I SA/Gl 1596/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. [...] S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowa umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. [...] S.K.A. w K. (dalej także wnioskodawca lub Spółka) od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. Nr [...] odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia 14 grudnia 2020 r. Spółka zwróciła się o umorzenie odsetek za zwłokę na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji uznał, iż niezasadne jest udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Jak bowiem zauważył, sytuacja finansowa Spółki nie jest na tyle zła, aby zapłata odsetek zachwiała jej płynnością finansową. Podkreślono ponadto, że spłata przedmiotowych odsetek wraz z zaległością podatkową, od której były naliczone, została rozłożona na raty. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona wskazała, że postępowanie wszczęte wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, stosownie do art. 208 § 1 O.p. bowiem przedmiotowy wniosek został złożony przed upływem terminu zapłaty ww. podatku wynikającym z decyzji o odroczeniu terminu jego płatności. Niezależnie od powyższej argumentacji Spółka podniosła, że dokonana przez organ ocena zasadności wniosku o umorzenie wskazanych odsetek nosi cechy dowolności, bowiem nie wzięto pod uwagę pogarszającej się sytuacji ekonomicznej spółki, do której doszło w następstwie niedających się przewidzieć ograniczeń aktywności gospodarczej wprowadzonych przez Ministra Zdrowia lub Radę Ministrów w związku z wprowadzeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii. W związku z powyższym, zdaniem strony, to poniekąd przez działanie polskich władz została zmuszona ją do złożenia wniosku o umorzenie odsetek. Spółka nadmieniła jednocześnie, że z uwagi na ilość zatrudnionych pracowników, jak i zakres działalności gospodarczej (obrót nieruchomościami) nie mogła skorzystać z subwencji przewidzianej w ramach Tarczy Finansowej 1.0 Polskiego Funduszu Rozwoju. Swoistym rodzajem zrekompensowania takiej sytuacji powinno być umorzenie odsetek. Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania DIAS wskazał, iż w myśl art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dalej organ przytoczył treść art. 67b § 1 O.p. i zaznaczył, że w ww. przepisie zostały uregulowane trzy tryby udzielania podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich, dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej. Ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki udzielania ulg wszystkim podatnikom, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. Trzeci i ostatni tryb to udzielanie ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Są one przyznawane z uwzględnieniem szeregu wymogów wynikających z przepisów regulujących dopuszczalność tego rodzaju pomocy (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2015 r., III SA/Wa 2122/14). Rodzaj pomocy o jaką ubiega się podatnik, powinien bezspornie wynikać ze złożonego wniosku. Następnie DIAS wskazał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14). Przy ustalaniu ww. przesłanek udzielenie ulgi granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Ulga może być udzielona, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie organ ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). Wówczas postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W art. 67a § 1 O.p. ustawodawca używa pojęć nieostrych jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", w każdym jednak przypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1266/16). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, ale także sytuacje, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, Lex nr 36843). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, udzielenie ulgi z art. 67 a O.p. to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. DIAS zwrócił nadto uwagę na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ II instancji wyjaśnił, że sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. (CIT-8) w kwocie [...] zł - płatnego do dnia 31 maja 2020 r. Ponadto na wniosek strony udzielono ulgi w spłacie tego zobowiązania poprzez odroczenie terminu spłaty do dnia 15 grudnia 2020 r. Wnioskiem z dnia 2 grudnia 2020 r. Spółka wystąpiła dodatkowo o rozłożenie zapłaty ww. podatku na raty, przypominając, że od lat działa na rynku nieruchomości, zajmując się nie tylko obrotem nieruchomościami, ale i ich najmem Część nieruchomości wynajmowana jest na potrzeby działalności gastronomicznej (K., ul. [...]), która to działalność w dobie pandemii