I SA/Gl 172/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1483 zł (tysiąc czterysta osiemdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.) oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec K. J. wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że poprzednia decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Sprawę przekazano do ponownego rozpoznania organowi I instancji, stwierdzając w szczególności, że nie ustalono czy zawarta została przyrzeczona umowa sprzedaży działki objętej księgą wieczystą [...] w K. na rzecz prowadzonej przez podatnika firmy A. Nie wyjaśniono także okoliczności dotyczących przekazania zaliczki na poczet ceny nabycia tej nieruchomości. Ponadto nie ustalono, kto poniósł wydatki związane z umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2005 r. W dalszej kolejności Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 9.696 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji skonstatował, że: 1. W odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy A K. J. zawyżono koszt uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku dwukrotnego uwzględnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tego samego wydatku. 2. Działania podatnika polegające na częstotliwym i powtarzalnym nabywaniu i zbywaniu nieruchomości w okresie od 1996 r. do 2008 r. stanowiły zaplanowane, zorganizowane, ciągłe przedsięwzięcie prowadzone w celu osiągania zysków, mające znamiona działalności gospodarczej, 3. Nie jest możliwe, że wszystkie nieruchomości zakupione przez podatnika w okresie od 1996 r. do 2008 r. służyły zaspokojeniu potrzeb osobistych, 4. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu w wysokości [...] zł[...] gr oraz kosztu zakupu towaru handlowego w wysokości [...] zł [...] gr. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony zaskarżył także postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i postanowienia oraz umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji i postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 a pkt 6, 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono natomiast naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego odwołania sformułowano liczne twierdzenia i zarzuty, a także wnioski dowodowe opisane szczegółowo na str. 4-7 zaskarżonej decyzji. Rozważania merytoryczne Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoczął od wyjaśnienia wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dalsze wywody uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcono kwestii dokonanych przez podatnika dziewiętnastu różnych (zakup, sprzedaż, zamiana) transakcji obrotu nieruchomościami. Za kluczowe dla sprawy uznano rozstrzygnięcie, czy podatnik dokonując zakupu i sprzedaży nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, czy też jego działania miały na celu jedynie ulokowanie wolnych środków finansowych i zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych, które przesądza o zakwalifikowaniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej) lub w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, poszczególnych rodzajów spółdzielczego prawa do lokalu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika – jak kontynuując stwierdził organ odwoławczy – że podatnik w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zdaniem podatnika dokonywany faktycznie obrót nieruchomościami nie był jednak związany z zadeklarowaną działalnością gospodarczą. Działalność gospodarcza zaś, zgodnie z art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Cytowana definicja ustawowa wskazuje zatem na następujące cechy omawianej działalności: zarobkowy charakter, zorganizowany charakter wykonywania czynności, wykonywanie czynności określonych w ustawie w sposób ciągły, które muszą zaistnieć łącznie, aby wykonywaną działalność zakwalifikować do działalności gospodarczej. W dalszej kolejności organ II instancji stwierdził, że kwalifikacja przychodów do konkretnego źródła następuje na podstawie obiektywnej oceny, czy zakup i sprzedaż towarów związane są z potrzebami osobistymi podatnika, czy też jest to działalność prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany celem osiągnięcia zarobku. Dalej przytoczono orzecznictwo sądowe dotyczące problematyki prowadzenia działalności gospodarczej, tj. uchwałę SN z dnia 18 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/90, OSNCP 1992, Nr 2, poz.17, wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/K 224/93, uchwałę SN z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, Nr 5, poz. 65 oraz wyrok NSA z dnia 28 lipca 1997 r., sygn. akt FPK 8/97, publ. ONSA nr 4, poz. 153. Następnie organ II instancji skonstatował, że pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje sporadycznych przejawów aktywności, działań podejmowanych bez zamiaru wielokrotnego ich powtórzenia, przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami (zespołami czynności) nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. Dla prawidłowej