I SA/Gl 18/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...], określającą Z. B. stratę za 2000 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie wskazując, że w dniu 26 lutego 1999 roku spółka cywilna A ,w której udział Z. B. wynosił 10 %, zakupiła w Niemczech od firmy B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością autobus marki NEOPLAN N-116, rok produkcji 1989, za kwotę [...] DEM. W trakcie odprawy celnej od kwoty transakcji, która po przeliczeniu wyniosła [...] złotych zapłacono następnie należne cło w kwocie [...] złotych oraz opłatę manipulacyjną w wysokości [...] złotych. Po dokonaniu odprawy celnej autobus ten został zarejestrowany 27 maja 1999 roku w Urzędzie Miasta P., a następnie w dniu 1 stycznia 2000 roku przekazany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych tejże spółki) przy czym nie dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych. Jego wartość początkową ustalono w kwocie [...] złotych, przy uwzględnieniu wartości należnego cła. W dniu 25 sierpnia 2000 roku spółka cywilna – na podstawie faktury VAT, nr [...], sprzedała przedmiotowy autobus na rzecz firmy C (opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) będącej wyłączną własnością A. B. za kwotę [...] złotych (netto) odpowiadającej wartości początkowej przyjętej w ewidencji środków trwałych tej spółki. Z kolei w dniu 30 sierpnia 2000 roku, czyli po 5 dniach autobus Neoplan został przez firmę C odsprzedany podmiotowi niezależnemu – przedsiębiorstwu D spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za kwotę [...] złotych netto. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Z. B. stratę za 2000 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził m.in., iż spółka cywilna A, której podatnik był udziałowcem, zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę [...] złotych w związku z dokonaną przez nią sprzedażą autobusu marki NEOPLAN N-116 na rzecz firmy powiązanej – C, prowadzonej jednoosobowego przez A. B.. Dochód z tej transakcji organ pierwszej instancji ustalił przy zastosowaniu metody ceny odsprzedaży, biorąc pod uwagę przychód w wysokości [...] złotych, uzyskany przez firmę C z odsprzedaży ww. autobusu dla podmiotu nie powiązanego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację art. 25 ust 1 i ust 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję Z. B., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się stwierdzenia jej nieważności lub jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 roku, sygn. akt I SA/GL183/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż "uzasadnione są zarzuty związane z ustaleniem ceny autobusu Neoplan N-116. Przystępując do rozważenia tego zagadnienia, należy w punkcie wyjścia rozważyć, jakie przesłanki uzasadniają określenie dochodów podatnika bez uwzględnienia jego powiązań gospodarczych z innym podmiotem. W tym celu sięgnąć trzeba do art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do jego treści przepisy art. 25 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym albo pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Z kolei w myśl art. 25 ust. 5 ustawy ów związek ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, a nadto gdy jedna osoba łączy te funkcje w obu podmiotach. Według natomiast art. 25 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pojęcie powiązań kapitałowych rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio prawem głosu wynoszącym co najmniej 5 % wszystkich praw głosu. Odnosząc tę regulację do rozpatrywanej sprawy, uznać trzeba, że uczestnicy zakwestionowanej transakcji, czyli A. B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C oraz Spółka Cywilna A, w której wspomniany A. B. był wspólnikiem, to podmioty powiązane w jej rozumieniu. Wniosek taki wynika zresztą również z brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio stosowanego w stosunku do podmiotów krajowych. W świetle bowiem jego treści, dwa podmioty pozostają w związku, gdy jeden z nich bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli drugiego z nich albo posiada udział w jego kapitale. Taki stan rzeczy zachodził zaś w przypadku A. B. jako wspólnika Spółki Cywilnej A, która to kwestia nie stanowiła zresztą przedmiotu sporu pomiędzy stronami. Ostatnio poczynionej konstatacji nie można natomiast bez zastrzeżeń odnieść do drugiej przesłanki przewidzianej w omawianym unormowaniu. Podkreślić trzeba bowiem, że wymaga ono, aby relacja pomiędzy podmiotami powiązanymi skutkowała wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych, a więc odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia i w wyniku tego prowadziła do uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Zgodzić przy tym trzeba się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1999 r. (sygn. SA/Sz 956/98), zgodnie z którym przesłanka ta jest spełniona, jeśli warunki wykonania świadczenia nie tylko odbiegają od ogólnie stosowanych, ale są zarazem warunkami korzystniejszymi w stopniu rażącym, a więc nie dającym się w żadnym razie pogodzić z regułami racjonalnej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły dość arbitralnie, iż sytuacja taka zachodzi i niejako uznały ten wniosek za oczywisty, nie dokonując żadnych ustaleń w tym zakresie. Poprzestały one bowiem na prostym zestawieniu postanowień umowy z dnia 25 sierpnia 2000 r., na podstawie której Spółka A zbyła A. B. autobus Nepolan N-116, oraz trzech innych kontraktów, w których tylko jeden był zawarty przez tę Spółkę jako sprzedającego. W przypadku tego ostatniego, czyli sprzedaży przez Spółkę A W. F. autobusu Mercedes O 305, organ odwoławczy przeszedł do porządku nad zarzutami strony skarżącej wskazującymi na odmienności między tymi czynnościami prawnymi, wyrażającymi się m. in. w tym, iż autobus Mercedes nie był, w przeciwieństwie do autobusu Neoplan, wykorzystywany przez zbywcę jako środek trwały. Ograniczył się bowiem w tym zakresie do ogólnikowego stwierdzenia, że za sprawą przeprowadzonych napraw "stan i sprawność techniczna autobusu Neoplan zostały utrzymane przynajmniej na poziomie według stanu na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych (1 stycznia 2000 r.)