I SA/Gl 162/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A sp. z o.o. z siedzibą w C., zwana dalej zamiennie "zobowiązaną", "spółką" lub "skarżącą", wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", "organem nadzoru" lub "DIS", Nr [...] z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej NUS w Z.) Nr [...] z dnia [...] r., stanowiące stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a." oraz art. 34 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a" lub "ustawą egzekucyjną". Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie art. 34 § 1 i § 2 w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 124 k.p.a., uznał za nieuzasadnione zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne zobowiązanej spółki A sp. z o.o. W uzasadnieniu wskazał, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, skierowanym do majątku B sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku dochodowym i podatku VAT, dokonał zajęć wierzytelności pieniężnych u dłużnika tej spółki, tj. spółki A sp. z o.o. Zajęta wierzytelność wynikała z umowy z dnia 13 grudnia 2013 r., sprzedaży - przez B sp. z o.o. spółce A sp. z o.o. - nieruchomości o wartości [...] zł. Należność wynikająca z tej umowy stała się wymagalna w dniu 31 maja 2014 r. NUS w Z. stwierdził, że dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 21 marca 2014 r. uznał zajętą wierzytelność w wysokości [...] zł deklarując jej spłatę w dwóch ratach. W kwietniu 2014 r. przekazał na poczet realizacji zajętej wierzytelności kwotę [...] zł, a pozostałą kwotę zobowiązał się przekazać po dacie jej wymagalności, tj. 1 czerwca 2014 r. Z uwagi na brak wpłaty tej pozostałej części zajętej wierzytelności, NUS w Z. postanowieniem z dnia [...] r. określił wysokość nieprzekazanej należności pieniężnej w kwocie [...] zł. Na to postanowienie nie wniesiono zażalenia. Pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. wezwał spółkę A do wpłaty tej kwoty. Ze względu na bezskuteczność wezwania wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 8 września 2014 r., który skierował do realizacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej NUS w C.). Do NUS w C. wpłynęło pismo spółki A z dnia 15 września 2014 r., zatytułowane "Skarga na postępowanie egzekucyjne", z którego treści wynika, że spółka wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zaprzestanie wykonywania czynności egzekucyjnych. W piśmie zgłoszono zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które NUS w C. przekazał wierzycielowi – NUS w Z., celem zajęcia stanowiska, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się do treści zarzutów sformułowanych w tym piśmie NUS w Z. – opisanym wyżej postanowieniem z dnia [...] r. - uznał je za nieuzasadnione. Wskazał, że zarzut oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej jest bezpodstawny, ponieważ w dniu 3 lipca 2014 r. skutecznie doręczono spółce upomnienie nr [...]. Podkreślił, że zarzut braku przesłanek z art. 71b u.p.e.a. – który to przepis stanowił podstawę wydania przez NUS w Z. postanowienia z dnia [...] r. określającego wysokość nieprzekazanej należności pieniężnej w kwocie [...] zł – jest spóźniony, ponieważ postanowienie jest prawomocne. Nadto jest nieuzasadniony, ponieważ zła sytuacja finansowa spółki nie stanowi podstawy do uchylenia się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu. Podstawą do takiego uchylenia się od przekazania wierzytelności – w rozumieniu art. 71a § 9 u.p.e.a.- mogą być tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne uchylenie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela. Kolejno stwierdził, że nieuprawniony jest zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., motywowany zawarciem układu ratalnego pomiędzy NUS w Z. a spółką B, ponieważ co prawda decyzją z dnia [...] r. rozłożył zaległości podatkowe tej spółki na 4 raty, ale termin pierwszej raty upłynął w dniu 1 września 2014 r., a wymagana tą ratą należność nie została uregulowana. Dlatego tytuł wykonawczy opiewa na wymagalną część wierzytelności w kwocie [...] zł. Końcowo stwierdził, że nie ma możliwości pozytywnego załatwienia wniosku spółki A sp. z o.o. o odroczenie spłaty należności poprzez zastosowanie art. 71c u.p.e.a., ponieważ ten przepis znajduje jedynie zastosowanie do postępowań wszczętych