kwalifikacji poczynań podatnika zasadnicze znaczenie ma charakter i zakres prowadzonej przez niego działalności, co w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości oraz inne, związane z organizacją sprzedaży. Co do zasady – jak dalej wskazał organ odwoławczy – działalność gospodarcza prowadzona jest w celach zarobkowych, celem osiągnięcia korzyści, zgodnie z zasadą gospodarowania z zachowaniem reguł ekonomii. Nie zawsze z działalności takiej uzyskuje się dochód, jednakże jej prowadzenie uwzględnia reguły rynku i jest, co do zasady, ukierunkowane na zysk. Podatnik nie decyduje (jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 309/08, LEX nr 496281), czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. To wypełnienie przesłanek określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala organom podatkowym zaliczyć osiągane przez podatnika przychody do przychodów, o których mowa w tym przepisie. Przechodząc do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił listę 19 dokonanych przez podatnika w latach 1996 r. – 2008 r. transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami (zawartą na str. 12-13 zaskarżonej decyzji). Wobec powyższego stwierdzono, że realizacja wymienionych transakcji jest faktem, nie wymagającym dalszych ustaleń w ramach postępowania dowodowego. Taka skala przedsięwzięcia świadczy, zdaniem organu odwoławczego, o prowadzeniu w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej, podporządkowanej zasadzie racjonalnego gospodarowania. W przedstawionym stanie rzeczy nie można mówić o zaspakajaniu zwykłych potrzeb podatnika ani też o zwyczajnym gospodarowaniu posiadanym przez niego mieniem. Zdaniem organu odwoławczego działania podatnika miały charakter powtarzalnego przedsięwzięcia o cechach ciągłości. Mając na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości podatnik podejmował na przestrzeni wielu lat działania organizacyjne oraz usługowe w celu sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo. Poczynania takie spełniają kryteria działalności gospodarczej, która stanowi wyodrębnione źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż nie są koniecznymi przesłankami działalności gospodarczej, wskazywane przez stronę: reklama, publiczne oferowanie towaru, czy posiadanie biura. W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatnik dokonywał na przestrzeni wielu lat zakupów nieruchomości, celem ich sprzedaży z zyskiem. Stanowisko takie, jak dalej zaznaczono, podzielił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 269/10, stwierdzając, że działalność prowadzona przez podatnika w latach 1997 r. – 2008 r. polegająca na obrocie nieruchomościami miała znamiona działalności gospodarczej. Niewątpliwe jest także, iż podatnik – działając z uwzględnieniem obowiązujących na rynku reguł ekonomicznej opłacalności – dokonywał zakupów nieruchomości celem osiągnięcia w przyszłości zysków. Zdaniem NSA nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to czy podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08, LEX nr 596095). Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że podatnik systematycznie nabywał nieruchomości celem osiągnięcia zysków w przyszłości. Fakt lokowania kapitału w towarze nie przeczy prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli zakupywane towary zostają sprzedane z zyskiem w momencie kiedy ich wartość jest wyższa niż w chwili zakupu, zarówno z uwagi na uwarunkowania rynkowe, jak też dokonane inwestycje prowadzące do wzrostu wartości, czy też znalezienie odpowiedniego klienta. Reasumując tę część rozważań organ II instancji stwierdził, że czynności podejmowane przez podatnika miały ewidentnie zarobkowy, ciągły (powtarzalny) i zorganizowany charakter i nie ma wątpliwości, że podatnik dokonywał obrotu nieruchomościami w celach zysku, a nie na własne potrzeby mieszkaniowe. Dalej, powołując się na orzecznictwo, wskazano, że o tym czy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, nie rozstrzyga moment nabycia, lecz chwila jej zbycia. W tym kontekście organ odwoławczy uznał trafność argumentacji strony, iż transakcje nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w R., przy ul. [...] (w dniu 3 grudnia 1996 r.) oraz lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] (w dniu 11 października 2005 r.) dokonane zostały na cele osobiste, a zatem poza działalnością gospodarczą. Konstatacja ta pozostaje jednak bez wpływu na wyliczenie należnego podatku za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił natomiast poglądu, jakoby celom osobistym miało służyć nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] . Jak ustalono - nabycie przedmiotowego prawa nastąpiło w dniu 13 maja 2004 r. za kwotę [...] zł [...] gr, natomiast zbycie - w dniach 26 kwietnia 2005 r. oraz 24 sierpnia 2007 r. za łączną kwotę [...] zł, [...] gr, co wskazuje na komercyjny charakter transakcji. Z akt sprawy wynika, że dla przedmiotowej nieruchomości przewidywano przeznaczenie komercyjne, natomiast dopuszczenie funkcji