławczy podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie nabył towarów i usług, wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez firmy: A., B2. sp. z o. o., C1., opisanych w tabelach na stronie 17, 20 i 21 decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że towary i usługi, wymienione w fakturach VAT, wystawionych przez te firmy odsprzedał następnie M1. s.c., wystawiając z tego tytułu faktury VAT, opisane w tabelach na stronie 18, 20, 23 i 24 decyzji organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika także, iż na rachunki bankowe podatnika, wykorzystywane do działalności gospodarczej M1. s.c. dokonywała przelewów, których wartość przewyższa wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez podatnika dla tej spółki, których zestawienie przedstawia tabela na stronach od 29 do 31 decyzji organu pierwszej instancji. Zapłaty należności wynikających z faktur wymienionych w powyższej tabeli były regulowane w różny sposób tj.: - wartość otrzymanych przelewów nie odpowiadała wartości wystawionych faktur za wyjątkiem faktur nr: [...] i [...], - wartość otrzymanych przelewów za fakturę, której nr wpisano w tytule przelewu była wyższa niż wynika z wartości należności wynikającej z faktury np. faktura nr [...], - za fakturę zapłacono gotówką i przelewem np. faktury nr : [...], [...], [...], [...] i [...], - za fakturę wystąpiła zapłata w formie przelewu dwukrotnie na dwa różne rachunki bankowe np. faktura nr [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, tj. wpłaty dokonane przez M1. s.c., wyjaśnienia podatnika, zeznania jego żony, A. P., jednoznacznie wskazują, że dla M1. s.c. podatnik świadczył usługi transportowe w zakresie rozwożenia wody pitnej, usługi w zakresie spawania regałów transportowych, lakierowania regałów transportowych, czyszczenia, mycia dystrybutora, lakierowania osłon, czy serwisu urządzeń do dystrybucji wody, co nie znalazło jednak odzwierciedlenia w wystawionych przez niego fakturach. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z zebranych dowodów wynika, że podatnik wystawił faktury na łączną kwotę brutto 73.430,94 zł, natomiast M1. s.c. dokonała wpłat łącznie w wysokości 103.479,50 zł (59.692,00 +43.787,50). Wartość 30.048,50 zł zaliczono na poczet przyszłych należności z tytułu rozrachunków pomiędzy kontrahentami. Z uwagi na brak możliwości ustalenia dokładnych dat dostaw poszczególnych usług, które nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych fakturach, przyjęto, że obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstał w momencie otrzymania tych wpłat (przelewem bankowym oraz gotówką). W wyniku nierzetelnego rozliczenia podatku należnego z tytułu usług wykonanych dla M1. s.c., podatnik zaniżył podatek należny za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Organ odwoławczy przechodząc do kwestii określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie nabył towarów i usług, wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez firmy: A., B2. sp. z o. o., C1., opisanych w tabelach na stronie 17, 20 i 21 decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że towary i usługi, wymienione w fakturach VAT, wystawionych przez te firmy odsprzedał następnie M1. s.c., wystawiając z tego tytułu faktury VAT, opisane w tabelach na stronie 18, 20, 23 i 24 decyzji organu pierwszej instancji. Zatem faktury VAT wystawione przez podatnika dla M1. s.c. z tytułu rzekomej dostawy towarów i usług, "nabytych" uprzednio od firm: A., B2. sp. z o. o., C1. są fakturami "pustymi", nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zostały wystawione jedynie w tym celu, aby stworzyć pozory, iż obrót towarami i usługami był dokonywany. Oznacza to, że podatnik nie dokonał obrotu tymi towarami i usługami. Wyczerpane zostały przesłanki z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, w celu załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której stanowi przepis art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zebrany materiał dowodowy rozpatrzył zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której