została poddana ograniczeniom co do możliwości jej swobodnego prowadzenia. Najemca prowadzi ze Spółką rozmowy celem obniżenia swoich zobowiązań. Najemcy wynajmujący nieruchomości na cele hotelarskie ([...], ul. [...]), konferencyjno-szkoleniowe (K.) i rozrywkowo - gastronomiczne (K., ul. [...]) ze względu na wprowadzone ograniczenia w tych branżach, albo zaprzestali płacenia czynszu (w związku z czym wnioskodawca wypowiedział umowy i zapłaty dochodzi na drodze sądowej) albo zaprzestali prowadzenia działalności i wypowiedzieli najem, albo też w ogóle nie podjęli działalności - w związku z czym wnioskodawca wypowiedział umowę. Wskazując na ważny interes podatnika Spółka podkreśliła, że funkcjonuje na rynku nieprzerwanie od 1991 r. i chciałaby nadal się rozwijać. Niemniej jednak, w związku z pandemią COVID-19 obroty Spółki z tytułu działalności gospodarczej spadły o ponad 8%. Wnioskodawca zatrudnia [...] pracowników, w tym [...] osób niepełnosprawnych, a w bardzo ograniczonym zakresie skorzystał z programów pomocowych uruchomionych w związku z pandemią. Środki finansowe przeznaczacie obecnie na wynagrodzenia pracowników i pochodne (ZUS). Opisując ważny interes publiczny podniesiono z kolei, iż utrzymanie miejsc pracy i zwalczanie bezrobocia jako zjawisk społecznie niepożądanych leży w interesie publicznym. Spółka oświadczyła nadto, że w okresie dwóch lat kalendarzowych korzystała z pomocy de minimis o wartości [...] Euro, a łączna wartość pomocy de minimis udzielonej w 2020 r. podatkowym oraz w dwóch poprzedzających latach podatkowych wszystkim powiązanym z wnioskodawcą przedsiębiorcom wynosiła [...] Euro. Spółka zaznaczyła też, iż nie spełnia kryteriów kwalifikujących do objęcia postępowaniem upadłościowym. W piśmie z dnia 14 grudnia 2020 r. sprecyzowała wniosek wskazując, iż domaga się umorzenia odsetek a w przypadku odmowy - rozłożenia całości zaległości na raty. Wyjaśniła również, iż w celu poprawy aktualnej sytuacji finansowej prowadzi ponad 100 spraw sądowych o przysługujące jej należności oraz o zwrot lokali przez najemców. Dołączyła wydruk dochodzonych należności na kwotę [...] zł. Zwróciła także uwagę, że dotychczas zapłaciła z tytułu zaliczek na CIT-8 kwotę [...]zł, co nie odzwierciedla bieżącego wyniku finansowego, tj. na dzień 31 grudnia 2020 r. strata wynosi [...] zł. Do ww. pisma załączono bilans sporządzony na dzień 31 października 2020 r. W dokumencie tym porównany został stan majątkowy spółki na dzień 31 października 2020 r. i na dzień 31 grudnia 2019 r. Według ww. bilansu kapitał (fundusz) własny spółki wzrósł z [...] zł (na koniec 2019 r.) do [...] zł (na 31 października 2020 r.). Podobnie aktywa trwałe wzrosły z [...] zł (na koniec 2019 r.) do [...] zł (na koniec października 2020 r.). Bilans wskazuje też zysk netto w kwocie [...] zł. na dzień 31 października 2020 r. Z informacji o sytuacji finansowej Spółki wynika, iż podmiot posiada na stanie [...] zł wolnych środków finansowych, jednakże co do części ([...] zł) istnieje ograniczenie możliwości korzystania z nich (rachunki powiernicze, ZFSS, ZFRON). Dokonując analizy decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu DIAS stanął na stanowisku, że organ I instancji prawidłowo zastosował obowiązujące w tej kwestii przepisy prawa, zgromadził dowody pozwalające na ustalenie sytuacji materialnej strony, a także dokonał ich oceny w kontekście ziszczenia się hipotezy normy art. 67a O.p. W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozważył warunki dopuszczalności przyznania pomocy de minimis - w oparciu o przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. L 352/1) i stwierdził, że w niniejszej sprawie spełnione zostały warunki dopuszczalności udzielenia stronie wnioskowanej pomocy de minimis. Dalej podniósł, że gromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przeanalizować przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" m.in. w kontekście sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, prowadzonej działalności gospodarczej w dobie koronawirusa oraz stanu zatrudnienia podmiotu. Na podstawie przedstawionych przez stronę danych finansowych według stanu na 31 grudnia 2019 r. i 31 października 2020 r. ustalono, że przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów za 2019 r. wynosiły [...] zł, a za 10 miesięcy 2020 r. wynosiły [...] zł, czyli są zbliżone do średniej za 10 miesięcy 2019 r. Za 2019 r. odnotowano zysk ze sprzedaży w kwocie [...] zł, natomiast za okres od stycznia do października 2020 r. stratę ze sprzedaży w kwocie (-) [...] zł Jednak zarówno za 2019 r. jak i za okres od stycznia do