I SA/Gl 1641/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] nr [...] określił wobec T. S. (obecnie skarżącego) wspólnika spółki cywilnej A z siedzibą w M. (dalej: spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, wskazując, że obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na wspólnikach spółki: T.S. i P.K. 1.2. Decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawego sprawy. W dniach 26 i 27 stycznia 2010 r. oraz 1 lutego 2010 r. wobec spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 listopada 2009 r. Podczas kontroli stwierdzono, że w dniu 16 listopada 2009 r. na rachunek bankowy spółki prowadzony w Banku B w M. wpłynęły kwoty: a) [...]zł z konta prowadzonego dla P. K.; b) [...]zł z konta prowadzonego dla T. S. i M.S. Do protokołu kontroli P. K. oświadczył, iż dokonane wpłaty nie były pożyczką i zostały przeznaczone na "zakup samochodu dla kontrolowanej spółki ze środków własnych". Dodał również, że do umowy spółki nie został sporządzony aneks. W złożonych do protokołu kontroli zastrzeżeniach z dnia 15 lutego 2010 r. pełnomocnik wspólników wskazał, że zakup samochodów został dokonany ze środków wspólnych, to jest dochodu wypracowanego przez wspólników w okresie od 1 stycznia do 31 października 2009 r. Następnie, pismami z dnia 12 czerwca 2012 r. oraz 1 października 2012 r. skierowanymi do wspólników spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego M. wezwał ich do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu wpłat dokonanych w dniu 16 listopada 2009 r. na konto spółki. Pismem z dnia 9 października 2012 r. pełnomocnik wspólników wyjaśnił, iż podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zastrzeżeniach z dnia 15 lutego 2012 r. i uważa, że nie doszło do żadnej czynności wymienionej w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r., poz. 450 ze zm. – dalej: u.p.c.c.), zatem nie było potrzeby składania deklaracji. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego M. postanowieniami z dnia [...] wszczął wobec wspólników postępowania podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy spółki cywilnej, do której doszło poprzez wniesienie w dniu 16 listopada 2009 r. do spółki cywilnej wkładu w kwocie [...]zł od P. K. oraz w kwocie [...]zł z konta wspólnego małżonków M. i T.S. Sprawy, odpowiadającego solidarnie P. K., dotyczy postępowanie przed tutejszym Sądem zarejestrowane pod sygnaturą I SA/Gl 1640/13. Pismami z dnia 8 maja 2013 r. organ wezwał wspólników do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji związanej z przedmiotowymi wpłatami. Pismem z dnia 17 maja 2013 r. pełnomocnik wspólników wyjaśnił, że: a) wpłaty to zasilenie konta przez wspólników ze środków spółki pochodzących z bieżących dochodów i zdeponowanych na ich prywatnych rachunkach; b) rachunek prowadzony dla M. i T. S. przeznaczony jest do deponowania środków wspólnych małżonków i w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Do pisma dołączono polecenia przelewu z dnia 16 listopada 2009 r. dotyczące kwot: [...]zł oraz [...]zł. Na gruncie takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznając, że przedmiotowe wpłaty stanowiły wkłady powiększające majątek spółki, określił wobec każdego wspólnika (solidarnie) zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki. 1.3. Podstawą prawną, oprócz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 63 § 1 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) uczynił: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. zgodnie z którym podatkowi podlega zmiana umowa spółki, a także art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. zgodnie z którym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Ponadto, jako podstawę decyzji wskazał: art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stosownie do którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej; art. 4 pkt 9 i art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.c.c. stosownie do których obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wspólnikach spółki cywilnej; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i lit. c) według których podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, a zatem w tej sprawie kwota [...]zł (jako suma wpłat kwot [...]zł i [...]zł). Organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., stosując stawkę podatkową 0,5 %, kwota należnego podatku wynosi [...] zł. 2. Pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie. Podniósł, że majątki osobiste wspólników oraz majątek spółki, a ściślej wspólny majątek wspólników, tworzą dwie różne masy majątkowe. Wskazał także, że zakup samochodów nastąpił ze środków stanowiących wspólną własność wspólników, jako że były to środki wypracowane przez wspólników w okresie od stycznia do października 2009 r. a zdeponowane na ich rachunkach osobistych. Jednocześnie dodano, że były to środki stanowiące własność wspólników, wypracowane jako zysk netto (dochód po zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych). W związku z tym, w tej sprawie nie można mówić o podlegającej opodatkowaniu umowie pożyczki udzielonej spółce cywilnej przez jej wspólników, ani o zwiększeniu majątku wspólnego wspólników, zaś analizowane wpłaty na konto spółki stanowiły tylko czynność techniczną. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. W uzasadnieniu powielił argumentację organu pierwszej instancji. Dostrzegł, że majątek osobisty wspólników oraz ich majątek wspólny objęty współwłasnością łączną, to różne masy majątkowe. W związku z tym wskazał, że z tego, iż spółka cywilna nie ma osobowości prawej nie wynika, że dokonane przez wspólników wpłaty stanowiły czynność tylko techniczną, nie prowadzącą do zmiany własności pieniędzy i w konsekwencji zmiany umowy spółki poprzez zwiększenie majątku wspólnego wspólników. Zdaniem organu, te wpłaty należy traktować jako wniesienie wkładów do spółki, zwiększających majątek spółki. Ponadto organ podniósł, że jeśli w odwołaniach zawarty jest argument, iż wpłaty dotyczyły wypracowanego zysku rozumianego jako dochód netto – po zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych, to należy przyjąć, że wypracowane w spółce dochody zostały podzielone pomiędzy wspólników, opodatkowane podatkiem dochodowym i zdeponowane na rachunkach osobistych wspólników. Dlatego, od tego momentu stały się własnością (indywidualną) wspólników, a nie – jak to ujął organ – własnością spółki cywilnej. W konsekwencji, dokonane przez wspólników zasilenie konta spółki ich osobistymi dochodami stanowiło zmianę umowy spółki w rozumieniu powołanych przepisów u.p.c.c. 4. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: a) art. 122 o.p. i 187-192 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie; b) art. 124 o.p., tj. zasady przekonywania stron; c) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 6 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 u.p.c.c., ponieważ organy podatkowe wadliwie uznały, że w dniu 16 listopada 2009 r. pomiędzy podatnikami doszło do zmiany umowy spółki cywilnej poprzez dokonanie przelewu kwoty [...]zł z konta wspólnego małżonków M. i T. S. oraz w kwoty [...]zł z konta P. K.. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zamieścił argumenty tożsame z wywodami odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Argumentował, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, a jest to stosunek obligacyjny oparty na umowie. Nie posiada także samodzielnej osobowości gospodarczej, zdolności sądowej, zdolności wekslowej, zdolności upadłościowej, zdolności układowej, chociaż w stosunkach pracy jest pracodawcą. W związku z tym, w czasie trwania umowy spółki wszystkie środki pieniężne wypracowane przez wspólników stanowią ich własność. Ponadto, każdemu ze wspólników przysługuje prawo do udziału w majątku spółki na zasadzie współwłasności łącznej. Wreszcie, zaakcentowano, że dochód wypracowany przez wspólników w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 października 2009 r., tj. w okresie poprzedzającym zakup środków trwałych wyniósł 203.288,96 zł, wobec czego zasadnym jest twierdzenie, że wspólnicy dokonali zapłaty za zakupione samochody ze środków stanowiących ich własność, zarobionych w trakcie roku podatkowego, zdeponowanych na rachunkach osobistych wspólników. Skutkiem tego jest to, że niemożliwym jest zawarcie umowy pożyczki lub zmiany umowy spółki polegającej na wniesieniu dodatkowych środków do majątku wspólnego wspólników, bowiem środki te stanowiły ich własność, wypracowaną jako zysk netto (dochód po zapłaceniu podatku dochodowego). Przelew pieniędzy z konta danego wspólnika na konto wspólne (firmowe) stanowił wyłącznie czynność techniczną. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawę nie stawiły się strony, ani ich pełnomocnicy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa materialnego a poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe nie jest dotknięte uchybieniami, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji administracyjnej może nastąpić tylko, jeśli została ona wydana: a) z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) względnie, jeśli decyzja jest dotknięta wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.). Zatem, stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wyżej wskazany, determinuje oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.). 7. W niniejszej sprawie spór koncentruje się na tym, czy środki pieniężne, które w dniu 16 listopada 2009 r. zostały przelane z kont osobistych wspólników spółki cywilnej (w jednym przypadku z konta wspólnika i jego małżonki) na konto firmowe spółki cywilnej, z których to środków dokonano zakupu środka trwałego w postaci samochodu - należącego do majątku objętego wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej, należały do majątków osobistych wspólników, czy też (jak twierdzi strona skarżąca) stanowiły część majątku wspólnego wspólników. 8. Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 – dalej: k.c.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, zaś według art. 861 § 1 k.c. wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jego źródłem jest umowa obligacyjna, która wywołuje również skutki z zakresu prawa rzeczowego. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego - wspólnego dla wszystkich celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Różni to stosunek prawny spółki od innych stosunków obligacyjnych, w których umowa godzi najczęściej sprzeczne wobec siebie interesy stron. Z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Szczególnym przejawem, przykładem współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu jest wniesienie wkładu, które wywołuje skutek rozporządzający z mocy prawa i wyraża się w objęciu prawa wnoszonego jako wkład współwłasnością łączną (o której poniżej). Wkład może mieć postać pieniężną, zarówno gotówkową, jak i bezgotówkową. Za zgodą wspólników dopuszczalna jest zmiana wysokości wkładów w czasie trwania umowy spółki (zarówno ich podwyższenie, jak i obniżenie). Majątek zgromadzony przez wspólników w ramach spółki jest wspólnym majątkiem wspólników, co stanowi konsekwencję braku podmiotowości prawnej spółki. Regulacja art. 863 k.c. wskazuje przy tym na objęcie tego majątku wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki). Zgodnie bowiem z art. 863 k.c. wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (§ 1). W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (§ 2). W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (§ 3). Należy zaakcentować, że objęcie majątku powstałego na podstawie stosunku spółki wspólnością łączną powoduje jego wyodrębnienie od majątków poszczególnych wspólników. Są to w świetle prawa dwie różne masy majątkowe. Istotne w sprawie są także regulacje art. 867 k.c. stosownie do którego każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (§ 1). Ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się w razie wątpliwości także do udziału w stratach (§ 2). Wreszcie, według art. 868 k.c. wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki (§ 1). Jednakże gdy spółka została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego (§ 2). 9.1. Argumentacja strony skarżącej opiera się na twierdzeniu, że skoro środki pieniężne przelane z kont osobistych wspólników na konto firmowe spółki pochodziły z zysku wypracowanego przez wspólników działających w ramach spółki cywilnej w okresie od stycznia do października 2009 r., to środki te stanowiły "ich wspólną własność". W czasie trwania umowy spółki wszystkie środki pieniężne wypracowane przez wspólników stanowią bowiem ich współwłasność łączną. W konsekwencji, skoro wspólnicy są stale "właścicielami tych pieniędzy, objętych wspólnością łączną w trakcie trwania umowy spółki cywilnej, z mocy prawa czynność taka (przeniesienie własności środków pieniężnych do majątku objętego współwłasnością łączną – dop. WSA) byłaby nieważną. 9.2. Powyższa argumentacja jest jednak niepełna, a przez to nie może spowodować postulowanego w skardze skutku. Należy zauważyć, że co prawda w myśl art. 863 k.c. wspólnik spółki prawa cywilnego nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, ale z tych zakazów nie wynika zakaz rozporządzania przez wspólników poszczególnymi składnikami ich wspólnego majątku, w tym na rzecz samych wspólników (oczywiście za zgodą wszystkich wspólników, gdyż czynności tej nie można zaliczyć do zakresu zwykłych czynności spółki - art. 865 § 2 k.c.). Nie mamy w tym wypadku do czynienia z rozporządzeniem udziałem w składniku majątku wspólnego przez wspólnika, jak tego zakazuje art. 863 § 1 k.c., lecz z rozporządzeniem całym składnikiem majątku przez wszystkich wspólników. Rozporządzeniu temu nie może też stać na przeszkodzie § 2 powołanego artykułu, gdyż zakazuje on jedynie domagania się przez wspólnika w czasie trwania spółki podziału wspólnego majątku wspólników. Tak więc za dopuszczalne należy uznać rozporządzenie przez wspólników w czasie trwania spółki składnikiem majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego wspólnika; takie rozporządzenie zostało zaakceptowane przez Sąd Najwyższy w wypadku innej współwłasności łącznej - wspólności ustawowej małżonków (por. uchwały z dnia 10 kwietnia 1991 r., III CZP 76/90, OSNCP 1991, nr 10-12, poz. 117 i z dnia 19 grudnia 1991 r., III CZP 133/91, Lex nr 5339; postanowienie SN z 18 października 2013 r., III CZP 60/13, Lex nr 1413560), a także przez Naczelny Sąd Administracyjny już na gruncie współwłasności wspólników spółki cywilnej (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2002 r., I SA/Łd 1152/00, Lex nr 74976). 