stanowi przepis art. 191 O.p. we wzajemnej łączności dowodów, ustosunkowując się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych różnic w zebranych dowodach i wskazując, którym dowodom i z jakiego powodu daje wiarę, a którym i dlaczego odmawia wiarygodności, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ z zebranych dowodów wynika, że zakwestionowane transakcje albo w ogóle nie zostały dokonane, albo nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w fakturach VAT podmiotami, co uzasadniało zastosowanie do tych transakcji ww. przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wyraźnie też wskazał, które faktury uznał za nierzetelne i w jakim zakresie, przedstawiając konkretne dowody uzasadniające to stanowisko. W zakresie zakwestionowanych transakcji nabycia paliwa od podmiotów: C. sp. z o. o., B. sp. z o. o. oraz M. Sp. z o. o. organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie zakwestionował nabycia i wykorzystania przez podatnika paliwa, lecz stwierdził, że spółki te nie były dostawcami paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT, a zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podatnik nie mógł pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Odnosząc się podniesionego przez podatnika w odwołaniu zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie przesłuchał w charakterze świadków: M. S. oraz M. P., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stan faktyczny, dotyczący transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, w ocenie organu odwoławczego został w sposób rzetelny wyjaśniony i w tym zakresie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na ocenę tych transakcji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Wobec powyższego uznał organ odwoławczy, że przesłuchanie M. S. i M. P. nie było konieczne. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów, które pozwoliłby na pełne ustalenie stanu faktycznego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że wszelkie zdarzenia gospodarcze, których skarżący nie jest w stanie wykazać po upływie kilku lat od ich dokonania należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości materiał dowodowy zebrany przez organ uzasadnia twierdzenie, że poszczególne czynności zostały wykonane; poprzez nieuwzględnienie, że niniejszy przepis przewiduje konieczność ustalenia przez organ, które konkretnie czynności objęte fakturą nie zostały w rzeczywistości wykonane. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności podkreślił, że skarżący spełniał swoje obowiązki podatkowe w sposób należyty przez wiele lat, korzystając z pomocy profesjonalnego biura podatkowo-rachunkowego, które miało zagwarantować prawidłowość rozliczeń podatkowych. Z tej przyczyny skarżący pozostawał w świadomości, że w razie kontroli organ podatkowy nie dopatrzy się żadnych nieprawidłowości. Podkreślono również, że żaden z przedsiębiorców nie zakłada, że każdy kontrahent może podawać nieprawdę i należy go właściwie przy każdej transakcji kontrolować. Dlatego też zarzut odnoszący się do skarżącego w zakresie nienależytej weryfikacji kontrahentów uznano za niezasadny i wysoce krzywdzący. Następnie, uzasadniając zaistnienie zakwestionowanych transakcji pełnomocnik skarżącego odniósł się do poszczególnych podmiotów, z którymi skarżący współpracował. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że C. Sp. z o.o. była faktycznym sprzedawcą paliwa, czynnym podatnikiem VAT, które dowożone było przez przedstawicieli tej spółki. Odnośnie transakcji zawartych z B. sp. z o.o. faktycznie okazało się, iż spółka w pewnym okresie została wykreślona z rejestru podatników VAT. Skarżący nie miał jednak na ten temat żadnej wiedzy, a sama współpraca skarżącego z B. sp. z o.o. miała charakter incydentalny i bardzo przypadkowy. Ponadto okoliczność prowadzenia wobec tej spółki prokuratorskiego śledztwa nie powinna wpływać na odpowiedzialność skarżącego za uchybienia przepisom prawa, których mogła dopuścić się B. sp. z o.o. Odnosząc się do nabytego oleju napędowego od M. sp. z