mieszkaniowej – wyłącznie jako uzupełniającej – było w chwili nabycia zdarzeniem przyszłym i niepewnym, przy czym organ odwoławczy nie kwestionował, że treść uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, wykluczająca funkcję mieszkalną obiektu, odbiegała od wcześniejszych projektów. Jednocześnie skonstatowano, że przyjęcie planu zagospodarowania przestrzennego o takiej, czy innej treści nie jest istotne dla prawnej kwalifikacji transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości. W dalszych wywodach organ II instancji wskazał, że twierdzenia strony, jakoby nieruchomości położone w K. i Z. nabyte zostały na cele osobiste są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Bezpodstawna jest zatem próba obarczenia organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania dowodów mających potwierdzać stanowisko podatnika w sytuacji, gdy dowodów takich sam zainteresowany nie przedstawił. Uzasadniając odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 22 lutego 2011 r. organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego nie są negowane przez organ odwoławczy, a nadto stanowią kwestię nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy nie kwestionuje faktu zameldowania podatnika na pobyt stały w K. przy ul. [...] oraz nabycia tej nieruchomości poza działalnością gospodarczą, nie neguje także twierdzenia strony, że mieszkanie przy ul. [...] w R. było wykorzystywane przez podatnika na własne cele mieszkaniowe, a jego nabycie nastąpiło poza działalnością gospodarczą, nie kwestionuje także, że transakcje dotyczące nabycia i sprzedaży nieruchomości położonych w K. i Z. były "transakcjami powiązanymi ze sobą i dotyczącymi obrotu w ramach majątku osobistego". Zauważono także, iż treść decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] jest znana organowi II instancji z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. za bezzasadny uznał także zarzut zaniechania zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym bezpośrednio przed wydaniem decyzji i podkreślił, że w toku postępowania nie przeprowadzono żadnych dowodów, co do których strona nie mogła się wypowiedzieć. Dalej organ II instancji skonstatował, że w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy I instancji stwierdził, iż "transakcje zakupu lub sprzedaży nieruchomości w latach 1996 – 2002 nie zostały objęte rozliczeniem w ramach działalności gospodarczej, a jedynie wymienione zostały celem wykazania częstotliwości (ilości) dokonywanych przez podatnika transakcji na nieruchomościach". Powyższe stwierdzenie odpowiada – zdaniem organu odwoławczego - stanowi faktycznemu, jako że uzyskane przychody i poniesione koszty z tytułu transakcji zrealizowanych w latach 1996 – 2002 pozostają bez wpływu na rozliczenie dochodu uzyskanego w 2005 r. z prowadzonej działalności gospodarczej i wysokość opodatkowania za ten rok podatkowy. Nieuzasadniona jest zatem, w ocenie organu II instancji, sugestia jakoby powołane postanowienie stanowiło negację gospodarczego charakteru wszystkich transakcji zrealizowanych w latach 1996 – 2002. Za trafne uznano natomiast twierdzenie pełnomocnika strony, że decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] dotyczące opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości położonych w K. (w dniu 28 marca 2002 r.) oraz M. (w dniu 7 listopada 2001 r.) nie przypisują powyższym transakcjom charakteru gospodarczego. Treść przedmiotowych rozstrzygnięć nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. organy podatkowe nie rozstrzygają jednak o kwalifikacji prawnej transakcji zrealizowanych w innych latach podatkowych, jedynie rozpatrują je jako istotny element zaistniałego stanu faktycznego, postrzegany w kontekście ogółu działań podejmowanych przez podatnika, mających znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Bezpodstawny jest zatem zarzut, jakoby argumentacja organu podatkowego uchybiała przepisowi art. 194 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi sformułowano zarzuty odnoszące się zasadniczo do decyzji wymiarowej. Zdaniem pełnomocnika strony organ odwoławczy – nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto nie zastosował zasady rozstrzygania nie dających się wyjaśnić wątpliwości na korzyść strony, - nie przeprowadził analizy funkcjonalnej i powiązania pomiędzy transakcjami w zakresie obrotu nieruchomościami, - nie wykazał, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na uznanie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości za dokonane w ramach działalności gospodarczej, - nie wykazał, że działania skarżącego prowadzone w sposób zorganizowany, miały zawodowy charakter i nie były przeznaczone na zaspokojenie osobistych potrzeb, - nie zastosował się do sformułowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych postulatu szczegółowego zbadania konkretnych transakcji dotyczących nieruchomości, a zwłaszcza sposobu ich wykorzystania w majątku podatnika, - uchybił zasadzie prawdy obiektywnej, - błędnie utożsamił