I SA/Gl 164/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; aktualnie: t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącego M. C. z dnia 22 września 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 u.p.d.o.f., w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyrokiem z dnia 7 stycznia 2008 r. Sąd Polubowny przy Związku Banków Polskich oddalił w całości powództwo Banku A w W. przeciwko skarżącemu o zapłatę kwoty [...] zł z odsetkami, oddalił powództwo wzajemne skarżącego w części obejmującej stwierdzenie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży akcji oraz zasądził od Banku A w W. na rzecz skarżącego (tytułem naprawienia szkody wyrządzonej wskutek braku sfinalizowania wspomnianej umowy sprzedaży) kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami oraz (tytułem zwrotu uiszczonego wpisu i zwrotu kosztów zastępstwa procesowego) kwoty (kolejno): [...] zł i [...] zł. Zgodnie z tym wyrokiem kwota [...] zł stanowiła sumę jedenastu wpłat dokonanych przez skarżącego na poczet ceny sprzedaży w okresie od dnia 8 października 2002 r. do dnia 12 lutego 2004 r., natomiast odsetki od każdej z tych wpłaconych kwot należało obliczyć od dat ich wpływu do dnia zapłaty. Postanowieniem wydanym w dniu [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd [...] w W. nadał powyższemu wyrokowi klauzulę wykonalności i zasądził od Banku A w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W wykonaniu tych orzeczeń w dniu 26 maja 2008 r. Bank A w W. wypłacił skarżącemu kwotę [...] zł. Obejmowała ona następujące należności: [...] zł (sumę wpłat dokonanych przez skarżącego), [...] zł (odsetki), [...] zł (uiszczony wpis), [...] zł (koszty zastępstwa procesowego) oraz [...] zł (koszty postępowania klauzulowego). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że stwierdzenie zaistnienia tej okoliczności legło u podstaw wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. Naczelnik uznał, że środki otrzymane przez skarżącego tytułem zwrotu uprzednio poniesionych kosztów wpisu sądowego, zastępstwa procesowego i postępowania klauzulowego nie stanowią przysporzenia majątkowego i dlatego nie można ich kwalifikować do dochodów podlegających opodatkowaniu, a kwota [...] zł korzysta – jako odszkodowanie – ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zarazem Naczelnik wyraził przekonanie, że przepis ten nie ma zastosowania do wypłaconych skarżącemu odsetek, albowiem stanowią one akcesoryjne względem odszkodowania świadczenie (są należne w następstwie nieterminowego uiszczenia tej należności głównej). Zwracając uwagę na to, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia od podatku dochodowego odsetek ustawowych od odszkodowań, uznał, że środki otrzymane tym tytułem stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Stwierdziwszy następnie, że w rozpatrywanym roku podatkowym skarżący nie osiągnął żadnego innego dochodu na podstawie art. 9 ust. 1, art. 20 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. określił mu zobowiązanie podatkowe, przyjmując za podstawę opodatkowania wysokość wypłaconych odsetek. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie tej decyzji. Wskazał, że została ona wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż wyżej opisanym wyrokiem Sąd Polubowny zasądził na rzecz skarżącego tytułem naprawienia szkody sumę wcześniej przez niego wpłaconych kwot z ustawowymi odsetkami. Odesłanie w tym wyroku do odsetek ustawowych miało więc na celu jedynie określenie sposobu wyliczenia odszkodowania, co oznacza, że odsetki należne od dnia dokonania poszczególnych wpłat do dnia wydania wyroku nie stanowią świadczenia ubocznego, lecz część składową należności głównej. Poza tym odwołujący się wytknął Naczelnikowi Urzędu Skarbowego brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie obejmującym ustalenie kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji uchybienie wymogom z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Dodatkowo zauważył, że zasądzona na rzecz skarżącego kwota obejmująca sumę wpłat wcześniej przez niego dokonanych jest tożsama z żądaną wysokością odszkodowania, jaką skarżący określił w powództwie wzajemnym. Podniósł też, że z uzasadnienia wyroku Sądu Polubownego nie wynika, by skarżący wykazał, że poniósł jakąkolwiek inną szkodę, która przewyższałaby tę kwotę, a przyjęcie założenia, że odsetki należne za sporny okres są w rzeczywistości częścią odszkodowania, musiałoby skutkować uznaniem, iż stanowią one co najwyżej formę rekompensaty za utracone korzyści, co z kolei wykluczałoby możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia wobec niespełnienia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Za chybiony uznał też zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, akcentując, że – także w odwołaniu – nie przedstawiono jakichkolwiek argumentów mających świadczyć o poniesieniu przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanym przysporzeniem. W skardze pełnomocnik skarżącego zażądał uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania tego przepisu, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu nie zgodził się z prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, że zasądzone odsetki nie mogą być utożsamiane z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Zwrócił uwagę na literalne brzmienie treści wyroku Sądu Polubownego, którym zasądzono kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami tytułem naprawienia szkody. Zatem wyrokiem nie zasądzono odsetek za zwłokę a odszkodowanie, którego wysokość obliczono w wysokości odsetek ustawowych. Ponadto zaakcentował, że z sentencji wyroku nie wynika, aby Sąd przyznał stronie odszkodowanie w wysokości potencjalnych korzyści, które mógłby uzyskać. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że podatnik nie wykazał, iż poniósł jakąkolwiek inną szkodę przekraczającą sumę dokonanych na rzecz Banku A kwot i w rzeczywistości poniósł wyższy uszczerbek na swoim majątku, co uniemożliwia objęcie ich zwolnieniem podatkowym. Odsetki te nie były także rekompensatą za poniesioną przez stronę rzeczywistą szkodę (damnum emergens), bowiem podatnik nie wykazał szkody w tej części, ani nie żądał rekompensaty, nie stwierdził takiej szkody również Sąd Polubowny. Kwota odsetek mogłaby zostać uznana wyłącznie za formę naprawienia szkody w postaci utraconych korzyści, a nie rzeczywistego uszczerbku w majątku. Na rozprawie pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w skardze akcentując wymóg ścisłego interpretowania przepisów przewidujących zwolnienia z opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że zaskarżona decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest ustalenie czy zasądzone wyrokiem Sądu Polubownego odsetki ustawowe są objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wyrokiem Sądu Polubownego przy Związku Banków Polskich z dnia 7 stycznia 2008 r. zasądzono od Banku A w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami (pkt 3) oraz zwrot uiszczonego wpisu (pkt 4) i kosztów zastępstwa procesowego (pkt 5). Kwota [...] zł stanowiła sumę jedenastu wpłat dokonanych przez skarżącego na poczet ceny sprzedaży w okresie od dnia 8 października 2002 r. do dnia 12 lutego 2004 r., natomiast odsetki od każdej z tych wpłaconych kwot należało obliczyć od dat ich wpływu do dnia zapłaty. Sąd [...] w W. nadał powyższemu wyrokowi klauzulę wykonalności. W dniu 26 maja 2008 r. Bank A wypłacił skarżącemu należność główną [...] zł (sumę wpłat dokonanych przez skarżącego), [...] zł (odsetki ustawowe) oraz zasądzone koszty postępowania. Niesporne jest, że kwota należności głównej ([...] zł) nie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. a wypłacone kwoty kosztów postępowania stanowiły zwrot poniesionych wcześniej wydatków. Sporna pozostaje kwestia objęcia opodatkowaniem ww. odsetek ustawowych. Skarżący domaga się rozciągnięcia zwolnienia podatkowego na zasądzone odsetki ustawowe podnosząc, że stanowią one w istocie odszkodowanie, które objęte jest dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. Organy podatkowe natomiast podkreślały, że zwolnienie z opodatkowania musi wynikać wprost z przepisów, wskazując na odrębność odszkodowania i odsetek. Z załączonego do akt administracyjnych uzasadnienia wyroku Sądu Polubownego wynika, że skarżący domagał się zasądzenia od Banku na jego rzecz kwoty [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia wpłaty każdej z wymienionych części tej kwoty do dnia zapłaty. Jako podstawę żądania alternatywnego wskazał art. 390 § 3 w związku z art. 390 § 1 k.c. (str. 4-5 uzasadnienia wyroku). Sąd Polubowny zasądził roszczenie alternatywne w żądanej wysokości, przyjmując (wobec pieniężnego charakteru zobowiązania), że odsetki będą należne od dat wpływu poszczególnych kwot na rachunek Banku do dnia ich zwrotu (str. 17 uzasadnienia wyroku). Zestawienie zgłoszonego w toku postępowania przez Sądem Polubownym żądania w zakresie odsetek ustawowych, sentencji wyroku tego Sądu oraz jego uzasadnienia przeczą twierdzeniom skarżącego. Niezależnie bowiem od użytego przez ten Sąd sformułowania w sentencji wyroku "tytułem odszkodowania" w pkt 3 wyraźnie rozgraniczono kwotę należności głównej – stanowiącej zestawienie 11 wpłat dokonanych przez skarżącego, od odsetek ustawowych – których bieg (datę początkową) wyznaczał dzień dokonania wpłaty do banku przez skarżącego. Natomiast dodając sformułowanie "do dnia zapłaty" (wyrokiem uzupełniającym z dnia 2 kwietnia 2008 r.) potwierdzono jedynie, że odsetki ustawowe nalicza się do dnia zapłaty należności głównej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Sformułowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. powoduje, że nie budzi wątpliwości istnienie zwolnienia podatkowego odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu lub ugody sądowej; to zwolnienie podatkowe, na co zwrócono uwagę wyżej, nie jest między stronami sporne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zauważył, że podatnik w ramach zgłoszonego roszczenia alternatywnego określił wartość poniesionej szkody na kwotę [...] zł; z sentencji wyroku Sądu Polubownego wynika, że zasądzono należności "tytułem naprawienie szkody", zaś strony w toku postępowania nie kwestionowały, iż należność główna stanowi odszkodowanie. Natomiast dla rozstrzygnięcia sporu istotne jest ustalenie czy zasądzone odsetki ustawowe są objęte zwolnieniem podatkowym oraz zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przywołany przepis statuuje zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania, niezdefiniowane w prawie podatkowym. Istotą odszkodowania jest naprawienie poniesionej szkody, zasady ogólne dotyczące tego zagadnienia określone są w art. 361- 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; aktualnie: t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: k.c.). Znajdują one zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je zatem do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym (art. 415 k.c.), jak i kontraktowym (art. 471 k.c.). Pojęcie odszkodowania ustawodawca przybliża w art. 361 k.c., w którym wskazuje, że naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody powinno zatem zmierzać do zapewnienia poszkodowanemu całkowitej kompensaty doznanego uszczerbku (art. 361 w zw. z art. 363 k.c.). Jeżeli przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje, zarówno straty jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego wskutek uzyskania odszkodowania. Roszczenie o odsetki (wynikające z art. 481 k.c.) przysługuje natomiast wierzycielowi w związku z samym faktem opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego, nie jest ono zależne od winy dłużnika i jest zasadne także wtedy, gdy po stronie wierzyciela nie wystąpiła jakakolwiek szkoda. W orzecznictwie sądów powszechnych przyjmuje się, że "roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie ma względem roszczenia zasadniczego charakter akcesoryjny, a odszkodowanie i odsetki za opóźnienie z chwilą ich powstania stanowią odrębne i niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie wzajemnie oddziaływać (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 879/07 i przywołany tam wyrok Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...], publ. Wokanda [...]). Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 31 stycznia 1994 r., III CZP 184/93 (publ. OSNC 1994/7-8/155) przyjął, że "roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe". Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnych sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72). Charakter prawny odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego w odniesieniu do zasad opodatkowania odszkodowań był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1629/06) wyraził pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Do takiej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł po rozważeniu, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału; są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Ponieważ jednak odszkodowanie to dotyczy korzyści, które wierzyciel mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jest ono wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10 oraz w Gliwicach z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/1 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania. Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wyodrębnił odsetki, czyniąc je przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52 (odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe – Dz. U. nr 156, poz. 776), w art. 21 ust. 1 pkt 95 (odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1) oraz w art. 21 ust. 1 pkt 119 (odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta). Oznacza to, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 powołanej ustawy nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone. Należy przy tym w pełni podzielić stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r.: "skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy wyciągnąć wniosek, że jest to zabieg celowy, prowadzący do uznania, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Ponieważ przepisy określające wyjątki od reguły - a takim przepisem jest art. 21 u.p.d.o.f. - muszą być interpretowane ściśle, brak podstaw do uznania, że zwolnienie dotyczy także innych odsetek - takich, które jako objęte zwolnieniem wymienione nie zostały. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (II FSK 36/06) formułując tezę, że posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jedynie pojęciem "odszkodowanie" bez użycia słowa "odsetki" powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione z podatku dochodowego. Pogląd ten sformułowano wprawdzie na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2000, a więc przed dodaniem do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 3b, niemniej ze względu na zasadę, do której się odnosi, zachowuje on aktualność." Podsumowując powyższe należy podkreślić, że Sąd nie podzielił poglądu, iż odsetki nie mają charakteru odszkodowawczego. Kwalifikacja cywilnoprawna odsetek nie jest tożsama z ich kwalifikacją prawnopodatkową i nie powoduje zaliczenia odsetek ustawowych do kategorii odszkodowań, które są objęte zwolnieniem podatkowym. W świetle systemowej wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który konstrukcyjnie stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia, ponieważ odsetki te stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącej związku odsetek z należnością główną, Sąd ponownie wskazuje, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1990 r., sygn. akt IV CR 294/89; z dnia 15 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 21/91; publ. OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że otrzymane przez skarżącego odsetki ustawowe na podstawie art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowią podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód z innych źródeł, na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Również prawidłowo organ odwoławczy uzasadnił i wyjaśnił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego zawarte w odwołaniu, które nie zostały powtórzone w skardze. Ze względów wyżej podniesionych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.