I SA/Gl 1616/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 76b oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej "O.p.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] o zaliczeniu z urzędu kwoty [...] zł stanowiącej nadpłatę z dnia 3 czerwca 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w ten sposób, że kwotę [...] zł zaliczyć na poczet należności głównej, a kwotę [...] zł na poczet odsetek za zwłokę od ww. zaległości. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W wyniku postępowania podatkowego wszczętego w stosunku do B. D. (dalej "strona", "podatnik") w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w związku z poniesionymi w tym roku wydatkami przekraczającymi osiągnięte przychody, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w wysokości 75% uzyskanego dochodu, tj. w kwocie [...] zł. Od ustaleń organu I instancji strona się odwołała. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r., w trybie art. 229 O.p., zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego wnioskowanego przez stronę. W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł nową wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła skargę, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 785/15 uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na błędy proceduralne i nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. po uwzględnieniu ww. wyroku decyzją z dnia [...]r. nr [...], [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w kwocie [...] zł. Strona na powyższe rozstrzygnięcie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która na dzień wydania postanowienia z dnia [...] r. nie została rozpoznana. Natomiast zaległość orzeczona w zaskarżonej decyzji stanowi podstawę niniejszego postępowania. Z uwagi na brak wpłaty na poczet ww. zobowiązania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zaliczył kwotę [...] zł stanowiącą nadpłatę z dnia 3 czerwca 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w ten sposób, że kwotę [...] zł zaliczył na poczet należności głównej i kwotę [...] zł na odsetki za zwłokę od ww. zaległości naliczając je za okres od 28 grudnia 2013 r. do dnia 3 czerwca 2015 r. Pozostałą nadpłatę w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł za okres od 4 czerwca 2015 r. do 27 czerwca 2016 r. zwrócił przelewem bankowym na rachunek strony. W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając organowi niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 76 § 1 w zw. z art. 55 § 1 oraz art. 239a, art. 47 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4, jak również art. 54 § 1 pkt 1 i 3 O.p., w wyniku którego po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa skutkująca naliczeniem odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Dodatkowo pełnomocnik strony wskazał, iż decyzja, z której wynika przedmiotowa zaległość jest przedmiotem postępowania odwoławczego, a w związku z tym nie jest decyzją ostateczną (zgodnie z art. 239a O.p.), nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności (zgodnie z art. 239b O.p.), w związku z czym brak jest podstaw normatywnych dla naliczania odsetek dla decyzji nieostatecznych bez nadania wspomnianego rygoru. Ponadto pełnomocnik strony "z ostrożności procesowej" zauważył, że w niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 1 i 4 O.p., który stanowi (art. 54 § 1 pkt 3), że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres do dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 przywołanej ustawy. Dla uzasadnienia powyższego stanowiska pełnomocnik wskazał na czynności uzupełniania materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. na jego wniosek, które były zasadne. Zatem gdyby organ I instancji w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, nie zaszłaby konieczność jego uzupełniania w toku postępowania odwoławczego i tym samym nie doszłoby do zwłoki w zapłacie podatku w terminie. Podkreślił dodatkowo, że aktywność strony w przedmiotowym postępowaniu nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując zażalenie na wstępie zacytował treść art. 76 § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76a § 2 i art. 73 § 2 O.p. Następnie wskazał, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...], tj. w dniu 13 grudnia 2013 r. Jego wysokość została obniżona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]. Powołując się na wyrok z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 785/15 zaznaczył, że dokonana korekta nie powodowała powstania zobowiązania podatkowego lecz tylko prawidłowe ustalenie wysokości tego zobowiązania, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu I instancji. Wskazując na treść art. 47 § 1 O.p. podniósł, że termin płatności podatku ustalonego ww. decyzją organu I instancji przypadł na dzień 28 grudnia 2013 r. Przechodząc do meritum organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika strony, iż decyzja, w oparciu o którą organ I instancji dokonał zaliczenia przedmiotowej nadpłaty nie jest decyzją ostateczną. Powtórzył, że zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji organu I instancji, a