lokowanie osobistego kapitału w nieruchomościach z prowadzeniem działalności gospodarczej Nadto w ocenie autora skargi organ odwoławczy nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się podczas postępowania i rozstrzygania. Nie wyjaśnił, dlaczego uznał argumentację skarżącego w odniesieniu do części transakcji i zmienił ich kwalifikację prawną, nie przeprowadziwszy uprzednio żadnych wnioskowanych dowodów (wszelkie wnioski strony rozpatrzył negatywnie). Jednocześnie organ nie wskazał przyczyn, dla których transakcje nie mające charakteru gospodarczego przedstawił jako dowody uzasadniające tezę o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie pełnomocnika strony zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Transakcje, którym nie przypisano gospodarczego charakteru zostały przedstawione jako dowód na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (sam organ przyznał, że sześć z dziewiętnastu transakcji przeprowadzono poza działalnością gospodarczą). Wniosek nie wynika zatem przesłanek, a więc wnioskowanie organu obarczone jest błędem logicznym. Autor skargi wytknął także organom podatkowym, że zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność osobistego, pozagospodarczego charakteru transakcji dotyczących nieruchomości w K. i Z.. Nie zbadano okoliczności towarzyszących owym transakcjom i sposobu wykorzystania owych nieruchomości. Ponadto w analizie materiału dowodowego organ II instancji nie uwzględnił przedłożonego przez stronę oświadczenia T. W., co stanowiło świadome odrzucenie dowodów sprzecznych z tezą przyjętą przez organ. Za naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów pełnomocnik strony uznał błąd logiczny polegający na równoległym zakwalifikowaniu transakcji dotyczących nieruchomości w K. i Z. do odrębnych kategorii. Transakcje te uznano bowiem za przeprowadzone w ramach majątku osobistego, a jednocześnie związane z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano także, iż dokonana przez organ odwoławczy kwalifikacja transakcji dotyczących nieruchomości położonej w K., obręb M. jest odmienna niż wynikająca z prawomocnej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., umarzającej postępowanie w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu sprzedaży części tej nieruchomości. Działaniem takim uchybiono zasadom domniemania prawdziwości dokumentu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik skarżącego podniósł także, iż w zestawieniu dziewiętnastu transakcji, mającym dowodzić prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniono nieruchomości, które nie były wykorzystywane w celach komercyjnych, bądź oferowane do sprzedaży, pomimo, że od ich nabycia upłynęło od trzech do siedmiu lat. Bezpodstawnie zatem, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu oraz zasadom logiki przypisano im cechy obrotu w ramach działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 29 lipca 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. na okoliczność, iż sporne w przedmiotowej sprawie transakcje związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości w Z. oraz nabyciem nieruchomości w K. były ze sobą powiązane i nie miały charakteru czynności dokonanych w ramach działalności gospodarczej, lecz były to czynności nie stanowiące działalności gospodarczej. W odpowiedzi na to pismo organ odwoławczy podtrzymał wniosek o oddalenie skargi i wskazał (w piśmie z dnia 17 października 2011 r.), że pełnomocnik skarżącego postuluje w nim, aby (mając na uwadze m.in. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. uznać, że następujące transakcje: z dnia 5 grudnia 2003 r., kiedy skarżący zakupił udział wynoszący ¼ części w nieruchomości położonej w K., z dnia 26 lipca 2004 r., kiedy nabył udział wynoszący ¼ części w nieruchomości położonej w Z., w dniu 4 lipca 2005 r., kiedy nabył za kwotę [...] zł udziały w nieruchomościach położonych w K. oraz z dnia 18 lipca 2005 r., kiedy to zbył za kwotę [...] zł udział wynoszący ¼ części w nieruchomości położonej w Z. dokonane zostały poza działalnością gospodarczą. Odnosząc się do postulatu pełnomocnika strony organ II instancji podkreślił, że przypisanie powyższym transakcjom charakteru gospodarczego nie powoduje zwiększenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji nie prowadzi do podwyższenia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, dokonana przez organ odwoławczy ocena stanu faktycznego jest korzystna dla podatnika – z uwagi na przewagę kosztów spornych transakcji nad uzyskanymi w wyniku ich zawarcia przychodami, co wynika z następującego zestawienia: - wydatek na nabycie w dniu 4 lipca 2005 r. udziałów w nieruchomościach w K. wraz z poczynionymi nakładami wyniósł [...] zł - przychód netto ze zbycia w dniu 18 lipca 2005 r. udziału wynoszącego ¼ części nieruchomości położonej w Z. – [...] zł - strata poniesiona w wyniku zbycia w dniu 18 lipca 2005 r. udziału wynoszącego ¼ części nieruchomości położonej w Z. – [...] zł ([...] zł cena zakupu w dniu 5 grudnia 