października 2020 r. Spółka uzyskała zysk netto - w kwocie [...] zł. Kapitał (fundusz) własny podmiotu wzrósł z [...] zł (na koniec 2019 r.) do [...] zł (na 31 października 2020 r.). Podobnie - jak już nadmieniono powyżej - aktywa trwałe wzrosły na koniec października 2020 r. Z zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 tj. CIT-8 wynika, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka uzyskała dochód w kwocie [...] zł. Również z deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2020 r. wynika, iż sprzedaż utrzymuje się na mniej więcej stałym poziomie, za wyjątkiem października 2020 r. - kiedy to wzrosła dwukrotnie. Jak nadto podniósł DIAS, istotne znaczenie dla oceny kondycji finansowej przedsiębiorstwa mają wskaźniki płynności finansowej, które przedstawił na str. 9 decyzji. W tym zakresie wskazał, że wskaźnik płynności bieżącej określający zdolność podmiotu do regulowania zobowiązań bieżących przy pomocy upłynnienia środków obrotowych jest na zadowalającym, chociaż malejącym poziomie. Z kolei przedstawiona wartość wskaźnika płynności szybkiej w 2020 r. jest niższa od optymalnego i może świadczy o pojawiających się kłopotach przedsiębiorstwa w spłacie zaciągniętych zobowiązań. Następnie organ przedstawił dane dotyczące zobowiązań Spółki, zwracając uwagę na zaciągnięte kredyty bankowe w kwocie łącznie [...] zł oraz pożyczki w wysokości [...] zł. Nadto strona wykazała zobowiązanie z tytułu użytkowania wieczystego w kwocie łącznej [...]zł. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy DIAS stwierdził, że kondycja finansowa przedsiębiorstwa nieznacznie się pogarsza, choć nie jest bardzo trudna. Zwrócił bowiem uwagę na wysokie wartości cechujące majątek Spółki, ale także na stratę ze sprzedaży za 10 miesięcy 2020 r., obniżenie rentowności, niższej od optymalnej płynności finansowej szybkiej. Odniósł się również do kwestii wpływu pandemii COVID 19 na problemy strony z zapłatą należności. Jest to szczególnie istotne w przypadku przedsiębiorców, bowiem trudno uznać, aby ta sytuacja mogłaby być potraktowana jako zwyczajne zjawisko w obrocie gospodarczym wpisane w ryzyko prowadzenia działalności. Zaistniały stan epidemii stawia przedsiębiorstwo w sytuacji znacząco odmiennej od warunków rynkowych, w których podmioty te zazwyczaj prowadzą działalność. W niniejszej sprawie wiąże się to - według oświadczenia Spółki - z ograniczeniem aktywności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wyraził pogląd, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Wynika ona z pogarszającej się sytuacji strony, związanej ze spadkiem popytu na niektóre produkty lub usługi. Nastąpiło pogorszenie niektórych wyników finansowych, co obrazuje dokumentacja finansowa. Przechodząc do oceny wystąpienia w niniejszej sprawie kolejnej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej tj. interesu publicznego - po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz kierując się opisanymi w decyzji dyrektywami postępowania w tego rodzaju sprawach - DIAS ponownie wskazał, że interes publiczny to dobro publiczne w postaci dochodów podatkowych budżetu Państwa. Z dochodów tych zaspokajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa. Realizacja nałożonych obowiązków opiera się na wpływach budżetowych - w tym głównie podatkowych - wszystkich podatników. Organy podatkowe realizują bowiem nałożone nań zadania poprzez pobór zobowiązań podatkowych i działają w interesie publicznym. Jednakże - jak zauważył DIAS - powinno się mieć również na uwadze względy społeczne, o czym wspomniano już wcześniej omawiając przesłankę interesu publicznego. W tym zakresie organ przypominał, że wnioskodawca zatrudnia [...] pracowników, w tym [...] osób niepełnosprawnych. Jego zdaniem, w interesie społecznym jest utrzymanie tych miejsc pracy oraz źródła dochodów, bowiem stanowią one zarówno ważny interes strony jak i interes publiczny. Wobec powyższego należy uznać, że w sprawie wystąpiła również przesłanka interesu publicznego. Niemniej jednak DIAS podzielił ocenę organu I instancji, iż zasadnym było odmówienie udzielenia Spółce wnioskowanej ulgi tj. umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie w tej części DIAS podniósł, że trudna sytuacja finansowa podmiotu nie może sama w sobie stanowić przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi, tym bardziej gdy nie jest ona na tyle trudna, aby zapłata odsetek w sposób drastyczny ją pogorszyła. Organ podkreślił także, iż umorzenie odsetek, o taką bowiem ulgę ubiega się wnioskodawca, jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania - co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku. Jest to tym bardziej zasadne w niniejszej sprawie, że termin jej przedawnienia ww. należności przypada na dzień 31 grudnia 2025 r. To zaś oznacza, że Spółka dysponuje dużą ilością czasu dla uregulowania odsetek. Co istotne, decyzją z dnia [...] r., zmienioną następnie decyzją z dnia [...]r., [...] organ pierwszoinstancyjny rozłożył na raty zaległość wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Według posiadanych informacji raty te są płacone terminowo. Zdaniem DIAS byłoby nierozsądne ze strony organów podatkowych, aby w pierwszym roku istnienia zaległości definitywnie rezygnowały one z tej należności, tym bardziej, że przedsiębiorstwo deklaruje chęć dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i rozwoju. Umorzenie stanowi bowiem ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. W tym miejscu organ odwoławczy zaakcentował, że kapitał własny podmiotu wynosi [...]zł (na koniec 2019 r.), natomiast wolne środki pieniężne opiewały na kwotę [...] zł (grudzień 2020 r.) Odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł stanowią zaledwie około 1% zasobów gotówkowych Spółki. Poza tym suma odsetek jest również niska w porównaniu do innych zobowiązań strony, wobec czego ich umorzenie nie wpłynęłoby na jej sytuację finansową w istotny sposób. Wykazane w bilansie zobowiązania długoterminowe wynosiły na dzień 31 października 2020 r. [...] zł, a zobowiązania krótkoterminowe [...] zł. Co również istotne, za dziesięć miesięcy 2020 r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości ponad [...] zł. Powołane wielkości dowodzą, że zapłata zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł nie zaburzy funkcjonowania Spółki, zwłaszcza, że została rozłożona na raty. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów DIAS zaznaczył, że organ I instancji nie naruszył art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a wyciągnięte przez niego wnioski są logiczne i uzasadnione. Na stronach 6 do 7 decyzji pierwszoinstancyjnej odniesiono się do kwestii pogarszającej się sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy. Zwrócono przy tym uwagę na wysokie wartości cechujące majątek Spółki i jej przepływy finansowe. Nie jest więc zasadne twierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, co przedstawiono również we wcześniejszych częściach niniejszej decyzji. Nie ma również żadnego znaczenia dla oceny badanej sprawy okoliczność czy strona skorzystała z subwencji przewidzianej w ramach Tarczy Finansowej 1.0 Polskiego Funduszu Rozwoju, gdyż udzielenie takich preferencji wiąże się ze spełnieniem odrębnych kryteriów, powinno być oceniane odrębnie i udzielane tylko i wyłącznie po spełnieniu wszystkich prawem przewidzianych przesłanek. Końcowo DIAS ustosunkował się do twierdzenia o konieczności umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, z tego względu, że wniosek o umorzenie odsetek został złożony przed upływem terminu zapłaty ww. podatku wynikającym z decyzji o odroczeniu terminu jego płatności W tych ramach organ zauważył, że jeżeli wniosek o umorzenie podatku (odsetek) wpłynął przed upływem terminu płatności, ale decyzja jest wydawana po tym terminie, to istnieje możliwość orzekania w przedmiocie umorzenia zaległości (odsetek), bowiem w dniu podejmowania decyzji zaległość ta (odsetki) już istniała - por. Etel Leonard (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el.2021). Nie było więc - zdaniem DIAS - podstaw, aby umorzyć postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania w takiej sytuacji stanowiłoby nadmierny formalizm, generowało koszty i godziło w ekonomię postępowania oraz w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, skoro w dacie wydawania decyzji zaległość podatkowa istniała to nie można przyjąć, że istniała trwała przeszkoda uniemożliwiająca rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Wniósł o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postepowania sądowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego i powtórzył prezentowaną w toku tego postępowania argumentację. Raz jeszcze powtórzył, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że czsu pandemii spowodował szereg ograniczeń w działalności Spółki jak i jej kontrahentów. Powołał się przy tym na informacje zawarte na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, z których wynika, że w ramach działań antykryzysowych przedsiębiorcy, których płynność finansowa jest zagrożona mogą ubiegać się o ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W czasie kryzysu spowodowanego pandemią COVID-19 ubieganie