I SA/Gl 1656/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2021 r. nr 2401-IEW2.4261.29.2021.9 UNP: 2401-21-224738 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 2 lipca 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 listopada 2021 r. nr 2401-IEW2.4261.29.2021.9 UNP: 2401-21-224738 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art.165a oraz art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. a) O.p. (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 2 lipca 2021 r. nr [...], mocą którego organ ten odmówił wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem M.J. z dnia 2 czerwca 2021 r. o umorzenie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia 25 kwietnia 2021 r. M.J. (dalej: podatnik, skarżący) wniósł o zwolnienie z obowiązku uregulowania nieuregulowanych kwot zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości 5.306 zł. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) pismem z dnia 11 maja 2021 r. poinformował podatnika, że nie jest organem uprawnionym do zwolnienia podatnika z płatności podatku ani odsetek za zwłokę. Pismem z dnia 26 maja 2021 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego - 2 czerwiec 2021 r.) w nawiązaniu do wcześniejszej korespondencji podatnik wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w postaci odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2020 r. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2021 r. nr [...] organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w związku z tym wnioskiem. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazał na treść art. 165a § 1 O.p. Stanowi on, że gdy żądanie o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu odmowy wszczęcia postępowania NUS wskazał na brak przedmiotu postępowania. Podał, że wniosek dotyczy odsetek od niezapłaconych w 2020 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a do dnia wydania niniejszego postanowienia podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2020 r., z którego wynikałoby zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Tymczasem przesłanką umożliwiającą merytoryczne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest istnienie w dniu wszczęcia postępowania przedmiotu tego postępowania, tj. zadłużenia podatnika z tytułu zobowiązania podatkowego objętego żądaniem udzielenia ulgi w spłacie. W zażaleniu na to postanowienie podatnik podniósł, że w terminie określonym prawem złożył deklarację podatkową. W dniu 25 kwietnia 2021 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej przesłał deklarację i uzyskał numer potwierdzenia [...]. Uzyskanie w/w numeru pozwala na uznanie, że deklaracja dotarła do organu, a ten jest w jej posiadaniu. W tym stanie rzeczy postanowienie z dnia 2 lipca 2021 r. nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym. DIAS nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie swoich rozważań przywołał treść art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dalej wskazał, że samo złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 261/18). Jednocześnie, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Wyjaśniono także, iż przy odmowie wszczęcia postępowania podatkowego mamy do czynienia z tzw. uprzednimi przesłankami bezprzedmiotowości postępowania, bowiem zanim nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego, już zaistniała bezprzedmiotowość tego postępowania (np. gdy o umorzenie zaległości podatkowej występuje podmiot nie będący podatnikiem). W ramach analizy stanu faktycznego wskazano, że strona pismem z dnia 26 maja 2021 r. wniosła o umorzenie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r. Po otrzymaniu tego podania organ I instancji ustalił, że nie odnotowano wpływu zeznania podatkowego z tytułu prowadzonej przez stronę działalności za 2020 r. W dniu 1 lipca 2021 r. wystosowano zatem do podatnika wezwanie, w którym poinformowano go o konieczności złożenia brakującego zeznania. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik pismem z dnia 13 lipca 2021 r. poinformował, że złożył już deklarację i na potwierdzenie załączył jej wydruk z numerem dokumentu [...]