na podstawie jednolitego tytułu wykonawczego lub zagranicznego tytułu wykonawczego. W zażaleniu na to postanowienie spółka wniosła o: 1) jego uchylenie i zmianę poprzez uznanie zarzutów za uzasadnione i umorzenie postępowania egzekucyjnego lub 2) jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie oraz naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 71 i 33 ustawy egzekucyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając te żądania i zarzuty spółka stwierdziła, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w trybie art. 71 b ustawy egzekucyjnej, mimo że nie zaszły przesłanki uzasadniające wszczęcie takiego postępowania. Wskazała, że nie uchylała się bezpodstawnie od zapłaty, cały czas była w kontakcie z Urzędem Skarbowym, na bieżąco informując o swojej sytuacji finansowej i składając propozycje co do sposobów wykonania tego zobowiązania poprzez przekazanie np. swoich wierzytelności na spłatę należności (na co nie otrzymała żadnej odpowiedzi), jak również umożliwiała Urzędowi Skarbowemu w Z. prowadzenie kontroli pozwalającej na ocenę jej aktualnej sytuacji finansowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w postanowieniu NUS w Z. nigdy nie dokonała uznania zajętej wierzytelności, a jedynie zadeklarowała się, że nie dokona rozliczenia tej wierzytelności podatnika z przysługujących mu wobec tego podatnika swoich wierzytelności, na zasadzie kompensaty wzajemnych wierzytelności. W momencie złożenia deklaracji co do takiego sposobu rozliczenia sytuacja finansowa dłużnika zajętej wierzytelności pozwalała na przyjęcie takiego rozwiązania natomiast później uległa zasadniczej zmianie z przyczyn obiektywnych, związanych ze zwłoką kontrahentów w uregulowaniu wobec niej płatności za wykonane usługi i sprzedane towary. O braku uchylania się od wykonania zobowiązania z tytułu zajętej wierzytelności – jej zdaniem - świadczy również fakt dobrowolnej wpłaty w dniu 4 kwietnia 2014 r. kwoty [...] zł na rzecz Urzędu Skarbowego w Z. Natomiast niemożność dalszego uregulowania pozostałej do zapłaty kwoty zajętej wierzytelności wynikała tylko i wyłącznie z przyczyn obiektywnych i niezależnych od spółki Spółka wywiodła, że konstrukcja art. 71 u.p.e.a. wyraźnie wskazuje i wymaga dla jego zastosowania zawinionego działania po stronie zobowiązanego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca takie działanie i dlatego należy uznać, że nie zostały wyczerpane przesłanki określone w art. 71b ustawy egzekucyjnej. Zdaniem spółki nietrafne są również twierdzenia organu dotyczące zgłoszonych przez nią zarzutów z art. 33 u.p.e.a. W szczególności zakwestionowała ocenę wymagalności należności wskazując, że Urząd Skarbowy wszczął postępowanie egzekucyjne wobec A Sp. z o.o. mimo, że rozłożył na raty zaległość podatkową dłużnika - spółki B, a zatem prowadzi postępowanie egzekucyjne mimo braku wymagalności zobowiązania będącego podstawą dokonanego zajęcia wierzytelności w trybie art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Zdaniem spółki tytuł wykonawczy wystawiony wobec zajętej wierzytelności jest nierozerwalnie związany z egzekwowaniem obowiązku, na poczet którego dokonano zajęcia, a którego brak w opisanej sytuacji. Ponadto spółka stwierdziła, że NUS w Z. - wbrew zapisom art. 33 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej - nie doręczył zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zgodnego w treści i formie z art. 15 ustawy egzekucyjnej. Spółka akcentowała, że środki egzekucyjne, jakie zostały wobec niej zastosowane naruszają przepis zawarty w art. 33 § 7 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym organ egzekucyjny winien prowadzić postępowanie egzekucyjne w sposób najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Tymczasem zastosowano środki egzekucyjne zbyt uciążliwe dla spółki, które w konsekwencji mogą pociągnąć za sobą konieczność zwolnienia pracowników, brak wpływów do Urzędu Skarbowego z tytułu prowadzonej działalności. Zajęcie wszystkich kont bankowych, zakaz wypłat oraz zajęcie wszystkich przysługujących Spółce wierzytelności faktycznie pozbawia ją możliwości normalnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a w konsekwencji może doprowadzić do upadłości. Zdaniem spółki zarówno w interesie społecznym jak i Urzędu prowadzącego egzekucję jest takie jej