o.o., zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT, autorka skargi zauważyła, że skarżący zawarł kilka transakcji ze spółką, po nawiązaniu współpracy za pośrednictwem rodzinnej firmy M1. s.c., w której osobą decyzyjną jest M. P.. M. P. dokonał weryfikacji rzetelności M. sp. z o.o. na podstawie okazanych mu dokumentów, zatem nie było podstaw, aby wątpić w wiarygodność kontrahenta. Nierzetelne działanie ww. spółki, która przedstawiła, jak się okazało później, fałszywe dokumenty, nie powinno powodować odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Natomiast w kontekście współpracy z A. pełnomocnik skarżącego zaprzeczył, aby którakolwiek z faktur nie przedstawiała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto uznał za nieuzasadnione kwestionowanie wykonania usług reklamowych, w obliczu dowodów w postaci akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. nr [...] - w szczególności w zakresie przesłuchania M. S. oraz w postaci ulotki reklamowej wykonanej na rzecz skarżącego. Odnosząc się do wysokości wystawianych faktur pełnomocnik skarżącego podkreślił, że jest ona w pełni uzasadniona z uwagi na specyfikę działalności, a także zakres usług świadczonych przez M. S.. Wskazał również, że uznaje za niezrozumiały zarzut, że skarżący nie wykazał kiedy i przez kogo miały być świadczone usługi oklejania butli etykietami, które zakupił. Ponadto wskazał, że organ podatkowy fakt niemożliwości wykonania usług przez M. S. w badanym okresie oparł na ustaleniach wykonywanej w latach 2018-2019 kontroli, w czasie kiedy rozpoczął się proces likwidacji działalności S.. Odnosząc się w dalszej części skargi do transakcji zakupu silnika do Mana od B2. sp. z o.o. strona skarżąca podniosła, że nie może być mowy o tzw. "pustej fakturze" wystawionej przez kontrahenta w sytuacji, gdy nie został podany numer silnika na fakturze, a także na braku dokumentów potwierdzających rzeczywisty zakup tego towaru przez skarżącego. Podkreślił, że nie jest normą wskazywanie na jakichkolwiek fakturach dokładnych i najbardziej szczegółowych danych przedmiotu sprzedaży, tym bardziej w sytuacji zakupu za pośrednictwem portalu Allegro. Ponadto mając na uwadze, że sprzedawca wystawił fakturę dwa dni po zamknięciu działalności, a sam silnik w rzeczywistości nie był w takim stanie jak zapewniał, skarżący wskazał, że poniósł znaczą szkodę w związku z tym zakupem, dlatego za rażąco niesprawiedliwe uważa zobowiązywanie go do zapłaty podatku VAT za nierzetelnie działającego kontrahenta. W zakresie transakcji z firmą C1. pełnomocnik podniósł, że skarżący w czasie współpracy z kontrahentem był zapewniony, że jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. K. S. okazywał skarżącemu faktury VAT, dokumentujące zakupy części do samochodów. Dlatego też zapewnienia K. S. nie wzbudzały podejrzeń skarżącego co do jego wiarygodności. Ponadto skarżący, zajmując się usługami transportowymi potrzebował regularnych usług serwisowych oraz naprawczych. Skarżący, że nie korzystał z poczty e-mail, więc nie może obecnie udokumentować żadnych ustaleń. Jednocześnie skarżący nie mógł przypuszczać, że kiedykolwiek zajdzie taka konieczność, gdyż K. S. budził jego zaufanie jako współpracownik M1. s.c. Trudno wymagać, aby przedsiębiorca weryfikował stałego kontrahenta firmy swojego ojca. Podsumowując zarzut naruszenia art. 122 O.p. pełnomocnik skarżącego wyraził stanowisko, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób kompletny, a jego ocena była dokonana w taki sposób, aby jak najbardziej obciążyć skarżącego. Wskazał, że należy wziąć pod uwagę brak przeprowadzenia kontroli u kontrahentów skarżącego, a także brak jego przesłuchania. Zdaniem pełnomocnika skarżącego przeprowadzenie tych dowodów wydaje się być kluczowe dla ustalenia czy wystawione faktury obejmowały rzeczywiście wykonane usługi. Wskazał on, że organ podatkowy nie tylko zaniechał przeprowadzenia niniejszych dowodów, ale również obciążył skarżącego należnościami związanymi z brakiem rozliczeń nierzetelnych kontrahentów. Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pełnomocnik skarżącego wywodził, że powyższy przepis należy rozumieć jako niemożność odliczenia podatku naliczonego, ale tylko w części, w jakiej rzeczone faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W tym kontekście podniesiono zarzut, że organ w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie wykonania konkretnych czynności objętych przedmiotowymi fakturami, a kwestionując współpracę skarżącego z poszczególnymi kontrahentami oparł się na założeniu, że jeżeli skarżący nie był w stanie wykazać ponad wszelką wątpliwość współpracy z konkretnymi podmiotami to organ przyjmował, że takiej współpracy w ogóle nie było. Podsumowując, w ocenie pełnomocnika skarżącego, pozycja skarżącego w postępowaniu była niezwykle trudna, a wymogom stawianym przez organ podatkowy nie sposób było sprostać. Podkreślono również fakt, że w okresie czynności podejmowanych przez skarżącego możliwości weryfikowania kontrahentów pod względem rejestracji jako podatnicy VAT były zupełnie inne niż obecnie, przez co weryfikacja kontrahenta była trudniejsza i sprawdzanie każdego kontrahenta przy każdej czynności właściwie uniemożliwiałby efektywną działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie wskazał, że Sąd Rejonowy w B. w sprawie o sygn. akt [...] wyrokiem z 11 lipca 2023 r. warunkowo umorzył postępowanie wobec skarżącego na podstawie art. 66 § 1 i 2 oraz art. 67 § 1 kodeksu karnego w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 19 lipca 2023 r., a warunkowe umorzenie postępowania karnego może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność dokonanego przez organy podatkowe: 1. zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez: a) C. sp. z o.o. z siedzibą w C. w kwocie 3.613,71 zł, b) B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w kwocie 3.528,00 zł, c) M. sp. z o. o. z siedzibą we W1. w kwocie 3.739,69 zł, - z tytułu nabycia oleju napędowego; d) A. z siedzibą w D. w kwocie 1.306,40 zł z tytułu nabycia ulotek informacyjnych i etykiet na butle; e) B2. sp. z o.o. z siedzibą w P. w kwocie 2.093,00 zł z tytułu nabycia silnika do samochodu Man; f) C1. z siedzibą w B. w kwocie 6.263,55 zł z tytułu nabycia części samochodowych, g) B1. Oddział w Polsce, [...] w kwocie 47,87 zł, z tytułu nabycia oleju napędowego; h) S. Sp. z o.o. [...] w kwocie 78,64 zł z tytułu nabycia oleju napędowego, 2. naliczenia podatku należnego z tytułu usług wykonanych na rzecz M1.s.c., którego, w ocenie organów skarżący nie naliczył, przez co dokonał jego zaniżenia, w następujących miesiącach i kwotach: - za grudzień 2014 r. w kwocie 5.065,81 zł, - za styczeń 2015 r. w kwocie 1.721,62 zł, - za luty 2015 r. w kwocie 2.037,74 zł, - za marzec 2015 r. w kwocie 5.246,00 zł, - za kwiecień 2015 r. w kwocie 3.502,46 zł, - za maj 2015 r. w kwocie 4.003,27 zł, - za czerwiec 2015 r. w kwocie 6.707,28 zł, - za lipiec 2015 r. w kwocie 2.053,93 zł, - za sierpień 2015 r. w kwocie 1.535,52 zł, - za wrzesień 2015 r. w kwocie 1.191,96 zł, - za październik 2015 r. w kwocie 5.516,00 zł, - za listopad 2015 r. w kwocie 0,00 zł, - za grudzień 2015 r. w kwocie 4.670,90 zł; 3. określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur VAT, wystawionych dla M1. s.c.: - za grudzień 2014 r. w wysokości 719,00 zł, - za styczeń 2015 r. w wysokości 1.253,00 zł, - za luty 2015 r. w wysokości 1.920,00 zł, - za marzec 2015 r. w wysokości 1.923,00 zł, - za kwiecień 2015r . w wysokości 1.486,00 zł, - za maj 2015 r. w wysokości 766,00 zł, - za czerwiec 2015 r. w wysokości 1.211,00 zł, - za listopad 2015 r. w wysokości 2.806,00 zł, - za grudzień 2015 r. w wysokości 2.176,00 zł. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do przedawnienia, chociaż kwestia ta nie była przedmiotem zarzutu skargi. Niemniej Sąd ma obowiązek odnieść się do tej kwestii z urzędu, mając na uwadze datę powstania zobowiązań podatkowych, będącym przedmiotem kontroli. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin płatności zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. przypadał w 2015 r., zatem zobowiązania za te okresy przedawniłyby się 31 grudnia 2020 r. Natomiast termin płatności zobowiązania za grudzień 2015 r. przypadał w 2016 r., zobowiązanie to przedawniłoby się 31 grudnia 2021 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. postanowieniem z 26 czerwca 2020 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 składanych za okres od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. przez FHUP T. P., w związku z wykazaniem w nich kwot netto i podatku od towarów i usług, wynikających z nierzetelnych faktur VAT zakupu i sprzedaży (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych), co doprowadziło do uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. na łączną kwotę 54.552,00 zł, stanowiącą małą wartość w rozumieniu art. 53 § 14 k.k.s., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Następnie pismem z 29 lipca 2020 r. organ pierwszej instancji zawiadomił pełnomocnika podatnika oraz podatnika, zgodnie z art. 70c O.p., że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., z dniem 26 czerwca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi i podatnikowi 30 lipca 2020 r. Z kolei 16 sierpnia 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Co więcej, jak wskazał pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie, Sąd Rejonowy w B. w sprawie o sygn. akt [...] prawomocnym wyrokiem z 11 lipca 2023 r. warunkowo umorzył postępowanie wobec skarżącego na podstawie art. 66 § 1 i 2 oraz art. 67 § 1 kodeksu karnego w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostały spełnione. Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy in personam. Skarżącemu zostały bowiem przedstawione zarzuty, a następnie zapadł wyrok warunkowo umarzający postępowanie karne. Zgodnie zaś z art. 66 § 1 kodeksu karnego Sąd może warunkowo umorzyć postępowanie karne, jeżeli wina i społeczna szkodliwość czynu nie są znaczne, okoliczności jego popełnienia nie budzą wątpliwości (podkreślenie Sądu). Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21). W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego, a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dochodzenia przeciwko skarżącemu. W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Mając powyższe na uwadze doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów. Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Sąd podkreśla, odnosząc się do kluczowego argumentu skargi, że biuro rachunkowe, któremu skarżący powierzył prowadzenie urządzeń księgowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika - skarżącego. W dalszym ciągu ciążą one na nim, na mocy przepisów Ordynacji podatkowej zawartych w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 2 tej ustawy "Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta". Zatem przeświadczenie skarżącego o prawidłowości rozliczeń w związku z brakiem informacji od biura rachunkowego, które prowadziło jego firmową księgowość, że mogą pojawić się wątpliwości w stosunku do określonych transakcji, w żadnej mierze nie uzasadnia braku należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, z którymi podejmował on współpracę. Wcześniejsze, ograniczone możliwości weryfikacji podatników, również nie uzasadniają postępowania skarżącego, który współpracę podejmował na podstawie np. "polecenia" kontrahenta. Zasady doświadczenia życiowego i podejmowane ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej wymagają w przypadku przedsiębiorców adekwatnego podejścia do sposobu nawiązywania współpracy gospodarczej, które uwzględnia zabezpieczenie strony transakcji przed ewentualnymi konsekwencjami, w tym podatkowymi, a razie dokonania transakcji z nierzetelnym kontrahentem. Przechodząc do zarzutów skargi Sąd zauważa, że w głównej mierze dotyczą one rekonstrukcji stanu faktycznego oraz oceny materiału dowodowego. Wobec poczynionych w sprawie ustaleń dotyczących poszczególnych transakcji, opisanych szczegółowo na stronach 12-37 zaskarżonej decyzji, nie można uznać za zasadne zarzutów skarżącego, jakoby organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich istotnych dowodów, które pozwoliłby na pełne ustalenie stanu faktycznego. Z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że zakwestionowane transakcje albo w ogóle nie zostały dokonane, albo nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w fakturach VAT podmiotami, co uzasadniało zastosowanie do tych transakcji wskazanych przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie też wskazał, które faktury uznał za nierzetelne i w jakim zakresie, przedstawiając konkretne dowody uzasadniające to stanowisko. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że C. sp. z o. o., B. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., nie były dostawcami paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT, zatem nie przysługiwało skarżącemu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Co więcej w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stan faktyczny ustalony w zakresie podatku naliczonego został obszernie opisany na stronach 12-30, co też szczegółowo opisał Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy. Sąd jedynie wskazuje jeszcze raz na takie aspekty: - przeprowadzenie kontroli w C. sp. z o.o. nie było możliwe, gdyż 11 grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wykreślił spółkę z rejestru; - natomiast w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. C. sp. z o.o. została zarejestrowana 2 stycznia 2017 r. (brak otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług); - jako przedmiot działalności gospodarczej zgłosiła sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych; - do organu nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej; - spółka nie posiada siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podkreśla także, że jak wynika z informacji uzyskanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., przedłożone przez skarżącego kserokopie deklaracji VAT-7 C. sp. z o. o. nie są zgodne z deklaracjami złożonymi przez tę spółkę w tamtejszym urzędzie skarbowym. W sposób zasadniczy różnią się od deklaracji przedłożonych przez skarżącego do akt sprawy. Mają one bowiem: inne pieczęcie wpływu, inne wartości netto i podatek od towarów i usług w zakresie dostaw i nabyć, ponadto wypełnione są komputerowo, natomiast deklaracje przedłożone przez skarżącego wypełnione są ręcznie. W deklaracjach VAT-7 przedłożonych przez skarżącego, jako osoba reprezentująca spółkę C. wskazany jest W. K., natomiast w deklaracjach VAT-7, złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w C. jako prezes zarządu wskazany jest A. M.. Prawidłowe są także ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji z B. sp. z o.o. W tym aspekcie Sąd podkreśla, że: - 3 grudnia 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, ponieważ nie prowadziła działalności pod adresem siedziby wskazanym w KRS; obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został ponownie otwarty od marca 2015 r. do września 2015 r., od października 2015 r. ponownie nie składała deklaracji VAT-7; - spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, samochodów, magazynów; transportu paliwa dokonywały firmy zewnętrzne, które usługi transportowe świadczyły bezpośrednio dla firmy z siedzibą na Cyprze; - z zeznań byłego i obecnego prezesa zarządu spółki wynika, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z faktur sprzedaży, a jej działalność polegała jedynie na dokumentacyjnym obrocie towarami. Sąd uznał za prawidłowe także ustalenia organów podatkowych odnośnie M. sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że również w tej spółce nie było możliwe przeprowadzenie kontroli, ponieważ ze spółką nie ma kontaktu. W dniu 31 października 2017 r., w związku z zaprzestaniem składania deklaracji VAT-7, został zamknięty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług; natomiast wcześniej 10 czerwca 2013 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S1.. W świetle powyższych ustaleń faktycznych należy przyznać rację organom podatkowym, że dokładna weryfikacja tych podmiotów pozwoliłaby skarżącemu ustalić chociażby, że deklaracje i faktury VAT C. sp. z o.o. podpisane zostały przez osobę nieuprawnioną do dokonania tych czynności oraz że spółki nie