decyzją organu II instancji było tylko korygowane. Zatem wysokość zobowiązania, na poczet którego została dokonana przedmiotowa nadpłata wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]. Organ II instancji zaznaczył, że w pouczeniu przywołanej decyzji wyraźnie wskazał, iż wydana decyzja jest decyzją ostateczną i podlega wykonaniu stosownie do art. 239e O.p. Co prawda od decyzji wydanej przez organ II instancji przysługuje stronie prawo wniesienia skargi do WSA w Gliwicach (i jak zakłada organ właśnie to postępowanie sądowe miał na myśli pełnomocnik skarżącego pisząc w zażaleniu, że decyzja jest przedmiotem postępowania odwoławczego) jednak złożenie skargi nie powoduje wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia jej przez sąd. Tym samym nie było konieczności ani możliwości prawnej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], by organ mógł dokonać zaliczenia przedmiotowej nadpłaty - jak wywodzi strona. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zarzutu dotyczącego braku podstaw do egzekwowania zaległości podatkowej ustalonej powyższą decyzją. Następnie odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego naruszenia przepisów art. 76 § 1 w zw. z art. 55 § 1 oraz art. 239, art. 47 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4, jak również art. 54 § 1 pkt 1 i 3 O.p. w ten sposób, że to z winy organu I instancji doszło do przedłużenia terminu zawartego w art. 139 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał powyższy zarzut za niezasadny przede wszystkim w oparciu o przepis art. 139 § 4 O.p., który wskazuje, iż do terminów określonych m.in. w powoływanym § 3 omawianego przepisu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania wymiarowego - w trybie art. 229 O.p. - zostało przeprowadzone dwukrotnie postępowanie uzupełniające: z urzędu - na okoliczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustalenia rozmiarów osiągniętych przez stronę przychodów uzyskanych w latach 2003-2007 oraz na wniosek strony z dnia 3 kwietnia 2014 r. - na okoliczność m.in. powołania biegłego sądowego grafologa w sprawie. W związku z powyższym, mając na uwadze całość postępowania zmierzającego do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. oraz wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 785/15 organ odwoławczy zauważył, iż postępowanie podatkowe było prowadzone z zachowaniem terminów procesowych. Podniósł, że wszystkie dokonywane czynności w toku postępowania odwoławczego były przeprowadzane na okoliczność zgłaszanych przez stronę licznych wniosków dowodowych i wymagały określonego czasu, w związku z tym niezaprzeczalnie miały wpływ na długość prowadzonego postępowania. Jednakże większość przeprowadzonych dowodów nie potwierdziła tez zgłaszanych przez stronę. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ II instancji za nieuzasadnione uznał twierdzenie pełnomocnika strony jakoby to z winy organu miało dojść do wydłużenia terminu załatwienia sprawy, przez co w sprawie o zaliczenie nadpłaty miałby zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 4 O.p. Kończąc kwestię zasadności naliczania odsetek organ II instancji podkreślił, że naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa lub inny uprawniony podmiot, nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Termin zapłaty przedmiotowych należności był wyznaczony na 14 dzień od otrzymania decyzji organu pierwszej instancji, tj. dzień 28 grudnia 2013 r. Do tego dnia strona miała obowiązek uregulować ciążące na niej zobowiązanie. Czynności takiej nie dokonała w związku z tym w obecnej chwili ponosi konsekwencje zwłoki. Dokonanie wpłaty nie spowodowałoby braku możliwości składania przez stronę przewidzianych prawem środków zaskarżenia, a na pewno uchroniłoby od zwiększenia kwoty podlegającej wpłacie - poprzez naliczenie odsetek za zwłokę - tytułem ustalonej należności podatkowej. Na zakończenie organ odwoławczy podniósł, że w przypadku dokonywania zaliczenia ewentualnych nadpłat organ podatkowy jest/był zobligowany do wydania postanowienia o zaliczeniu danej nadpłaty - zgodnie z art. 76a § 1 O.p. Zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie to jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty, które następuje z dniem powstania tej nadpłaty. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości, na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana, istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Ponadto wskazał na art. 54 § 1 pkt 5 O.p., który jego zdaniem w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznym jest, iż zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007 w dniu dokonania wpłaty (3 czerwca 2015 r. - data dokonania wpłaty tytułem zaległości ustalonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. nr [...], a skorygowaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]) istniała, w związku z czym organ I instancji zasadnie dokonał zaliczenia kwoty [...] zł stanowiącej nadpłatę - na poczet zaległości podatkowej wynikającej z ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., jednakże w dacie płatności wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...]. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 76 § 1, w zw. z art. 55 § 1 oraz art. 239a, art. 47 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4, jak również art. 54 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Wydanej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że po stronie skarżącego powstała zaległość podatkowa skutkująca naliczeniem odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Zaznaczył, że powyższe jest następstwem naruszenia przez organ ww. przepisów O.p., a w szczególności nieuwzględnienia, iż merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest uzależnione od ustalenia zaległości podatkowej tj. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. wobec zakwestionowania przez skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego stanowiącego podstawę do ustalenia wysokości przedmiotowych odsetek, w konsekwencji czego została wyeliminowana z obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z mającego istotny wpływ na wynik sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/GI 1102/16 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Z uwagi na fakt, iż powołana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. została wyeliminowana z obrotu prawnego uznać zdaniem pełnomocnika skarżącego należy, że odpadła podstawa, od której można naliczyć i tym samym ustalić wysokość odsetek za zwłokę. Uchylona decyzja stanowiła o powstaniu i wysokości zaległego zobowiązania podatkowego. Wobec jej uchylenia na dzień dzisiejszy brak jest rozstrzygnięcia co do samego powstania zobowiązania podatkowego, które stanowi niezbędną przesłankę do powstania zaległości podatkowej (art. 53 § 1 O.p.). Istotnym tym samym jest, że powołana decyzja organu II instancji, będąc wyeliminowana z obrotu prawnego skutkuje tym, iż brak jest aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie w postaci zobowiązania podatkowego skarżącego. Zasadnym zdaniem pełnomocnika skarżącego jest zarzut, iż przy decyzji nieostatecznej nadal istnieje stan niepewności prawnej, zaś ratio legis przepisów w zakresie wykonania decyzji jest właśnie ochrona podatnika przed skutkami realizacji zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych, które mogą ulec - i często ulegają - zmianie w wyniku postępowania odwoławczego. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, może prowadzić do wypaczenia celu, jakiemu służy powołana regulacja art. 239a O.p. Istotnym w jego ocenie jest też, że decyzja nieostateczna, o której mowa w art. 239a O.p., to decyzja od której służy stronie odwołanie (a contrario art. 128 O.p.). Natomiast w przypadkach wskazanych w ustawie takiej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności i wówczas stronie służy wystąpienie do organu pierwszej instancji o jej wstrzymanie (por. art. 239b O.p.). Dopiero zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania decyzji implikuje obowiązek naliczania odsetek za zwłokę czego ustawodawca nie zastrzegł dla decyzji nieostatecznych, którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności (por. art. 239h O.p.). Tym samym brak jest podstaw normatywnych dla naliczania odsetek dla decyzji nieostatecznych bez nadania wspomnianego rygoru. Końcowo pełnomocnik skarżącego "z ostrożności procesowej" podnosząc zarzut naruszenia art. 54 § 1 i § 4 i art. 139 O.p. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż od decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł, strona złożyła w zakreślonym terminie odwołanie, wskutek którego organ II instancji nakazał przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę uzupełniających czynności dowodowych, które jak się okazało w toku dalszego procedowania były zasadne. Zaznaczył, że potwierdzają to zarówno rozstrzygnięcia organu II instancji, jak i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 785/15. Innymi słowy gdyby organ I instancji w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, nie zaszłaby konieczność jego uzupełnienia w toku postępowania odwoławczego i tym samym nie doszłoby do zwłoki w zapłacie podatku w terminie. Podkreślił, że aktywność strony w przedmiotowym postępowaniu nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo podkreślił, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. orzekał w stosunku do zaległości podatkowej, której byt prawny nie był wątpliwy. Co więcej legalność zaskarżonego postanowienia o zarachowaniu odnosi się do stanu faktycznego i prawnego w chwili jego wydania przez organ I instancji. Postanowienie to, wydane na podstawie art. 76a § 1 O.p. miało charakter jedynie formalny, potwierdzający tylko dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Postanowienie to nie przesądzało również o zaliczeniu nadpłaty z dnia 3 czerwca 2015 r. na zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r., ale potwierdzało tylko wygaśnięcie zobowiązania przez zarachowanie powstałej nadpłaty, a postanowienie o jej zarachowaniu miało jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający w sposób formalny zaistniałe w sprawie skutki podatkowe. Nie była to czynność o charakterze uznaniowym, bowiem w dniu 3 czerwca 2015 r. istniała zaległość podatkowa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. przy równoczesnym wystąpieniu nadpłaty. Zatem - na mocy art. 76 § 1 O.p. - organ podatkowy był zobligowany zaliczyć nadpłatę z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, co w niniejszej sprawie nastąpiło. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie miał podstaw prawnych do wydania innego rozstrzygnięcia niż zapadło w przedmiotowej sprawie. Niemniej jednak wskazał za pełnomocnikiem skarżącego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1102/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Powyższe nie oznacza jednak w ocenie organu, że - jak twierdzi pełnomocnik skarżącego - ww. wyrok świadczy o braku rozstrzygnięcia co do powstania zobowiązania podatkowego, które stanowi przesłankę powstania zaległości podatkowej. Zauważył bowiem, że według informacji znajdującej się chociażby w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych ww. wyrok jest nieprawomocny i jako taki nie wywarł jeszcze skutków określonych w jego sentencji. Zatem istnieje zaległość podatkowa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. Niesłuszne zatem jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego o braku powstania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że także w przypadku uzyskania przez ww. wyrok prawomocności, a tym samym konieczności - zgodnie z jego sentencją - ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, nie można twierdzić, że zobowiązanie utraciło swój byt prawny. W orzecznictwie utrwalony jest bowiem pogląd, że organ odwoławczy rozpoznając odwołanie (na nowo - po uchyleniu decyzji organu II instancji wyrokiem sądu) w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje tylko kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, co jednak jest możliwe po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Stanowisko to znalazło swój wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1335/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty można uznać za zasadne. Strona skarżąca zarzuciła przede wszystkim, że zobowiązanie (zaległość), na które zaliczono nadpłatę nie wynika z decyzji ostatecznej albowiem decyzja ta została zaskarżona do WSA w Gliwicach, który - co istotne - uchylił ją wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1102/16, a zatem nie istnieje już zaległość podatkowa. Ponadto strona podniosła zarzut nieprawidłowego zaliczenia nadpłaty na odsetki od zaległości. Organ podatkowy nie zgodził się z ww. zarzutami. Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i § 4 O.p. podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Z kolei w myśl art. 76 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. - nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Natomiast art. 55 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli powstała nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu powstania nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny, niezależnie od tego czy jest wydane z urzędu czy na wniosek. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12, postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika). Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Podkreślenia wymaga nadto, że przepis art. 76 § 1 O.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. Jak z wynika z powołanych przepisów zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13). W wypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 O.p.). Niezależnie zatem od daty wydania ww. postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. Skoro tak, to w tej chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11). Skoro w niniejszej sprawie w dniu powstania nadpłaty (3 czerwca 2015 r.) istniała zaległość podatkowa, to zaliczenie nadpłaty nastąpiło w tej właśnie dacie. Należy także wyjaśnić, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. powstało w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Podatek wynikający z decyzji jest podatkiem należnym dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Wskazać również należy, iż stosownie do art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 O.p.) bądź decyzję tę wydał organ II instancji w toku postępowania odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie powstało z dniem doręczenia konstytutywnej decyzji pierwszoinstancyjnej tj. z dniem 13 grudnia 2013 r., a jego wysokość została określona ostateczną decyzją odwoławczą. Sam fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie pozbawił decyzji odwoławczej - jak tego chciałby pełnomocnik strony skarżącej - przymiotu ostateczności. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że po pierwsze zobowiązanie nie zostało ustalone decyzją ostateczną a po drugie, że już sam fakt późniejszego uchylenia wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1102/16 decyzji wymiarowej z dnia [...] r. stanowi o wadliwości zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Po przesądzeniu powyższej kwestii wskazać przyjdzie, że spór pomiędzy stronami sprowadza się na tym etapie do ustalenia czy prowadzone przez organ II instancji postępowanie można zakwalifikować do okresów, za które nalicza się odsetki. Odsetki wyliczone zostały bowiem za okres od 28 marca 2013 r. (14 dni od doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej) do dnia 3 czerwca 3015 r. (data powstania nadpłaty w kwocie [...] zł - w wyniku uchylenia przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 785/15 decyzji organu II instancji z dnia [...]r.). Podkreślenia wymaga, że postępowanie odwoławcze w badanej sprawie prowadzone było łącznie około 25 miesięcy (ponad 2 lata). Należy zatem ocenić czy do tak znacznego opóźnienia przyczyniła się strona lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, w świetle regulacji zawartej w art. 54 § 2 O.p. Jak już zostało wskazane, zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty (nadpłaty). Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 O.p. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. W art. 54 § 1 ww. ustawy określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania. Regulacje te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych na skutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja nie została wydana w terminie o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zgodnie zaś z art. 139 § 4 O.p. do powyższych terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania, na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 O.p., których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08). Z kolei w art. 54 § 2 cyt. ustawy przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 O.p. - art. 54 § 1 pkt 3 i pkt. 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3215/14, że: "oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (...)". Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym to na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wykazania przyczyn przedłużenia postępowania podatkowego. Rolą organu jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności powodujących opóźnienia, z dokładnym wskazaniem jakie podejmowano czynności i w jakich terminach (rodzaju czynności i ich chronologii). Wyjaśnienie to jest niezbędne dla umożliwienia sądowi zbadania czy działania organu podatkowego w celu zgromadzenia materiału dowodowego podejmowane był w sposób szybki, skondensowany, bez zbędnej zwłoki. Organ powinien także w tym zakresie wykazać, czy w sprawie wystąpiły terminy, o których mowa art. 139 § 4 O.p., a jeśli tak to jakie i kiedy oraz ewentualnie wskazać, że pewnych czynności nie udało się przeprowadzić we wcześniejszym terminie, bądź potrzeba ich przeprowadzenia wyniknęła później. Organ nie może przy tym powoływać się jedynie na skomplikowany charakter sprawy, czy też konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, jak to ma miejsce w badanej sprawie. Nie można uznać za wystarczające wskazania, że dwukrotnie przeprowadzono postępowanie uzupełniające w trybie 229 O.p. - raz u urzędu i na wniosek strony, z powodu zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych. Stwierdzenie, że strona złożyła liczne wnioski dowodowe nie świadczy jeszcze o tym, że przyczyniła się do opóźnienia lub że przyczyny opóźnienia były całkowicie niezależne od organu. Samo bowiem korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Należy także zwrócić uwagę, że organ II instancji prowadził postępowanie w sprawie dwukrotnie. Skoro dwukrotnie zostały wydane błędne decyzje to okoliczność taka powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie, czy przewlekłe postępowanie organu było w przeważającej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych lub do których przyczyniła się strona. Na marginesie tylko dodać trzeba, że wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1102/16 uchylający decyzję ostateczną z dnia [...]r. jest prawomocny. Oceniając terminowość czynności organu podatkowego, Sąd winien mieć możliwość ich zanalizowania w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Zdaniem Sądu organ w zakwestionowanym postanowieniu w istocie nie wykazał, że to przyczyny niezależne od organu podatkowego spowodowały, że decyzja została stronie skarżącej doręczona po upływie określonych w ustawie terminów. Organ nie przedstawił rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia oraz argumentacji dla forsowanego stanowiska, że postępowanie podatkowe nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu lub też do opóźnienia przyczynił się skarżący. Poza samym wyliczeniem złożonych wniosków dowodowych i skutków ich uwzględnienia uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera ogólnikowe stwierdzenie, że do wydłużenia terminu załatwienia sprawy doszło bez winy organu. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu, a w szczególności ponownie wyjaśniając wszystkie okoliczności sprawy jednoznacznie ustali czy przewlekłe postępowanie organu podatkowego było w przeważającej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych lub do których przyczyniła się strona skarżąca. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że postanowienie organu odwoławczego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.