9.3. Tego rodzaju rozporządzenie następuje w szczególności przy okazji podziału zysku między wspólników (tak: NSA w powołanym wyroku z 24 kwietnia 2002 r., I SA/Łd 1152/00, Lex nr 74976). Co prawda z art. 868 k.c. wynika, że w wypadku zawarcia spółki na czas dłuższy niż jeden rok obrachunkowy (a taką jest spółka zawarta przez skarżącego i jego wspólnika) podział i wypłata zysków może nastąpić z końcem każdego roku rachunkowego, to jednak przepis ten - podobnie jak większość przepisów regulujących stosunki wewnętrzne spółki - ma charakter względnie obowiązujący (por. J. Gudowski [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga 3. Zobowiązania, t. 2, red. G. Bieniek, Warszawa 1999, s. 475, a także W. Pyzioł [w:] Prawo spółek, red. S. Włodyka, Kraków 1996, s. 297; S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 827; B. Łubkowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego, t. II, 1972, s. 1703). Tak więc za dopuszczalne trzeba uznać przyjęcie przez wspólników odmiennych zasad w zakresie terminu rozliczenia zysków, polegające na ich podziale na bieżąco, czy np. w systemie tygodniowym albo miesięcznym. Użyte w art. 868 k.c. sformułowanie "wypłata zysków" oznacza, że zasadniczo wypłata ta następuje w postaci pieniężnej. 9.4. Przyjęcie przeciwnego stanowiska uniemożliwiałoby wspólnikom bieżące wywiązywanie się z nałożonych na nich obowiązków osobistych wobec budżetu państwa, w szczególności jako podatników podatku dochodowego. Nawet osiągnąwszy zyski oraz dochód podatkowy z działalności gospodarczej zorganizowanej w formie spółki, wspólnicy mogliby zostać pozbawieni realnej możliwości zapłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy (art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) ani rozliczyć się z tego podatku po zakończeniu roku podatkowego (por. uzasadnienie wyroku NSA z 24 kwietnia 2002 r., I SA/Łd 1152/00, Lex nr 74976). 10. W związku z powyższym nie mogą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji wywody zawarte w skardze, a oparte na tezie, że wypracowany przez wspólników zysk w czasie trwania umowy spółki stanowi element majątku objętego wspólnością łączną i nie może stanowić majątku osobistego wspólników. Trafnie natomiast argumentuje skarżony organ, że środki pieniężne, które zostały zgromadzone na kontach osobistych wspólników, a następnie w dniu 16 listopada 2009 r. zostały przelane na konto firmowe spółki, wchodziły w skład majątków osobistych wspólników (majątku wspólnika i jego żony). Jak wskazano wyżej, nie sprzeciwiają się temu przepisy prawa, a regulacje podatkowoprawne, nawet – z punktu widzenia pragmatycznego - to wymuszają. Dlatego, nie można, w kontekście czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaaprobować argumentacji skargi, że skoro spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, to de facto wpłaty środków pieniężnych dokonane przez wspólników (z wypracowanych uprzednio zysków) na konto spółki stanowiły wyłącznie czynność "techniczną" zasilenia konta nie prowadzącą do "przeniesienia własności pieniędzy". Przeciwnie, poprzez zasilenie konta firmowego spółki – w tym celu, aby z tych środków "dla spółki" zakupić samochód - doszło do podwyższenia wkładów wspólników, a tym samym do zwiększenia majątku objętego współwłasnością łączną (majątku spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.), a w rezultacie do zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wpłatę pieniędzy przez wspólników na konto firmowe spółki należy bowiem potraktować jako wniesienie przez wspólników wkładów do spółki, których wartość spowodowała zwiększenie majątku spółki (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.). Wydatkowanie tych pieniędzy prowadziło do tego, że wzrósł majątek objęty współwłasnością łączną wspólników spółki. Nie ulega wątpliwości, że przelane środki pieniężne posłużyły do zakupu samochodu, stanowiącego środek trwały spółki. Trafnie zauważył skarżony organ, że z akt oraz ze stanowiska zawartego w skardze wynika, iż wypracowane w spółce dochody zostały podzielone na wspólników, opodatkowane podatkiem dochodowym i - jako część majątku każdego wspólnika, ewentualnie część wchodząca do majątku wspólnika i jego żony - zdeponowane na rachunkach osobistych wspólników (ewentualnie rachunku wspólnika i jego żony). W związku z tym, od tego momentu stały się odrębną własnością wspólników (ewentualnie wspólnika i jego żony) a nie "spółki cywilnej" (ściślej: nie stanowiły współwłasności łącznej obu wspólników). Środki pieniężne nie znajdowały się na koncie spółki i nie zasilały jej potrzeb. Zatem dokonane przez wspólników zasilenie konta spółki osobistymi dochodami, stanowiło zmianę umowy spółki w rozumieniu analizowanej ustawy podatkowej. Z powyższym rozumowaniem koresponduje informacja zawarta w piśmie pełnomocnika wspólników z dnia 17 maja 2013 r., że rachunek z którego M. S. dokonała przelewu kwoty [...]zł "przeznaczony jest do deponowania środków wspólnych małżonków" (podkr. WSA). Uzupełniająco trzeba dodać, że chybiony jest również zarzut wyrażający się w tym, że organy wadliwie przyjęły, iż w sprawie doszło do zawarcia umowy pożyczki (str. 6 skargi). Ani z akt podatkowych, ani z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy stały na stanowisku, że wpłaty przekazane przez wspólników na konto spółki stanowiły umowę pożyczki. Z tych wszystkich względów, nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. art. 1 ust. 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 i pkt 9 u.p.c.c. Trafnie organy podatkowe przyjęły, że doszło do zmiany umowy spółki osobowej (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.; art. 1a pkt 1 u.p.c.c.), obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 listopada 2009 r. (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.), a podstawę opodatkowania stanowi kwota [...]zł (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.). W skardze powołano także naruszenie przez organ art. 9 pkt 11 u.p.c.c. jednak nie uzasadniono sposobu naruszenia tego przepisu. W związku z tym, że w toku postępowania podatkowego zagadnienie zwolnienia od podatku nie było poruszane, skarga nie rozwija tego tematu, a Sąd z urzędu nie dostrzega, aby w tym obszarze zaskarżona decyzja była obarczona wadą, szczegółowe wywody w tej materii nie są konieczne. 11. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Odnośnie do naruszenia art. 122 o.p. pełnomocnik wskazuje, iż organ pominął "dowody z akt podatkowych, tj. zeznania o wysokości dochodów osiągniętych przez podatnika w roku 2009". W tym zakresie wypada zauważyć, że akta sprawy nie zawierają wniosku podatnika (jego pełnomocnika) o przeprowadzenie dowodu z tego rodzaju dokumentu, Po drugie, zawarte w skardze twierdzenie o osiągnięciu przez skarżącego i jego wspólnika w okresie styczeń-październik 2009 r. dochodu na poziomie przekraczającym 200.000 zł nie zostało przez organ zanegowane. Można wręcz stwierdzić, że decyzje podatkowe opierają się tezie, że wspólnicy zysk osiągnęli, tyle tylko, że został on pomiędzy nich podzielony (o tym była już mowa). Bezzasadne jest także powoływanie się w skardze na naruszenie art. 124 o.p., ponieważ zaskarżona decyzja w wystarczający sposób wyjaśnia stronie podstawę faktyczną i prawną orzeczenia, nie pomijając żadnego z dowodów, czy prawnych aspektów sprawy. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom zebrane dowody i twierdzenia zostały rozpatrzone we wzajemnym ich powiązaniu, a dokonana ocena jest pełna i obejmuje całość zebranych dowodów. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że doszło do zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. poprzez wniesienie do spółki środków pieniężnych przez wspólników. Warto zauważyć, że w skardze strona skarżąca powołuje się m.in. na wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07 (Lex nr 541836) oraz przytacza jego tezę: "(...) pomimo braku jednoznacznych zapisów ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 o.p., nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe." Kwestia ta dotyczy właśnie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonywanych przez organ podatkowy w kontekście rozkładu ciężaru dowodu, z czym korespondują wskazywane w skardze regulacje art. 122 o.p. i art. 187-192 o.p., w związku z czym, należy podnieść co następuje: W sprawie, podatnik lub jego pełnomocnik, oprócz możliwości złożenia zastrzeżeń do treści protokołu kontroli, dwukrotnie byli wzywani do złożenia wyjaśnień. Ograniczyli się do lapidarnych odpowiedzi, nie popartych dokumentacją, poza pleceniami przelewu z dnia 16 listopada 2009 r. Rację ma strona skarżąca, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art. 6 k.c. Jednakże ta strona sama zauważa, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który wskazywałby w sposób jednoznaczny, na kim spoczywa ciężar dowodzenia w tym postępowaniu. W wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06 (Lex nr 484685), Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że inkwizycyjny charakter postępowania oraz wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustawodawca zdawał sobie sprawę, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Dlatego nałożył na organ obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne. Sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Dlatego strona skarżąca nie może zasadnie zarzucać organom podatkowym, że nie przeprowadziły – w jej ocenie - kompletnego postępowania dowodowego, skoro będąc wzywana przez organ do złożenia wyjaśnień oraz powołując się na fakt, że środki przelane z kont osobistych wspólników nie stanowią części ich majątku osobistego (albo dorobkowego małżeńskiego), lecz w dalszym ciągu są elementem majątku spółki cywilnej (ściślej: majątku objętego współwłasnością łączną wspólników) nie przedstawia na to żadnych dowodów. 12. Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 151 p.p.s.a., skarga jako niezasadna została oddalona.