posiadały faktycznych siedzib, ani zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarem wrażliwym jakim jest paliwo, które wielokrotnie było wykorzystywane przy dokonywaniu oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług. Ponadto z publicznie dostępnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że ww. spółki w przedmiocie działalności nie wskazały obrotu paliwami ciekłymi. Wbrew podniesionemu przez skarżącego zarzutowi, nie wiedział on, że C. sp. z o.o. była faktycznym dostawcą paliwa, ponieważ zeznał w toku postępowania, że nie wiedział z kim zawiera transakcje, nie zweryfikował on również kontrahenta, a także nie sprawdził źródła pochodzenia towaru. Paliwo zamawiane było telefonicznie, a skarżący nie pamiętał także z kim z firmy C. sp. z o.o. miał kontakt. Za towar skarżący płacił gotówką, którą przekazywał kierowcom cystern przywożących paliwo. Ponadto żona skarżącego, A. P. zeznała także, iż w przypadku braku paliwa kontaktowano się telefonicznie z kierowcą z J. – K. lub J., nazwisk tych osób jednak nie znała. Odnosząc się do argumentacji skargi, że transakcje z B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. miały charakter incydentalny, doraźny, Sąd zauważa, że tym bardziej firmy te powinny zostać zweryfikowane przez skarżącego, aby wyeliminować jakiekolwiek ryzyko związanie z tymi dostawami. Natomiast okoliczność, że M1. s.c., długo współpracowała z tym samym dostawcą, z którym skarżący zawarł transakcje, nie dowodzi, że dostawca ten był rzetelny i nie gwarantowało to bezpieczeństwa transakcji, oraz nie zwalniało skarżącego z obowiązku zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Zwrócić należy również uwagę, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za uchybienia przepisom prawa, których mógł dopuścić się dostawca, lecz ponosi skutki własnych zaniechań przy wyborze kontrahenta. Prawidłowe są także ustalenia organów podatkowych odnośnie zakwestionowanych transakcji z przedsiębiorstwem A., w zakresie nabycia usług drukowania ulotek informacyjnych i etykiet na butle, jak również wykonania usługi oklejania butli tymi etykietami na rzecz M1. s.c. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że transakcje te faktycznie nie miały miejsca. Już w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji zwrócił się o podanie szczegółów transakcji z firmą A. i M1. s.c. W udzielonej odpowiedzi skarżący nie wyjaśnił, jaką treść zawierały etykiety, wskazując jedynie, że na ulotkach znajdowała się oferta spółki M1., a usługę wykonał samodzielnie. Skarżący nie wyjaśnił również, kto dostarczył etykiety, z kim z firmy A. dokonywano ustaleń i kto reprezentował strony w trakcie tych czynności oraz w jaki sposób ustalono wartość usługi oklejania butli (vide pismo z 26 marca 2018 r.). W toku postępowania już przed organem pierwszej instancji próbowano wyjaśnić, kiedy została wykonana przez skarżącego usługa oklejania butli, jeżeli etykiety zostały zakupione 8 grudnia 2015 r., a usługa dotyczyła oklejenia 2552 szt. butli, przy czym fakturę z tytułu jej wykonania wystawiono 30 grudnia 2015 r. Co więcej skarżący nie wykazał żadnej sprzedaży, związanej z zakupem ulotek informacyjnych, na podstawie faktury nr [...] z 28 września 2015 r., które miały dotyczyć firmy M1. s.c. - zgodnie z oświadczeniem "na ulotkach znajdowała się oferta spółki M1." ani nie udzielił wyjaśnień, czy zostały wystawione faktury dla M1.s.c. z tytułu ww. usług, które nie są związane z profilem prowadzonej przez skarżącego działalności. Zatem w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, że samodzielnie w tak krótkim czasie okleił 2552 szt. butli, tym bardziej, że jak stwierdził, było to bardzo pracochłonne. Bezzasadny jest także podniesiony w skardze zarzut, iż organ podatkowy przeprowadził kontrolę w firmie A. już w trakcie likwidacji poszczególnych składników majątku przez ten podmiot i na tej podstawie doszedł do wniosku, że A. nie była w stanie świadczyć usług kilka lat wcześniej. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w toku kontroli w tej firmie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2015 r. odnoszą się bowiem do stanu faktycznego jaki miał miejsce właśnie w 2015 r. Natomiast podnoszona okoliczność wieloletniej współpracy M1. s.c. z firmą A. nie przesądza o wiarygodności tego podmiotu i nie zwalniała skarżącego z obowiązku zweryfikowania rzetelności tego kontrahenta. Przechodząc do kolejnego zarzutu zawartego w skardze zarzutu dotyczącego zakwestionowania nabycia silnika MAN przez skarżącego od B2. sp. z o.o., należy przyznać organom podatkowym rację, że faktura okazana przez skarżącego nie zawiera danych identyfikacyjnych silnik i tym samym nie dowodzi, że ten konkretny towar został przez skarżącego zakupiony od B2. sp. z o.o. na podstawie spornej faktury, tym bardziej, że skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających to nabycie. Ponadto fakt, że za towar, który został nabyty na portalu Allegro skarżący zapłacił gotówką oraz ustalenia dotyczące dostawcy, w tym wystawienie faktury po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT czynnych, uzasadniają stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej decyzji. Prawidłowe są także ustalenia organów podatkowych odnośnie transakcji skarżącego z C1.. Jak wynika bowiem z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 21 lutego 2018 r. K. S. w latach 2014-2015 nie posiadał otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Za lata 2014-2015 składał zeznania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37), w których wykazywał przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu umów zleceń. Natomiast skarżący nie podjął nawet podstawowych działań, w celu weryfikacji tego kontrahenta, chociażby w kwestii sprawdzenia, czy dokonał on formalnych zgłoszeń we właściwych organach. Fakt, że z K. S. współpracował ojciec skarżącego, M. P., nie daje żadnej gwarancji, że kontrahent jest podmiotem rzetelnym. Z kolei zebrane dowody dają podstawę do zakwestionowania transakcji z K. S., z przyczyn szczegółowo wskazanych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Organy podatkowe dokonały także prawidłowych ustaleń faktycznych odnośnie zakwestionowanych transakcji z B1. i S.. Skarżący w toku postępowania nie złożył żadnych wyjaśnień oraz nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę/uregulowanie należności wynikających z tych faktur, nie wskazał także kto i czyją kartą uregulował zapłatę. Zatem skarżący nie przedłożył dokumentów, które potwierdziłyby, że poniesione wydatki związane były z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji wykazane przez skarżącego w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które zostały faktycznie dokonane. Faktura musi więc obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w czynności. Podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi zatem faktura, która stwierdza czynność, jaka nie została dokonana pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Niewystarczające przy tym jest dla zachowania prawa do odliczenia z otrzymanej faktury ustalenie jedynie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub usługi. Natomiast odnosząc się do zasadności określenia skarżącemu obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 808/09; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II SA/Wa 266/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 488/19). Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie nabył towarów i usług, wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez firmy: A., B2. sp. z o.o., C1.. Z kolei faktury VAT wystawione przez skarżącego dla M1. s.c. z tytułu rzekomej dostawy towarów i usług, "nabytych" uprzednio od firm: A., B2. sp. z o.o., C1. są fakturami "pustymi", nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zostały wystawione jedynie w tym celu, aby stworzyć pozory, iż obrót towarami i usługami był dokonywany. Spełnione więc zostały przesłanki z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wprawdzie wystawieniu faktur przez skarżącego nie towarzyszyło powstanie obowiązku podatkowego, niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił.