I SA/Gl 165/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 31 [...] r. nr [...] wydaną wobec J. i M. S. po wznowieniu postępowania w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł ponieważ nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (aktualnie t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749). W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał na wstępie, że w zeznaniu podatkowym za 2002 r. M. S. wykazał dochód w kwocie [...] zł, a J. S. stratę w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatkowego dotyczącego wysokości tego zobowiązania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A, którą podatnik w 2002 r. prowadził wraz z R. F.. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została odebrana osobiście przez M. S. w dniu 4 grudnia 2008 r. Niepodpisane odwołanie od tej decyzji wpłynęło do organu I instancji w dniu 28 grudnia 2008 r. Pismem z dnia 2 stycznia 2008 r. organ I instancji wezwał podatników do usunięcia tego braku pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W dniu 31 grudnia 2008 r. do organu I instancji wpłynęło pismo podatników, w którym poinformowano, że doręczenie w/w decyzji powinno odbyć się zgodnie z art. 145 Ordynacji podatkowej, tj. ustanowionemu pełnomocnikowi, w związku z czym podatnicy odesłali doręczone im decyzje podatkowe. Kolejne (opatrzone właściwym rygorem) wezwanie do uzupełnienia braku odwołania skierował do podatników Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Odpowiadając na nie podatnicy ponownie poinformowali, że decyzja organu I instancji została doręczona z pominięciem pełnomocnika. Wyjaśnili także, iż wezwanie z dnia 2 stycznia 2010 r. do podpisania odwołania pozostawiono bez odpowiedzi, gdyż wcześniej podatnicy zażądali od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. "dostosowania postępowania do obowiązującego prawa, (...) z uwzględnieniem art. 145 § 1,2". Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie podatników z dnia 18 grudnia 2008 r. od w/w decyzji organu I instancji z dnia [...] r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]. Skarga na powyższe rozstrzygnięcie została odrzucona postanowieniem WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 649/09. Wobec powyższego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego D. z dnia [...] r. stała się ostateczna z dniem 18 grudnia 2009 r. Następnie J. i M. S. pismem z dnia 8 sierpnia 2010 r. złożyli "wniosek o wznowienie decyzji [...] i unieważnienie jej" – jako podstawę prawną wniosku w części dotyczącej wznowienia postępowania w sprawie w/w decyzji wskazując art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. We wniosku tym podatnicy podnieśli, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego D. wydał w/w decyzję wymiarową za rok 2002. M. S. kwestionował rzetelność prowadzonego postępowania z tego względu, że było ono prowadzone z pominięciem pełnomocnika. Strona zwróciła także uwagę, że o tym, że decyzja stała prawomocna zadecydowały względy proceduralne. W dalszej części uzasadnienia wniosku strona starała się wykazać, że działania organu I instancji skutkowały naruszeniem art. 282 a Ordynacji podatkowej. Strona w oparciu o przedstawione fakty zażądała wznowienia postępowania zakończonego wskazaną powyżej decyzją organu I instancji "w oparciu o nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie zostały włączone do toczącego się postępowania. Dowody, które w zasadniczy sposób miałyby wpływ na zamknięcie toczącego się postępowania, ze względu na niedopuszczalność, ponieważ materiał dowodowy zebrano niezgodnie z prawem art. 180 O.p." Następnie pismami z dnia 9 września 2010 r. i 13 października 2010 r. organ I instancji wezwał podatników do sprecyzowania przedmiotowego wniosku, tj. wskazania w jakiej kolejności ma on zostać załatwiony. W odpowiedzi podatnicy podtrzymali swój wniosek i podnieśli, że przepisy prawa nie wykluczają możliwości jednoczesnego załatwienia wniosku w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz wznowienia postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego D. postanowieniem z dnia [...]r. w oparciu m.in. o art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r. W wyniku wznowionego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania z tytułu podatku od osób fizycznych za 2002 r. oraz decyzji nr [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2002 r., ponieważ nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli zarzut naruszenia przepisów prawa podatkowego, tj. art. 282 a, art. 240, art. 145 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swego stanowiska podatnicy przedstawili okoliczności związane z ustanowieniem pełnomocnika oraz przytoczyli przepisy Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia art. 240 §1 pkt 1 i 5 w/w ustawy strona stwierdziła, że "nie ulega wątpliwości, że jako dowody przyjęto dokumenty nie mające żadnego znaczenia w zestawieniu z decyzjami restrukturyzacyjnymi – to dowody fałszujące stan faktyczny (...) nowe dowody to decyzje wymiarowe (...) celowo pominięte przez organ podatkowy". W końcowej części uzasadnienia odwołania podatnicy podnieśli zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uznali, że celowe pomijanie pełnomocnika w postępowaniu jest ciężkim naruszeniem prawa", a "decyzja [...] i [...]dotyczy spraw rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi". Ponadto w przedmiotowym odwołaniu podatnicy zawarli zestawienie decyzji dot. restrukturyzacji oraz żądanie "włączenia wszystkich decyzji wymiarowych jako dowodów w toczącym się postępowaniu, również tych które dotyczą R. F.". Decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał bowiem, że ocena, iż wskazane przez stronę dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie była możliwa przed włączeniem tych dokumentów do materiału dowodowego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego do materiału dowodowego zostały włączone wskazane przez podatników decyzje organu podatkowego I instancji oraz ZUS w S., Inspektorat w D., organ I instancji decyzją z dnia [...]r. po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...]r. nr [...], ponieważ nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli zarzut naruszenia art. 282 a, art. 240, art. 145 § 1, 2 i 3 oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślili, że Naczelnik Urzędu Skarbowego D. potwierdza fakt istnienia decyzji wymiarowych związanych z postępowaniem restrukturyzacyjnym oraz decyzje restrukturyzacyjne. Decyzje te zostały włączone do materiału dowodowego. Zdaniem podatników okoliczność ta potwierdza rażące naruszenie prawa przez organ podatkowy. W uzasadnieniu odwołania podatnicy wyjaśnili, że w 2002 r. firma A byłą kontrolowana w związku z restrukturyzacją i w związku z tą kontrolą wydano szereg decyzji wymiarowych. (przytoczono numery 14 decyzji wydanych dla M. S., R. F. bądź s.c. A). Zdaniem podatników, zgodnie z prawem organ I instancji mógł przeprowadzić kontrolę podatkową roku 2002 r. w zakresie nie objętym restrukturyzacją. Podatnicy przedstawili także okoliczności związane z wydaniem decyzji restrukturyzacyjnych. Zdaniem strony te ostateczne decyzje zostały zakwestionowane przez organ I instancji, choć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że ich nie kwestionuje. Kontrola całego roku 2002 r. spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego, w którym stwierdzono, że podatnik nie spełnił warunków restrukturyzacji i w efekcie wyłączono z kosztów tzw. premię podatkową w wysokości [...] zł. Tymczasem wszystkie przywołane przez podatników decyzje restrukturyzacyjne stwierdzają, że warunki restrukturyzacji zostały spełnione. W ocenie podatników wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. dokonał starszy komisarz skarbowy i było to działanie złośliwe i represyjne i wynikało z przegranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego procesu dotyczącego postępowania podatkowego za 2003 r. Wskazane przez stronę działania stanowią naruszenie art. 282 a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji mógł dokonać kontroli podatkowej za okres nie objęty restrukturyzacją lub wznowić postępowanie dotyczące okresu restrukturyzacji, jeśli w sprawie pojawiły się nowe dowody. Kolejny zarzut dotyczył pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Zdaniem podatników udzielone pełnomocnictwo spełnia warunki pełnomocnictwa stałego obowiązującego do odwołania i - co podkreślają – obowiązuje nadal. W ocenie małżonków "brak reakcji i kontynuowanie postępowania jakby pełnomocnictwo nie istniało świadczy o działaniu z premedytacją, o świadomym łamaniu prawa". W konsekwencji "decyzję z dnia [...]r. strona otrzymała z naruszeniem art. 145 § 1, 2 i 3, co czyni postępowanie wadliwym". Zaskarżonej decyzji postawiono również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony "nie ulega wątpliwości, że jako dowody przyjęto dokumenty nie mające żadnego znaczenia w zestawieniu z decyzjami restrukturyzacyjnymi – to dowody fałszujące stan faktyczny. Natomiast nowe dowody – decyzje wymiarowe, które zostały wydane w 2002 r. zostały celowo pominięte przez organ podatkowy i dopiero na żądanie strony zostały włączone do materiału dowodowego. W związku z powyższym podatnicy stwierdzili, że "decyzja ostateczna podlega wznowieniu z urzędu, na okoliczność wyjścia na jaw nowych dowodów". Natomiast w momencie rozpoczęcia czynności kontrolnych dotyczących całego roku 2002 organ podatkowy nie dysponował nowymi dowodami. Ostatni zarzut dotyczy naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatników naruszenie prawa jest widoczne w zestawieniu materiału dowodowego zebranego w toku postępowania z decyzjami wymiarowymi, które zostały przez organ podatkowy pominięte. Odniesienie się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoczął od rozważań prawnych. W tym zakresie omówiono zasadę trwałości decyzji ostatecznej, a następnie instytucję wznowienia postępowania. Organ odwoławczy zaakcentował, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacja postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Odnośnie tej przesłanki organ II instancji wskazał, że orzecznictwo sądowe zgodne jest co do tego, że w kwestii fałszywości dowodu powinien wypowiadać się właściwe sądy. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt III SA/WA 2545/02 stwierdził, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. Kwestię "oczywistości sfałszowania dowodu" poruszył natomiast WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 456/09, który uznał, że okoliczność ta dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Wobec powyższego za nieuprawnione uznano twierdzenie podatników, że "jako dowody przyjęto dokumenty nie mające żadnego znaczenia w zestawieniu z decyzjami restrukturyzacyjnymi – to dowody fałszujące stan faktyczny". Poglądu tego nie uzasadnia odmienna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a także przyznanie poszczególnym dowodom różnej mocy dowodowej oraz znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Przechodząc do drugiej wskazanej przez stronę w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podał, że jest ona spełniona gdy: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji. Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez podatników w niniejszym postępowaniu, włączone do materiału dowodowego decyzje nie są nowymi dowodami w sprawie i nie są istotne dla sprawy. Zakres przedmiotowy decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie pokrywa się z zakresem decyzji restrukturyzacyjnych oraz decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej płatnika wydanych w 2002 r. (przedstawionych w szczegółowym wykazie zawartym na str. 8 zaskarżonej decyzji). Możliwość wznowienia postępowania w oparciu o w/w przesłankę istnieje wówczas, gdy ujawniające się nowe dowody i okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przez istotność należy rozumieć ważność, zasadniczość dowodu bądź okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne dla sprawy dowody lub okoliczności faktyczne, to takie, które, gdyby były znane organowi, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji stwierdzono, że wszelkie zarzuty strony dotyczące pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. pełnomocnika są całkowicie chybione. Wskazano, że art. 136 przewiduje zasadę, która dopuszcza działanie strony przez pełnomocnika we wszelkich sprawach niewymagających jej osobistego działania. W niniejszej sprawie w dniu 23 listopada 2007 r. do Urzędu Skarbowego w D. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez M. S. doradcy podatkowemu J. W.. Pełnomocnictwo to zostało złożone w trakcie trwania kontroli podatkowej. W myśl art. 281 a Ordynacji podatkowej kontrolowany może wyznaczyć w formie pisemnej osobę fizyczną, która będzie upoważniona do jego reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Niewątpliwie zatem pełnomocnik strony był upoważniony do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnictwo ogólne złożone do akt kontroli podatkowej wywoływało skutki wyłączenie do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Następnie, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w dniu 5 marca 2008 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego za 2002 r. Zostało ono odebrane przez J. S. w dniu 10 marca 2008 r., a więc z tą datą (zgodnie z art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej) wszczęto postępowanie podatkowe. W postanowieniu z dnia 5 marca 2008 r. organ I instancji zawarł pouczenie o sposobie ustanowienia pełnomocnika w sprawie. Kontynuując organ II instancji powołał się na art. 126 i art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone ustnie do protokołu. Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Z kolei art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Istotne jest, aby pełnomocnictwo zostało dołączone do akt danej, konkretnej sprawy, ponieważ od tej chwili poddawana jest ocenie jego skuteczność, zakres i wówczas organ podatkowy decyduje o dopuszczeniu pełnomocnika do sprawy. To na pełnomocniku, w myśl przywołanego art. 137 § 3 spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Bezpodstawne byłoby wymaganie, aby organ podatkowy bez inicjatywy zainteresowanego poszukiwał i sprawdzał czy ewentualne pełnomocnictwo zostało złożone w innej sprawie czy też przed innymi organami. Składając pełnomocnictwo do akt sprawy konkretnego zindywidualizowanego postępowania podatkowego pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Pełnomocnik zyskuje w tym momencie pierwszoplanową rolę procesową i jego pominięcie traktuje się jak pominięcie strony. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można, co do zasady, w sposób pewny przewidzieć, że zostanie wszczęte. Postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe, to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo, iż mogą dotyczyć tych samych zobowiązań podatkowych. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że podatnik w postanowieniu o wszczęciu postępowania był informowany o możliwości ustanowienia pełnomocnika. Ponadto w dniu 22 września 2008 r. został zapoznany z protokołem z badania ksiąg, który został przez stronę osobiście podpisany. Wtedy też podatnik nie wniósł do protokołu, że wyznacza pełnomocnika w osobie J. W.. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w zainicjowanym przez podatników nowym, odrębnym od poprzednich postępowaniu podatkowym dotyczącym wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nie zostało przedłożone pełnomocnictwo. Nie udzielono go także ustnie do protokołu. Oznacza to, że w postępowaniu tym pełnomocnik nie został ustanowiony, a zatem organowi nie można zarzucić, że pomijał pełnomocnika strony, nie zawiadamiając go o wszystkich czynnościach. Na poparcie przedstawionego powyżej stanowiska organ II instancji powołał się na orzecznictwo sądowe, w tym wyrok NSA z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 423/06. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 282 a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta (wyjątki od tej zasady przewiduje art. 282 a § 2 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby organ podatkowy po wydaniu decyzji wymiarowej z dnia 19 listopada 2008 r. wszczynał ponownie kontrolę podatkową w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Organ II instancji stwierdził również, że strona bezpodstawnie podniosła zarzut naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji, a nie odnosi się do wznowienia postępowania. Nadmieniono, że wniosek podatników o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. został odmownie załatwiony ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, J. i M. S. zażądali jej uchylenia i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy organ podatkowy "co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy". W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie ustalenia organu podatkowego I instancji w postępowaniu, w którym określono podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W tym zakresie podano, że zastrzeżenia organu dotyczyły terminu zaksięgowania niektórych wydatków z przełomu 2001 i 2002 r. Organ uznał, że część z nich stanowiła koszt uzyskania przychodu w 2001 r. w momencie, w którym strona, ze względu na upływ terminu przedawnienia nie mogła dokonać już ewentualnej korekty zeznania za 2001 r. Organ I instancji naruszył także art. 22 a ust. 1, art. 22 d ust. 1 i art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż bezpodstawnie odmówił prawa bezpośredniego zaksięgowania w koszty wydatków na umowę o dzieło w kwocie 23. 600 zł niezwiązaną z żadnym środkiem trwałym oraz kosztów zakupu elementów modernizacji maszyn w łącznej wysokości 8.000 zł (ceny jednostkowe wynosiły poniżej 3.500 zł i dotyczyły różnych urządzeń) oraz wydatków w kwocie 1.440 zł na ustawienie (montaż) urządzeń w jednej linii produkcyjnej (cena jednostkowa poniżej 3.500 zł). Negując prawo podatnika do tzw. premii podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. dopuścił się także kwestionowania prawa podatnika wynikającego z prawomocnej decyzji innych organów (US w D., US w Z., ZUS w S.), w których stwierdzono, że podatnik spełnił wszystkie kryteria wynikające z tej samej ustawy, która reguluje kwestię premii podatkowych. W dalszych wywodach skargi przedstawiono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r., w którym wskazano na naruszenie art. 120-122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art .191, art. 123 § 1, art. 209 § 1 i 5 oraz art. 167 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 oraz ust. 4,5,6, art. 22 a ust.1, art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W ocenie strony stanowisko organu I instancji powzięte w represyjnym i krzywdzącym postępowaniu, wymagało skorygowania (w odniesieniu do 2003 r. strona udowodniła organom podatkowym, że wydano bezpodstawną decyzję). Skarżący wskazali także, iż ich wniosek o wyłączenie pracownika US został załatwiony odmownie dopiero po wydaniu decyzji z dnia [...]r. Nadto postanowienie z dnia [...]r. jest nieważne, gdyż wydano go bez podstawy prawnej, powołując się na nieistniejącą treść art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadto błędnie pouczono stronę o możliwości wniesienia zażalenia. Opisane uchybienie stanowi, w ocenie strony, podstawę unieważnienia decyzji zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Kontynuując skarżący przedstawili okoliczności związane z reprezentowaniem ich w postępowaniu wymiarowym. Wskazali na pismo z dnia 30 listopada 2008 r., w którym domagali się wyjaśnienia przez organ I instancji pomijania ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Następnie opisali przebieg zdarzeń zakończonych postanowieniem o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Ze względów formalnych skarga na to postanowienie została odrzucona, wskutek czego skarżący przekonani, że decyzję wymiarową i odsetkową wydano z rażącym naruszeniem prawa wystąpili w dniu 8 sierpnia 2010 r. o wznowienie i unieważnienie postępowania zakończonego tymi rozstrzygnięciami. Do toczącego się postępowania włączono (na skutek decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r.) dowody, na które powoływały się strony. W dalszym ciągu podatnicy powoływali się na "fakt istnienia w dokumentacji pełnomocnictwa i wadliwości postępowania prowadzonego bez jego udziału". Zdaniem skarżących, informowanie stron o możliwości ustanowienia pełnomocnika i działania przez pełnomocnika było informacją wprowadzającą w błąd, ponieważ pełnomocnik taki był już ustanowiony. "Wezwanie przez strony organu podatkowego do uznania faktu, że w dokumentach postępowania takie pełnomocnictwo już zostało złożone" jest w ocenie skarżących, "wystarczające do uwzględnienia w toku postępowania pełnomocnika i skorygowanie postępowania". Zdaniem skarżących Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. celowo pomijał udział pełnomocnika, mając w takim działaniu swój cel. W dalszych wywodach skargi wskazano, że ze zgromadzonej dokumentacji jednoznacznie wynika, że podatnik miał prawo do skorzystania z premii podatkowej, czego organ I instancji bezprawnie nie uwzględnił. Organy obu instancji zignorowały polecenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2003 r. zamieszczone na stronie internetowej, do której link podano w skardze. W zaleceniach tych wskazano m.in., że do premii tej są uprawnieni przedsiębiorcy, którzy w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r., w tym również za lata wcześniejsze, nie posiadają znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Minister Finansów zastrzegł także, iż późniejsze ujawnienie zaległości w wyniku kontroli nie będzie powodować odebrania premii. Skarżący zarzucili także organom podatkowym niekonstytucyjną wykładnię przepisów, co potwierdza, ich zdaniem, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1160/09. Negując dopuszczalność odmowy uchylenia decyzji z dnia [...] r., skarżący oświadczyli, że "wobec powyższych faktów żądają przeprowadzenia postępowania wznowieniowego w sposób zgodny z Ustawą Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. w oparciu o art. 240, art. 247, art. 241, art. 243, art. 244". Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 244 Ordynacji podatkowej. Rozwijając go skarżący wskazali na wady postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r., leżące po stronie organu I instancji, który, zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nie przedstawił żadnych dowodów, wskazujących na zasadność wydanej decyzji. Nie zakwestionowano dokumentów ani też wysokości udokumentowanych fakturami wydatków, a jedynie inaczej określono moment, w którym należało te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto bezzasadnie odmówiono stronie prawa do skorzystania z premii podatkowej. W swoim wniosku strony powołały się na przesłankę wznowienia postępowania, za której wystąpienie odpowiedzialny był organ I instancji, a zatem należało zastosować art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, gwarantujący niezależność rozstrzygnięcia i minimum obiektywizmu. W tym stanie rzeczy za zasadne uznano wnioskowanie o uchylenie zaskarżonej decyzji, którą utrzymano w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do podniesionego dopiero w skardze zarzutu naruszenia art. 244 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez stronę przesłanki wznowienia postępowania (określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej) nie stanowią podstawy do uznania, że przyczyną wznowienia postępowania jest działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], którą, po wznowieniu postępowania, odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Bezsporne jest, iż wspomniana decyzja organu I instancji z dnia [...] r. stała się ostateczna, gdyż wniesione od niej odwołanie dotknięte było nieuzupełnionymi przez podatników brakami formalnymi. Skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia została odrzucona prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 649/09. W piśmie z dnia 8 sierpnia 2010 r. skarżący wskazali na art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej i domagali się wznowienia prowadzonego z pominięciem ich pełnomocnika postępowania "w oparciu o nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie zostały włączone do toczącego się postępowania". Zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1, którą ustawodawca utożsamia z sytuacją, w której dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe skarżący upatrywali w nieprawidłowym (a więc fałszywym) ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powoływali się, wskazując, iż organ I instancji pominął szereg istniejących w dacie wydania objętego wnioskiem o wznowienie rozstrzygnięcia decyzji określanych przez stronę jako "wymiarowe", a odnoszących się, ogólnie rzecz ujmując, do restrukturyzacji zobowiązań publicznoprawnych. Nadto skarżący (na etapie odwołania) zakwestionowali nierespektowanie przez organ I instancji faktu, że w postępowaniu wymiarowym byli reprezentowani przez pełnomocnika, doradcę podatkowego J. W.. Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od podkreślenia, że "przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008). "Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p." (por. wyrok z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849). W ocenie składu orzekającego prawidłowo przeprowadzone postępowanie wznowieniowe wykazało, że wskazane przez stronę przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 19 listopada 2008 r. nie zaistniały. Powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. "Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 k.k.) (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2009 r.,, sygn. akt I SA/Łd 310/09, LEX nr 563442). Natomiast "oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 o.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem" (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1690/10, LEX nr 1137565). Nadto "fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy" (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 71/08, LEX nr 543083). W toku postępowania wznowieniowego skarżący nie wskazali żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym, którego fałszywość zostałaby stwierdzona w opisany powyżej sposób lub choćby były uzasadnione wątpliwości co do tego czy nie jest on fałszywy. Powoływali się jedynie na "fałszywość" stanu faktycznego, w oparciu o który Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. i zarzucili, że "jako dowody przyjęto dokumenty nie mające żadnego znaczenia w zestawieniu z decyzjami restrukturyzacyjnymi – to dowody fałszujące stan faktyczny". co – jak wykazano powyżej – nie może stanowić podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej. Braki postępowania dowodowego, czy też wadliwość oceny zebranego w jego toku materiału dowodowego mogła być jedynie w podnoszona w odwołaniu, a więc w zwykłym trybie wzruszenia decyzji organu I instancji. Kolejna przesłanka, na którą powołali się skarżący, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dotyczy sytuacji, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. "Z treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 730/11, LEX nr 1120901). "Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych". (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10, LEX nr 951823). Omawiana przesłanka wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. zaistniałą, w ocenie skarżących w związku z pominięciem przez organ I instancji szeregu decyzji wydanych w ramach postępowania restrukturyzacyjnego. Szczegółowy wykaz tych rozstrzygnięć zawarty jest w postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. oraz [...]r. o włączeniu ich do materiału dowodowego sprawy oraz w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Wydali je przed 19 listopada 2008 r.: Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.(w więc organ, który orzekał w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżących za 2002 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (wobec drugiego obok skarżącego wspólnika s.c. A - R. F.) oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S.. Niektóre z nich dołączono do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w listopadzie 2007 r. (załącznik nr 122). Dotyczyły one w szczególności ustalenia ogólnej kwoty należności podlegających restrukturyzacji z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, ustalenia warunków restrukturyzacji, rozłożenia na raty opłaty restrukturyzacyjnej, umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, umorzenia podlegających restrukturyzacji należności z tytułu składek na rzecz ZUS, odpowiedzialności podatkowej płatnika A s.c. i określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego a nie wpłaconego przez płatnika. Wspomnianym umorzeniem objęto m.in. należności w podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do 2002 r., co – jak potwierdzono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. - uwzględnione zostało w kwocie zapłaconego przez podatnika podatku i przekładało się na wynikającą z decyzji objętej wnioskiem o wznowienie wysokość zobowiązania podatkowego pozostałego do zapłaty. Wspomniane decyzje miały, w ocenie skarżących wskazywać, że spełniał on warunki objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym prowadzonym w oparciu o ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), a zatem był także uprawniony do tzw. premii podatkowej uregulowanej w art. 5 i rozdziale 3 wspomnianej ustawy. Premia ta uprawniała przedsiębiorcę do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, niektórych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych. Poprzez powołanie się na owe decyzje oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skarżący zamierzali zanegować ustalenia organu I instancji, który odmówił im prawa do skorzystania z wspomnianej premii podatkowej. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zasadnie uznano, że omawiane decyzje, znane co najmniej w części organowi, który wydał rozstrzygnięcie objęte wnioskiem o wznowienie nie były istotne w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r. Ich treść nie mogła decydować o prawie podatnika do skorzystania z premii podatkowej, tj. o spełnieniu przez niego wymogów określonych w art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wspominany przepis premią podatkową objął tych podatników, którzy w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r., w tym również za lata wcześniejsze, nie posiadają znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Podjęta w skardze polemika z interpretacją tego przepisu dokonaną w postępowaniu wymiarowym oraz poparta orzecznictwem argumentacja związana z prokonstytucyjną wykładnią tej regulacji nie może mieć wpływu na wynik sprawy, w której kontroli Sądu poddano legalność odmowy wzruszenia decyzji wymiarowej w postępowaniu wznowieniowym. Kwestie te (podobnie jak zarzuty związane z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na umowę o dzieło oraz montaż urządzeń linii produkcyjnej oraz momentem zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków) mogły być natomiast poruszane w zwykłym środku zaskarżenia decyzji organu I instancji, tj. w odwołaniu. Skład orzekający w pełni aprobuje też twierdzenie organów podatkowych, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. skarżący działali samodzielnie. Postępowanie to zostało wszczęte prawidłowo doręczonym podatnikom postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. Pouczono w nim podatników o możliwości działania przez pełnomocnika i o sposobie jego ustanowienia. Wyczerpującego pouczenia w tej materii, dotyczącego ustanowienia pełnomocnika w konkretnej sprawie podatkowej i obowiązku złożenia stosownego pełnomocnictwa do akt sprawy udzielono także stronom w piśmie organu I instancji z dnia 6 listopada 2008 r., którym odpowiedziano na pismo M. S. nadane w dniu 30 października 2008 r. (opatrzone błędna datą), w którym kwestionował on, iż z protokołem badania ksiąg nie zapoznano pełnomocnika podatnika doradcy podatkowego J. W.. Na mocy art.136 oraz art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli charakter czynności nie wymaga osobistego działania strona może działać przez pełnomocnika, który dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych jest stanowisko, wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, LEX nr 863626 oraz powołanych w nim orzeczeniach, że "osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu". "Skoro art. 137 § 3 o.p. mówi o aktach, to chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem". (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 888/10, LEX nr 1136576). "Złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej (czy też czynności sprawdzających) nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że przez czynność tę została wyrażona wola uczestniczenia pełnomocnika również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. (...) Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania (odpowiednio w działach IV i VI Ordynacji podatkowej; p. też art. 1 pkt 3 Ordynacji), których nie można utożsamiać, mimo że mogą dotyczyć tych samych zobowiązań podatkowych" (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09, LEX nr 551630). Jak więc wykazano powyżej zawarte w skardze twierdzenie, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. organ I instancji celowo pomijał ustanowionego pełnomocnika (co równoznaczne byłoby z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) jest całkowicie bezpodstawne. Chybiony jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnienie tego żądania nie pozwalają na stwierdzenie, że przyczyną wznowienia postępowania było działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Reasumując stwierdzić należy, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym, które – jak już podkreślono na wstępie – nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym – zasadnie odmówiono uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r. określającej wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji oznacza, że wszelkie zarzuty skargi są bezpodstawne i nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).