prowadzenie, aby nie tylko odzyskać dochodzona należność, ale zagwarantować wpływy podatkowe w przyszłości, co jest możliwe jedynie poprzez racjonalne prowadzenie postępowania egzekucyjnego, polegające na zachowaniu proporcji w podziale uzyskanych wpływów i przeznaczeniu wystarczającej ich części na dalsze prowadzenie działalności. Jednakże w uzasadnieniu postanowienia NUS w Z. całkowicie pominął ten zarzut i w ogóle się do niego nie ustosunkował. Spółka stwierdziła, że takie działanie Urzędu jest niezgodne nie tylko przepisami ustawy egzekucyjnej, ale również naczelnymi zasadami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym takimi jak: obowiązek podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia prawdy obiektywnej i załatwieniu sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.), przekonania o słuszności przesłanek działania (art. 11 k.p.a.) czy też pogłębiania zaufania obywateli do organów państwowych (art. 8 k.p.a.). Zaskarżonym postanowieniem DIS utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przytoczył regulację prawną zawartą w art. 1a pkt 3, art. 89 , art. 71b, art. 26 § 5, art. 33 § 1 u.p.e.a. Przechodząc do okoliczności sprawy DIS wskazał, że NUS w Z. pismem z dnia 17 lutego 2014 r., doręczonym w dniu 20 lutego 2014 r., dokonał zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank (art. 89 § 1 u.p.e.a.). Jednocześnie – zgodnie z art. 89 § 3 u.p.e.a. – wezwał dłużnika zajętej wierzytelności do złożenia, w terminie 7 dni od doręczenia zawiadomienia, oświadczenia dotyczącego między innymi uznania zajętej wierzytelności. W wyznaczonym terminie spółka nie złożyła oświadczenia, a w piśmie z dnia 21 marca 2014 r. oświadczyła, że zobowiązanie wobec spółki B z tytułu zakupionej nieruchomości nie będzie podlegało kompensacie wzajemnych zobowiązań i zostanie zapłacone w terminie zapisanym w akcie notarialnym. Odnosząc się do wywodu spółki, że nie uznała zajętej wierzytelności – a w konsekwencji brak podstaw do stosowania art. 71b ustawy egzekucyjnej, organ odwoławczy stwierdził, że ww. pismo nie daje podstaw do twierdzenia, że spółka odmówiła uznania zajęcia w sytuacji, gdy podała, że rezygnuje z możliwości odzyskania od zobowiązanego swoich należności w drodze kompensaty i zobowiązuje się do zapłaty kwoty [...] zł. Organ wskazał, że za przyjęciem tezy o uznaniu przez spółkę zajęcia dodatkowo przemawiają: 1) przekazanie na poczet realizacji zajęcia w dniu 3 kwietnia 2014 r. kwoty [...] zł, 2) argumentacja przywołana przez spółkę w piśmie z dnia 20 czerwca 2014 r. na okoliczność powodów, które wpłynęły na brak zapłaty pozostałej kwoty – z deklaracją sukcesywnego regulowania tego zobowiązania, prośbą o zmianę terminu zapłaty i umożliwienie zapłaty w ratach oraz zaoferowaniem rozliczenia wierzytelnościami przysługującymi spółce od kontrahenta. Podkreślił, że zachowanie spółki świadczy o realizacji dyspozycji wynikającej z art. 89 § 1 u.p.e.a. Organ przywołał również poglądy prezentowane w wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1031/13 wskazując, że brak odpowiedzi dłużnika na wezwanie w trybie art. 89 § 3 u.p.e.a., jeżeli z innych dowodów jednoznacznie wynika, że zajęta wierzytelność została przez dłużnika uznana i jest wymagalna, nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 71b u.p.e.a. Dalsze wywody koncentrowały się wokół uzasadnienia twierdzenia, że brak wpłaty pozostałej części wierzytelności stanowi bezpodstawne uchylanie się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania jej organowi egzekucyjnemu. Organ nadzoru podzielił pogląd prezentowany w postanowieniu z dnia [...] r., że podstawą do – akceptowanego przez prawo - uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu mogą być tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne uchylenie się od wykonania zobowiązania wobec wierzyciela; nie należy do nich trudna sytuacja ekonomiczna dłużnika zajętej wierzytelności. W celu poparcia tej tezy organ zacytował fragmenty wyroków: WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2216/05, WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 150/11, NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2221/10 – wraz z przywołanymi w tych orzeczeniach poglądami prezentowanymi w doktrynie. Powołał się też na wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 984/06. Podsumowując tę część wywodu DIS stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 71b u.p.e.a., zarówno ze względu na brak podstaw do twierdzenia, że spółka nie uznała zajęcia wierzytelności, jak i ze względu na zaistnienie przesłanki "bezpodstawnego uchylania się" dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu. Odnosząc się natomiast do zarzutu niedoręczenia upomnienia odpowiadającego w swej treści wymogom ustawowym, DIS stwierdził, że zarzut jest chybiony. Podkreślił, że spółka nie wypowiedziała się co do konkretnych braków formalnych upomnienia, które zostało jej doręczone. Dokonując oceny tego aktu w świetle wymogów określonych w art. 15 § 1 u.p.e.a., organ stwierdził, że zostały one spełnione, gdyż przedmiotowe upomnienie zawiera wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Tym samym uprawnione było stwierdzenie przez NUS w Z. niezasadności zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej. Organ odwoławczy jako niezasadny ocenił również zarzut braku wymagalności obowiązku, motywowany zawarciem układu ratalnego pomiędzy NUS w Z., a spółką B. Wskazał, że decyzją z dnia [...] r. NUS w Z. rozłożył zaległości podatkowe tej spółki na 4 raty, ale termin pierwszej raty upłynął w dniu 1 września 2014 r., a wymagana tą ratą należność nie została uregulowana. Odwołał się do regulującego taką sytuację art. 259 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym z mocy prawa następuje wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności. Mając powyższe na względzie wywiódł, że tytuł wykonawczy opiewa na wymagalną część wierzytelności w kwocie [...] zł. Natomiast mając na uwadze zarzut zbyt uciążliwego prowadzenia egzekucji wskazał, odwołując się do regulacji zawartej w art. 34 § 1 u.p.e.a., że wierzyciel nie jest uprawniony do zajęcia stanowiska w przedmiocie zarzutu , o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Tym samym pominięcie tego zarzutu przez NUS w Z. nie stanowi naruszenia art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. Końcowo podał, że nieprawdziwy jest zarzut spółki, iż NUS w Z. nie zareagował na jej wniosek o udzielenie ulgi w spłacie, wskazując na skierowane do niej pismo z dnia 31 lipca 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia NUS w Z. w sprawie uznania zarzutów zobowiązanej za nieuzasadnione oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono : 1. naruszenie art. 7lb ustawy egzekucyjnej poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca bezpodstawnie uchylała się od wykonania obowiązku i należało ją przymusić do jego wykonania, 2. istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego art. 7, 77 oraz 80 k.p.a. w związku z art. 7 oraz art. 18 u.p.e.a., a w szczególności uchybienie zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz braku zastosowania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, 3. brak zastosowania art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez uznanie, że zastosowany środek egzekucyjny polegający na zajęciu wszystkich kont bankowych i należności od kontrahentów jest najmniej uciążliwym środkiem dla skarżącej, 4. brak zastosowania art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez dochodzenie należności od skarżącej mimo niewymagalności zobowiązania, w związku z rozłożeniem jego zapłaty dłużnikowi na raty. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu, która została wyżej zaprezentowana i nie będzie ponownie przytaczana. Wskazać jedynie trzeba, że dodatkowo powołała się na wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt "I SA/ G 26/08" w celu podkreślenia, że niedopuszczalne było zastosowanie tak uciążliwych środków egzekucyjnych, które faktycznie pozbawiły spółkę możliwości normalnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w konsekwencji czego może dojść do upadłości. Wskazała też, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, to Urząd Skarbowy w Z. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...] , w którym określił sposób prowadzenia egzekucji i przekazał go do realizacji NUS w C.. Zatem zarzut uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego jest zasadny i skierowany do właściwego podmiotu czyli do wierzyciela, gdyż to na wniosek wierzyciela podtrzymany przez niego w zaskarżonym postanowieniu Urząd Skarbowy w C. zastosował najbardziej uciążliwy środek egzekucyjny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 ustawy p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy). W analizowanej sprawie Sąd uznał za konieczne uwzględnienie naruszenia przepisów przez organy, których skarżąca w skardze nie podniosła. Spór toczy się w przedmiocie zasadności podniesionych przez skarżącą zarzutów na postępowanie egzekucyjne, a to zarzutu: 1) braku wymagalności obowiązku, 2) braku doręczenia upomnienia oraz 3) zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zaskarżone zostało postanowienie wydane w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów. Specyfika sprawy wiąże się ze zgłoszeniem zarzutów przez dłużnika zajętej wierzytelności, w stosunku do którego zostało wydane ostateczne postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności. Postanowienie wydał NUS w Z. – organ egzekucyjny, który dokonał zajęcia wierzytelności u skarżącej w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki B. Ten sam organ wystawił tytuł wykonawczy i skierował go do realizacji do NUS w C.. Z kolei NUS w C. zwrócił się do NUS w Z. o zajęcie stanowiska w przedmiocie złożonych przez skarżącą zarzutów egzekucyjnych. Wskazać jeszcze trzeba, że skarżąca kwestionowała w postępowaniu w przedmiocie zarzutów zasadność wydania postanowienia w sprawie określenia nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności. Sąd odstępuje od oceny zaprezentowanych wyżej stanowisk stron sporu sądowego, ponieważ powodem usunięcia z obrotu zaskarżonego postanowienia jest okoliczność, iż NUS w Z. nieprawidłowo zidentyfikował swój status w egzekucji nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, a DIS tę wadliwość zaakceptował. Doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. (utrzymania w mocy postanowienia, w stosunku do którego wniesiono zażalenie), w sytuacji nieuprawnionego zastosowania przez NUS w Z. art. 34 § 1 u.p.e.a. Powyższe stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w okolicznościach sprawy NUS w Z. nie był wierzycielem lecz organem egzekucyjnym właściwym do rozpatrzenia zarzutów egzekucyjnych; w konsekwencji czego wydanie przez NUS w Z. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela było nieuprawnione. W celu wykazania zarzuconej wadliwości przybliżyć trzeba regulację prawną znajdującą zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 34 ustawy egzekucyjnej zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się (§ 1). Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a). Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§ 4). Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów podlega rozpatrzeniu w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odwoławczemu (§ 5). Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacji zgłoszenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne w większości przypadków w pierwszej kolejności toczy się postępowanie w sprawie stanowiska wierzyciela, który wydaje zaskarżalne postanowienie - na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. – co do zarzutów w tym przepisie wymienionych. Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje zaskarżalne postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. W tym trybie rozstrzyga również w przedmiocie zarzutów, co do których ustawodawca nie przewidział uzyskiwania stanowiska wierzyciela. W rozpatrywanej sprawie NUS w Z. uznał, że nie jest organem egzekucyjnym w egzekucji nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, lecz wierzycielem i w związku ze złożonymi przez skarżącą zarzutami egzekucyjnymi wydał postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Sąd stwierdza, że NUS w Z. dokonał błędnej identyfikacji swojego statusu w analizowanym postępowaniu egzekucyjnym. W celu uzasadnienia tego zarzutu Sąd odwoła się w kolejnej części wywodu do poglądów prezentowanych w tej kwestii w judykaturze, przytaczając fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt II FSK 409/11 (LEX nr 1233659): "Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 71b u.p.e.a. jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Ponadto z art. 91 u.p.e.a. wynika, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest w tych sytuacjach art. 71a § 9 u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie. Z