2003 r. – [...] zł (przychód netto) W tym stanie rzeczy uwzględnienie postulatów pełnomocnika kwestionującego gospodarczy charakter omawianych transakcji, prowadziłoby do zwiększenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji do podwyższenia kwoty zobowiązania podatkowego. Zatem dokonana przez organ odwoławczy ocena stanu faktycznego, prowadzi do rozstrzygnięcia najkorzystniejszego dla strony (choć sprzecznego z jej twierdzeniami). Organ II instancji nadmienił także, iż ocena charakteru prawnego spornych transakcji dotyczących nieruchomości położonych w K. i w Z. nie ma rozstrzygającego znaczenia dla przypisania aktywności podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami znamion działalności gospodarczej. O takiej kwalifikacji przesądza bowiem skala przedsięwzięcia oraz komercyjny charakter części zawartych umów. Wspomniana skala przedsięwzięcia (zawarcie w okresie 1996 – 2008 19 transakcji) nie może być, zdaniem organu II instancji, uznawana za zaspokajanie własnych potrzeb podatnika oraz zwyczajne gospodarowanie własnym mieniem, co zresztą przyznano w skardze, w której pełnomocnik strony stwierdził, że zakup części nieruchomości nie był podyktowany dążeniem do zaspokojenia własnych potrzeb. Postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone na zgodny wniosek stron do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku, którym oddalono skargę na decyzję organu odwoławczego dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zostało ono podjęte po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/12, którym uchylono wspomnianą wyżej decyzję. Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i oświadczył, że wobec uwzględnienia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług w wyroku NSA uchylającym wyrok oddalający skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wniosek dowodowy zawarty w skardze uznać należy jedynie za uzupełnienie argumentacji skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą wobec skarżącego wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 w kwocie [...] zł. Podkreślić należy, że pomiędzy postępowaniem w rozpoznawanej sprawie a postępowaniem dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r. zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. zachodzi ścisły związek proceduralno - merytoryczny, wynikający z faktu, iż decyzja dotycząca odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest zawsze pochodną tzw. decyzji wymiarowej. Decyzja wymiarowa przesądza bowiem o wysokości podstawy opodatkowania, która jest punktem wyjścia wyliczenia zaliczek, a w dalszej kolejności odsetek za zwłokę. "Skoro wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy została określona ostateczną decyzją, rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej, jaką jest określenie odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego" (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 200/10, LEX nr 673279). Obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obciąża podatników prowadzących działalność gospodarczą na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 44 ust. 2 tej ustawy dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest, co do zasady, różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Z art. 44 ust. 6 tej ustawy wynika, że zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. Dokonana przez organ podatkowy weryfikacja przychodu osiągniętego w poszczególnych miesiącach roku podatkowego oraz kosztów jego uzyskania skutkuje zatem stwierdzeniem, że podatnik nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku dochodowego. Stwierdzenie zaniżenia przez stronę zaliczek na podatek dochodowy wymagało z kolei zastosowania art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niezapłacona w terminie zaliczka jest zaległością podatkową, od której – na mocy art. 53 § 1 tej ustawy - nalicza się odsetki za zwłokę. Zakwestionowanie przez organy podatkowe wysokości osiągniętego przez skarżącego w 2005 r. przychodu oraz kosztów jego uzyskania oznacza zarazem, że podatnik uiszczał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w nieprawidłowej wysokości, w związku z czym powstała zaległość podatkowa, od której należało naliczyć odsetki. Skoro Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 171/13 stwierdził wadliwość decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., która poprzedzona być musi uzupełnionymi ustaleniami, to w konsekwencji należało także uchylić decyzję zaskarżoną w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie o odsetkach od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. wymaga bowiem najpierw wykonania zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 171/13. Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O jej wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę na która składają się wpis od skargi (266 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (1200 zł), wynikające z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).