się o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych jawi się jako normalne działanie mające zniwelować negatywne skutki tego kryzysu. Zaskarżoną decyzję pełnomocnik ocenił jako sprzeczną z deklaracjami Ministerstwa Finansów w zakresie działań ochronnych rządu i pomocy dla podmiotów gospodarczych, co naruszyło treść art. 67a § 1 O.p. Rozstrzygnięcie oparte na uznaniu administracyjnym uznał za dowolne. Na poparcie tego twierdzenia przytoczył fragment wyroku WSA w Lublinie z dnia 15 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Lu 112/21, w którym Sąd nakazał organom wzięcie pod uwagę nie tylko aspektu budżetowego, ale zasad takich jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Powtórzył, że w sprawie wzięto pod uwagę trudności Spółki związane z nadzwyczajną okolicznością jaką była pandemia COVID-19, niemniej jednak wnikliwa analiza całości materiału dowodowego uzasadniała w jego ocenie odmowę udzielenia wnioskowanej ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Kontroli Sądu - w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej p.p.s.a.) - podlegała decyzja DIAS z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną odmawiającą skarżącej Spółce umorzenia zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości [...]zł. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Przypomnieć należy, że skarżąca Spółka ubiegała się o udzielenie ulgi, o której w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. tj. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wskazywała, że działa w branży związanej z obrotem nieruchomościami oraz ich wynajmem i poniosła straty finansowe w związku z pandemią COVID-19, która spowodowała ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej zarówno przez Spółkę jak i jej kontrahentów. Z uwagi na zaistniałą sytuację jej obroty spadły o 8 % w 2020 r. w stosunku do poprzedniego okresu. Akcentowała również, że zatrudnia [...] pracowników, w tym [...] osób niepełnosprawnych, a utrzymanie zatrudnienia leży w interesie społecznym. Zdaniem Spółki pomoc w postaci umorzenia zaległości z tytułu odsetek przyczyniłaby się do możliwości dalszego funkcjonowania i rozwoju. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały negatywnego wpływu pandemii na wynik finansowy skarżącej. Stwierdziły jednak, że pomimo pogorszenia sytuacji finansowej Spółki i wystąpienia straty za pierwsze 10 miesięcy 2020 r. Spółka w dalszym ciągu posiada znaczny majątek i dysponuje środkami finansowymi w kwocie przewyższającej istotnie kwotę zaległych odsetek, umożliwiającymi zapłatę przedmiotowych zaległości. Jak nadto podkreśliły, wnioskodawcy została już udzielona ulga w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż zarówno zaległość podatkowa jak i należne odsetki zostały wnioskodawcy rozłożone na raty, które są spłacane. Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 11/22). Zgodnie z art. 67a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (§ 1). Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Powołany wyżej przepis daje zatem organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Z ww. uregulowań wynika przede wszystkim, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący o umorzenie podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia organom, jaka jest jego faktyczna sytuacja w kontekście wyrażonych w tym przepisie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Nie budzi także wątpliwości, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy - w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w komentowanym przepisie. Stąd też, w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o tym czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych czy też nie. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Innymi słowy, nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla strony. Nie oznacza to jednak - jak trafnie zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji - że organ dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i władny jest - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony. Decyzja ma wówczas charakter związany. W badanej sprawie, po wnikliwej analizie przedstawionej we wniosku argumentacji i przedłożonych na jej poparcie dokumentów finansowych organy podatkowe przyjęły, że w sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p. tj. ważny interes podatnika, jak również interes publiczny. Niemniej jednak, działając w ramach uznania administracyjnego stanęły na stanowisku, że udzielenie Spółce ulgi w postaci umorzenia odsetek w kwocie [...] zł nie było uzasadnione, a co najmniej przedwczesne. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że kontroli sądu administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Jeżeli zatem stanowisko organów podatkowych w przedmiocie ulgi podatkowej nie zostało skutecznie zakwestionowane, to brak jest podstaw do podważenia zupełności postępowania, uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, prawidłowości gromadzenia dowodów czy trafności umotywowania. W tej sytuacji kwestia samego przyznania ulgi zależy od uznania organu (por. wyrok NSA z 10 listopada 2021 r., III FSK 414/21, dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak z tego wynika, w przypadku decyzji uznaniowych - a z taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie - sąd kontroluje sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (zob. Brzeziński Bogumił (red.), Tarno Jan Paweł (red.), Sądowa kontrola administracji w sprawach podatkowych. IV letnie warsztaty doktoranckie Łódź 30 czerwca - 2 lipca 2010 r. Opublikowano: LEX 2011). W postępowaniu sądowym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. W ocenie Sądu w składzie orzekającym organy podatkowe rozpoznając wniosek Spółki o umorzenie zaległości odsetkowych nie naruszyły prawa. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie dokonały w sposób obiektywny i wszechstronny jego analizy oraz oceny pod kątem przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p., biorąc pod uwagę podnoszone w sprawie okoliczności i argumenty, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika i ‘interesu publicznego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która spełnia wymogi określone między innymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika w szczególności, że przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów za 2019 r. wynosiły [...] zł, a za 10 miesięcy 2020 r. wynosiły [...] zł - czyli były zbliżone do analogicznego okresu 2019 r. Wprawdzie za okres od stycznia do października 2020 r. odnotowano stratę ze sprzedaży w kwocie (-) [...]zł (w 2019 r. osiągnięto zysk ze sprzedaży w wysokości [...] zł), jednakże zarówno za 2019 r. jak i za okres od stycznia do października 2020 r. Spółka uzyskała zysk netto w kwocie [...] zł. Kapitał (fundusz) własny podmiotu wzrósł z [...]zł do [...] zł na dzień 31 października 2020 r. Jak wykazano w decyzji, wzrosła również wartość aktywów trwałych na koniec października 2020 r. Spółka posiada znaczny majątek, jak trafnie zauważył DIAS, kwota odsetek stanowi jedynie około 1% jej zasobów gotówkowych. Organy dostrzegły obniżenie wskaźników płynności finansowej podmiotu, ale wskazały jednocześnie, iż Spółka - pomimo utrudnień związanych z sytuacją epidemiczną i wprowadzane w związku z jej zaistnieniem obostrzenia uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w pełnym zakresie - posiadała w dalszym ciągu zdolność do generowania zysków. Nie można także pomijać, że ewentualne zobowiązania cywilnoprawne Spółki (np. raty kredytów i pożyczek w kwocie około [...] zł) nie korzystają z pierwszeństwa przed obowiązkiem ponoszenia zobowiązań podatkowych, o ile nie wystąpi naprawdę wyjątkowa sytuacja. Zobowiązania cywilnoprawne nie mogą mieć charakteru priorytetowego wobec obowiązku zapłaty zaległości podatkowych. Sąd podziela stanowisko organu, że w świetle powołanych wyżej dokumentów finansowych Spółki - jej sytuacji ekonomicznej i finansowej nie można uznać za nadzwyczaj trudną. Nie ma też zagrożenia, że spłata przedmiotowych zaległości odsetkowych spowoduje utratę płynności finansowej Spółki, zaprzestanie prowadzenia działalności, redukcję zatrudnienia czy też wreszcie doprowadzi do upadłości. W sytuacji, gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego podatnika, umorzenie mu zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępną dla innych. Udzielenie ulgi w pełnym zakresie stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie wobec innych podatników rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 130/21). Warto również zwrócić uwagę, że Spółka otrzymała już znaczną pomoc finansową w ramach pomocy de minimis, jak również uzyskała decyzję o odroczeniu terminu spłaty podatku, a następnie o rozłożeniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty. Spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą winna racjonalnie zarządzać swoimi finansami i nie może w tym zakresie opierać się jedynie na pomocy państwa. Podkreślenia bowiem wymaga, że obniżenie czy brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Nie można pominąć w ocenie działania organu i tego, że umorzenie stanowi ostateczną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Nadto, przedsiębiorca musi uwzględnić element ryzyka w prowadzonej działalności. Ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej związane z pandemią miały charakter powszechny i zostały wprowadzone przez prawodawcę krajowego, co oznacza, że organ podatkowy nie odpowiada za obniżenie obrotów u najemców powierzchni komercyjnych i zmniejszenie ich zdolności płatniczych. Dotyczy to również wprowadzonych ustawowo rozwiązań służących ochronie najemców powierzchni handlowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1438/21). Odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazuje, iż niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa. Jest faktem powszechnie znanym, że co do zasady ograniczenia wprowadzone w związku z pandemią mają niewątpliwie wpływ na rozwój gospodarki, sytuację finansową wielu firm. Jednak nie może t o prowadzić do uogólnień. Spadek przychodów związany z trwającą epidemią i wprowadzanymi okresowymi obostrzeniami ograniczającymi prowadzenie działalności gospodarczej w pełnym zakresie nie jest trwałą utratą majątku, a jedynie sytuacją przejściową. Wbrew twierdzeniom skargi okoliczność ta była wzięta pod rozwagę przez organ I instancji, a Spółce udzielono ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej za 2019 r. na raty. Jakkolwiek przyznanie ulg podatkowych uzależnione jest od pogorszenia sytuacji materialnej podatnika w następstwie wystąpienia zdarzenia nagłego i niezależnego od działania podatnika, to jednak niedopuszczalny jest pogląd o konieczności automatycznego udzielenia ulgi w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię COVID-19, co zdaje się sugerować strona skarżąca w oparciu o informacje zawarte na oficjalnych stronach Ministerstwa Finansów. . Uznanie za słuszne stanowiska Spółki prowadziłoby do obligatoryjności, a nie uznaniowości spornej ulgi. Sąd akceptuje tezę, że umorzenie należności podatkowej wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii koronawirusa doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa i samorządu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1320/21). Samo pogorszenie możliwości płatniczych dzierżawców i najemców (kontrahentów Spółki) i związane z tym zmniejszenie przychodów z czynszu, nie jest wystarczające dla przyjęcia, że Spółka w ogóle utraciła płynność finansową i z punktu widzenia dalszego bytu tego podmiotu podstawową kwestią pozostaje uwolnienie się od długu podatkowego. Podkreślić należy, że sytuacja finansowa Spółki ma charakter przejściowy a nie stały, więc może ulec poprawie w perspektywie czasowej (podobnie NSA z wyroku z 10 listopada 2021 r., III FSK 4333/21). Na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie stwierdzono, że strona dysponuje środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę przedmiotowych zaległości. Podsumowując, w ocenie Sądu organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie przekazane przez skarżącą okoliczności i przyjąwszy, że wystąpiły przesłanki warunkujące możliwość udzielenia ulgi - odmówił jej udzielenia w ramach uznania administracyjnego. Sąd zaś nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. W ocenie Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia co do sytuacji finansowej Spółki. Dokonały wnikliwej oceny materiału dowodowego, nie naruszyły także wynikającej z art. 121 O.p. zasady zaufania do organów państwa. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie. Przeprowadzona ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a O.p. Ocena ta była logiczna, jasna i przekonująca z zachowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził by doszło do uchybień procedury mających jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że organy podatkowe nie naruszyły powołanych tam przepisów, skoro wbrew stanowisku skarżącej ustaliły istnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz podały istotne przyczyny dla których mimo to uznały, że ulgi we wnioskowanej formie udzielić nie należy. To, że podatnik, jak wiele innych podmiotów uczestniczących w życiu gospodarczym, dotknięty został skutkami pandemii COVID-19 i doszło do obniżenia dotychczasowych dochodów nie powoduje obowiązku umorzenia spornych zaległości podatkowych. Zauważyć przy tym trzeba, że jeżeli strona zarzuca obrazę art. 191 O.p., konieczne pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Zarzut tego rodzaju winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe (zob. wyrok NSA z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2553/21). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.