powyższych przepisów wynika, że w razie uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od realizacji zajęcia, organ egzekucyjny wydaje najpierw postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty, a następnie w oparciu o to postanowienie, organ egzekucyjny wystawia tytuł wykonawczy (przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sama możliwość wystawienia tytułu wykonawczego przeciwko dłużnikowi (zajętej wierzytelności) nie oznacza, że dochodzi do wszczęcia odrębnego postępowania egzekucyjnego. W omawianym przypadku tytuł wykonawczy umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności, jej kwoty (wierzytelności do wysokości określonej w postanowieniu), ale w dalszym ciągu na poczet egzekwowanego dotychczas obowiązku "zasadniczego" zobowiązanego, który to obowiązek był (jest nadal) przedmiotem trwającego postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór podziela pogląd wyrażony w wyroku tego sądu z 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 928/07 (dostępny w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności, wynikający z wystawionego wobec niego tytułu wykonawczego, jest nierozerwalnie związany z egzekwowanym obowiązkiem, na poczet którego dokonano zajęcia. W sytuacji, gdy zaistniałyby podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego (czy nawet zawieszenia), nie można byłoby kontynuować postępowania względem dłużnika wierzytelności. Jeżeli na przykład okazałoby się, że dłużnik "główny" zobowiązanie wykonał, albo że uległo przedawnieniu, oznaczałoby to bezprzedmiotowość egzekucji wobec dłużnika wierzytelności. Także czasowe zaprzestanie prowadzenia egzekucji wobec "głównego" zobowiązanego, nie pozwala stosować trybu egzekucji w stosunku do dłużnika wierzytelności. Tego rodzaju zależności mogą się realizować tylko w ramach jednego postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku dokonał analizy obowiązujących uregulowań w tym zakresie od czasu obowiązywania dekretu z 28 stycznia 1947 r. o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych (Dz. U. Nr 21, poz. 84 z późn. zm.), poprzez zmieniające się przepisy ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyżej prezentowana argumentacja, wsparta wykładnią historyczną doprowadziła do wniosku, że w omawianej sytuacji nie dochodzi do wszczęcia odrębnego postępowania egzekucyjnego, a wystawiony tytuł wykonawczy umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności kwoty wierzytelności egzekwowanej na poczet obowiązku "zasadniczego", na poczet którego dokonano zajęcia wierzytelności. Unormowania z art. 71b u.p.e.a. mają charakter szczególny. Regulacja ta nie nawiązuje do trybu wszczęcia egzekucji administracyjnej, o jakim mowa w art. 26 tej ustawy. Przepis art. 71b u.p.e.a. stanowi wyraźnie, że tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, nie zaś wierzyciel, co jest zasadą przy wszczęciu egzekucji. Nawet bowiem w przypadku wskazanym w art. 26 § 4 u.p.e.a., to jest wszczęcia egzekucji z urzędu, chodzi o sytuację, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Tymczasem wystawiając tytuł wykonawczy w trybie wskazanego przepisu organ egzekucyjny nie działa jako "wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym", ani tym bardziej jako wierzyciel (tylko). Wystawienie w tym trybie tytułu jest działaniem organu egzekucyjnego. Podsumowując należy stwierdzić, że organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia egzekucji z majątku dłużnika zajętej wierzytelności jest nadal organ egzekucyjny, który dokonał zajęcia wierzytelności. Obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności jest nierozerwalnie związany z egzekwowanym przez zajęcie wierzytelności obowiązkiem, istnieje zależność pomiędzy postępowaniem w stosunku do dłużnika głównego i dłużnika zajętej wierzytelności, co w kontekście prawidłowości prowadzenia egzekucji powoduje, że realizacja celów winna następować w ramach jednego postępowania egzekucyjnego. W przypadku wystawienia tytułu wykonawczego wobec dłużnika zajętej wierzytelności, egzekucja z majątku tego dłużnika prowadzona jest w ramach dotychczasowego postępowania egzekucyjnego, co powoduje, że organem egzekucyjnym właściwym w tym zakresie jest organ egzekwujący obowiązek na poczet którego dokonano zajęcia wierzytelności." (por. też wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 202/11, LEX nr 1298468 i cytowane w tym wyroku poglądy doktrynalne oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 744/13, LEX nr 1522247). Natomiast w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1164/13 (dostępny w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny – oceniając jako niezasadne zakwestionowanie w skardze kasacyjnej poglądu prezentowanego w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 928/07 i II FSK 409/11 – podtrzymał ten pogląd stwierdzając, że to orzecznictwo "trafnie wskazuje na jedność egzekucji zasadniczej oraz tej, w której egzekwuje się zajętą wierzytelność od jej dłużnika. Niezależnie od historycznej wykładni art. 71b ustawy ponowić należy ocenę, że jakkolwiek przepis ten ma charakter szczególny, to jednak, z uwagi na nierozerwalny związek egzekucji zasadniczej i skierowanej wobec dłużnika zajętej wierzytelności, samo wystawienie tytułu ustanawia wyjątek jedynie od tej zasady, że generalnie wystawia go wierzyciel. W omawianym przypadku "szczególność" art. 71b dotyczy tylko organu wystawiającego tytuł wykonawczy. Ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności kwota musi być zarachowana – właśnie z powodu wskazanego nierozerwalnego związku egzekucji zasadniczej i prowadzonej względem dłużnika – na poczet obowiązku zasadniczego. Wystawienie odrębnego tytułu wykonawczego jest zrozumiałe i konieczne, gdyż stanowi on najważniejszy, niezbędny dokument prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ale ten odrębny tytuł nie kreuje odrębnej egzekucji, gdyż wywodzi się on z egzekucji zobowiązania zasadniczego i stanowi jedynie konieczny środek uzyskania kwot zaliczanych na poczet tegoż zobowiązania zasadniczego. Wskazany wyżej i utrwalony w orzecznictwie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stoi na przeszkodzie istnieniu i respektowaniu w egzekucji zajętej wierzytelności uprawnień do wniesienia przez jej dłużnika zarzutów w oparciu o art. 33 u.p.e.a., a także do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, wniosku o umorzenie lub zawieszenie egzekucji – o ile jednak te uprawnienia związane są z egzekucją zajętej wierzytelności, a nie z egzekucją zasadniczego zobowiązania prowadzoną wobec zobowiązanego. Jednolitość egzekucji obowiązku zasadniczego i obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności nie wyklucza też prawa dostępu tego dłużnika do akt postępowania. Ochrona prawna przysługiwać musi bowiem także dłużnikowi zajętej wierzytelności. Z żadnego przepisu ustawy nie da się jednak wywieść, że ta ochrona możliwa jest tylko w ramach odrębnej egzekucji administracyjnej, zainicjowanej wystawieniem odrębnego tytułu wykonawczego. Powyższego wniosku nie zmienia okoliczność wskazywana w skardze kasacyjnej, że w systemie prawnym istnieje kilka innych przypadków, gdy prowadzonych jest kilka postępowań egzekucyjnych co do tej samej należności przez różne organy. O ile istnieją ku temu wyraźne podstawy prawne, taką okoliczność należy zaaprobować. W niniejszej sprawie wspomnianej podstawy prawnej dla wielości egzekucji zabrakło". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądy te podziela i przyjmuje za własne. Tym samym stwierdza, że NUS w Z. błędnie określił swój status w egzekucji nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności. Winien był bowiem działać jako organ egzekucyjny, a nie jako wierzyciel. Sąd, podzielając pogląd - iż pomimo specyfiki takiej egzekucji, skarżącej (dłużnikowi zajętej wierzytelności) służyły zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne – stwierdza, że w analizowanej sytuacji zarzuty egzekucyjne podlegały rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a. Ponieważ NUS w Z. był organem egzekucyjnym i nie miał statusu wierzyciela, brak było podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. Akceptując takie wadliwe działanie NUS w Z., organ odwoławczy dopuścił się zarzuconego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni wyżej zaprezentowaną ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd w punkcie 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. W punkcie 2 sentencji wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, co w okolicznościach sprawy odpowiada wysokości uiszczonego wpisu.