. NUS dokonał sprawdzenia statusu wysyłki dokumentu o wskazanym przez stronę numerze dokumentu, w wyniku którego ustalił, że wysyłka została oparzona błędem 404-dokument z nieważnym certyfikatem, w związku z czym nie przeszedł poprawnej weryfikacji i nie został poprawnie złożony. Deklaracja PIT-36L została przez stronę prawidłowo złożona dopiero w dniu 10 sierpnia 2021 r. Dalej DIAS wyjaśnił, że prawidłowo sporządzona i przesłana drogą elektroniczną deklaracja uzyskuje status wskazujący na poprawnie zakończone przetwarzanie dokumentu. Podatnik może wtedy pobrać Urzędowe Poświadczenie Odbioru. W przypadku błędów i braków system generuje odpowiednie komunikaty. Wysłany przez stronę dokument obarczony został błędem 404, który oznacza, że minął okres ważności certyfikatu związany z kluczem prywatnym użytym do złożenia podpisu elektronicznego. Powyższa okoliczność spowodowała, że przesłany przez podatnika dokument nie przeszedł weryfikacji i nie został poprawnie złożony. Potwierdzeniem prawidłowego złożenia dokumentu byłoby otrzymanie przez stronę UPO - urzędowego poświadczenia odbioru, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z ustaleń organu I instancji wynika, że na moment złożenia wniosku o ulgę zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. nie było skutecznie złożone. NUS nie mógł zatem merytoryczne rozpatrzyć wniosku strony, bowiem wystąpiła uprzednia przeszkoda, gdyż brak było ważnego dokumentu, z którego wynikałoby zobowiązanie objęte wnioskiem. W tym stanie rzeczy postępowanie nie mogło zostać wszczęte, a wniosek nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony, wobec czego NUS zasadnie odmówił wszczęcia postępowania na wniosek podatnika z dnia 26 maja 2021 r., złożony w dniu 2 czerwca 2021 r. Organ podatkowy może umorzyć odsetki za zwłokę w sytuacji, gdy istnieje pewność co do istnienia zobowiązania i znana jest kwota należności objętej wnioskiem. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy powstają wskutek braku zapłaty w terminie wymagalnych zaliczek. Aby jednak organ podatkowy mógł naliczyć te odsetki w prawidłowej wysokości, a w dalszej kolejności podjąć decyzję o uldze w spłacie powstałych odsetek, musi być znana kwota zaliczek. Konieczne jest zatem określenie wysokości zaliczek w zeznaniu podatkowym lub w drodze decyzji podatkowej (będącej następstwem np. braku złożenia deklaracji). Brak deklaracji podatkowej w obrocie (decyzji podatkowej) stanowi zatem przeszkodę do wszczęcia postępowania o ulgę w spłacie należności wynikającej z tej deklaracji. Niemożliwe jest bowiem wówczas skonkretyzowanie przedmiotu postępowania. W dacie złożenia wniosku istniała zatem przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie postępowania, co skutkowało zastosowaniem art. 165 a O.p. Zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2020 r. wpłynęło do urzędu dopiero 10 sierpnia 2021 r. i dopiero od tego momentu znana jest kwota zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok. Od tego też momentu strona może skutecznie ubiegać się o ulgę w spłacie należności wynikających z tego zeznania. W nawiązaniu do zarzutów zażalenia DIAS zanegował twierdzenie strony, że uzyskany numer referencyjny dokumentu [...] potwierdza, że dokument został prawidłowo złożony w dniu 25 kwietnia 2021 r. Taką okoliczność stwierdza bowiem wyłącznie otrzymanie Urzędowego Potwierdzenia Odbioru, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego w przypadku jego ustanowienia. W uzasadnieniu skargi podniósł, że cyt. "organ jednocześnie twierdzi, że nie złożono deklaracji podatkowej i nie istnieje zobowiązanie którego miałoby dotyczyć postępowanie, a jednocześnie wezwaniem z 12 października 2021 r. nr [...] dochodzi od podatnika kwoty wynikającej z wniosku o umorzenie postępowania wskazując na podstawę wezwania iż roszczenie wynika z deklaracji podatkowej za 2020 r. Nie jest możliwym aby jednocześnie nie złożono deklaracji podatkowej a jednak dochodzono należności z niej wynikającej". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 15 listopada 2021 r. nr 2401-IEW2.4261.29.2021.9 UNP: 2401-21-224738, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 2 lipca 2021 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek skarżącego z dnia 26 maja 2021 r. (data wpływu do organu – 2 czerwca 2021 r.) o umorzenie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 165 a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd zobowiązany jest zatem zweryfikować czy wskazane przez organy przeszkody zawierają się w zakresie przesłanek z art. 165a § 1 O.p., który to przepis uniemożliwiałby organowi przeprowadzenie postępowania w zakresie objętym żądaniem strony skarżącej. Zgodnie bowiem z treścią wspomnianego przepisu, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcie postępowania. Istotą normy prawnej objętej przez ten przepis jest istnienie przeszkody uniemożliwiającej merytoryczne załatwienie (rozpatrzenie) sprawy - a więc w niniejszej sprawie – merytoryczne załatwienie wniosku. Przepis art. 165a § 1 O.p. wylicza enumeratywnie dwie przesłanki - przeszkody uniemożliwiające merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy: 1) składająca wniosek (podanie) osoba nie jest stroną postępowania, 2) inne przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania. W realiach tej sprawy dostrzeżono przeszkody ujęte w pkt 2 przywołanej regulacji. Organ I instancji wskazał na brak przedmiotu postępowania. Podał, że wniosek dotyczy odsetek od niezapłaconych w 2020 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a do dnia wydania niniejszego postanowienia podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2020 r., z którego wynikałoby do zapłaty zobowiązanie podatkowe. Tymczasem przesłanką umożliwiającą merytoryczne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest istnienie w dniu wszczęcia postępowania przedmiotu tego postępowania, tj. zadłużenia podatnika z tytułu zobowiązania podatkowego objętego żądaniem udzielenia ulgi w spłacie. Aprobując ro rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że NUS nie mógł merytoryczne rozpatrzyć wniosku strony, bowiem wystąpiła uprzednia przeszkoda, gdyż brak było ważnego dokumentu, z którego wynikałoby zobowiązanie objęte wnioskiem skarżącego. Wniosek skarżącego dotyczył umorzenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Podstawę procedowania w sprawie takiego wniosku stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Nie ulega wątpliwości, że – jak przyjmuje się w utrwalonym orzecznictwie - istnienie zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest podstawową przesłanką wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07). W świetle przesłanek zastosowania ulgi płatniczej określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. nieodzowna jest także wiedza organu o rozmiarze tej zaległości podatkowej. W tym kontekście stwierdzić należy, iż organ I instancji prawidłowo zdefiniował przedmiot postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego, który wpłynął do organu w dniu 2 czerwca 2021 r. Nieuprawnione jest natomiast twierdzenie organów, jakoby na dzień złożenia wniosku nie istniał przedmiot postępowania. Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz.1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani, bez wezwania, wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Art. 51 § 1 O.p. stanowi, że niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Stosownie do art. 51 § 2 tej ustawy, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. W myśl art. 53 § 1 i 2 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę przy czym regułę tę stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem, o czym stanowi § 4 ust. 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. nr 165, poz. 1372 ze zm.), a w przypadku nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy – do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, zaś w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową, a od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda niezapłacona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym. Wówczas miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie podatkowe i od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Organ może jednak domagać się zapłaty odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy: 1) do dnia złożenia zeznania podatkowego lub upływu terminu do jego złożenia oraz 2) do dnia zapłaty od części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. W tym stanie rzeczy, niezależnie od tego, czy podatnik – jak twierdzi - złożył skutecznie zeznanie podatkowe w dniu 25 kwietnia 2021 r., czy też po raz pierwszy organ podatkowy otrzymał je w dniu 10 sierpnia 2021 r. na skutek wezwania skierowanego do podatnika, przedmiot postępowania w dacie złożenia wniosku z dnia 2 czerwca 2021 r. niewątpliwie istniał (powstał z mocy prawa, a nie jako skutek złożenia zeznania podatkowego). Kwestia skonkretyzowania jego rozmiaru co (jak już akcentowano) jest również nieodzowne dla procedowania w oparciu o art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. była wtórna, co organ pierwotnie dostrzegł, wyjaśniając stronie, że nie otrzymał zeznania podatkowego i wzywając podatnika do złożenia zeznania podatkowego. Jak więc wykazano powyżej, przeszkody uniemożliwiające organowi przeprowadzenie postępowania w zakresie objętym żądaniem wnioskodawcy nie zaistniały, wobec czego zastosowanie art. 165 a § 1 O.p. i odmowa wszczęcia postępowania było nieuprawnione. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 2 lipca 2021 r. nr [...], zobowiązując organy do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 100 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy do skargi.