." Ta kategoryczna wypowiedź nie została poparta jakimikolwiek dowodami co sprawia, że nie może ona być uznana za przekonujący argument przemawiający na rzecz stanowiska organów podatkowych. Wrażenie dowolności tego wnioskowania potęguje dodatkowo okoliczność, że w analizowanym fragmencie wywodu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na to, iż Spółka A poniosła wydatki w kwocie [...]. zł na naprawę rzeczonego autobusu, natomiast pominął tę wartość ustalając koszty nabycia tegoż autobusu. Podobne wątpliwości budzi sposób, w jaki nawiązano do dwóch pozostałych transakcji branych pod uwagę jako materiał porównawczy, czyli do umów sprzedaży zawartych przez A. B. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji z góry założono bowiem podobieństwo, a nawet tożsamość sfer aktywności obu podmiotów powiązanych, nie rozważając w jakimkolwiek stopniu, czy taki stan rzeczy istotnie miał miejsce. W szczególności nie rozważono czy podmioty te działają na rynku na odmiennych zasadach, na co wielokrotnie zwracała uwagę strona skarżąca, podkreślając m. in. w skardze podział czynności pomiędzy nimi, w ramach swego rodzaju specjalizacji. Dotychczasowe uwagi prowadzą do konkluzji, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w dostatecznym stopniu podstaw do zastosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Niezależnie od tego stwierdzić trzeba, iż również sposób, w jaki dokonano określenia dochodu w rozpatrywanej sprawie, obarczony był licznymi uchybieniami. I tak po pierwsze Dyrektor Izby nie wyjaśnił, dlaczego metoda rozsądnej marży miała być "najbardziej optymalną ze względu na charakter gromadzonej dokumentacji". Arbitralne odejście od przyjętej przez organ pierwszej instancji metody ceny odsprzedaży nie tylko naruszyło zasadę postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, m .in. poprzez uznanie a priori zarzutów dotyczących tej metody za bezzasadne, lecz także oparte było na niewystarczającym materiale dowodowym. Warto bowiem odnotować, że stosownie do § 6 ust. 1 przywołanego rozporządzenia z 1997 r. metoda rozsądnej marży ("koszt plus") polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem. kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. W konsekwencji materiał dowodowy powinien być zupełny w stopniu pozwalającym uzyskać całościowy obraz tego, jak przedstawia się suma kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem przedmiotu transakcji od podmiotu niezależnego. Nie ulega wątpliwości, iż identycznie powinno być w przypadku transakcji porównywalnych. W tym kontekście należy podkreślić, że jeśli chodzi o umowę z dnia 16 grudnia 2002 r., na mocy której A. B. sprzedał autobus Mercedes o 307 Przedsiębiorstwu E w R. Sp. z o. o., organ odwoławczy miał świadomość niepełności danych stanowiących podstawę określenia kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem tego autobusu. Wziął bowiem pod uwagę jedynie znajdującą się w aktach informację dotyczącą wyrażonej w euro ceny tego autobusu, nie uwzględnił natomiast faktu, że bezpośrednie koszty kształtowały także inne należności, skądinąd uwzględnione w przypadku pozostałych transakcji, takie jak opłata celna i manipulacyjna, prowizja bankowa itp. Organy podatkowe miały zatem obowiązek podjęcia inicjatywy celem uzupełnienia materiału dowodowego o te elementy faktyczne. Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń odnotować trzeba, iż zastosowana metoda wskazuje na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie miał również na względzie odpowiedniego zysku, jaki Spółka A powinna była osiągnąć w wyniku zawarcia zakwestionowanej umowy. W szczególności uszło jego uwadze, że zysk ów winien rekompensować tej Spółce wspomniane już koszty naprawy autobusu Neoplan N-116 w wysokości [...] zł. W związku z tym należało też ustalić, jaki był stan techniczny tego pojazdu w chwili nabycia go przez Spółkę A w dniu 26 lutego 1999 r., w momencie zbycia go A. B. po kilkumiesięcznej eksploatacji w dniu 25 sierpnia 2000 r. i wreszcie w dniu jego odsprzedaży D Sp. z o. o. Tymczasem w analizowanym postępowaniu poprzestano na wyrażeniu niczym niepopartego twierdzenia o niezmienności tego stanu, chociaż strona skarżąca podnosiła, iż była inaczej, gdyż autobus trzeba było odpowiednio przygotować przed jego sprzedażą. Ta wskazówka dowodowa powinna była być podjęta przez organ, a wyznaczony nią wątek należycie zbadany i wyjaśniony. Obowiązek ów wynikał zresztą z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 1997 r., zgodnie z którym organy podatkowe są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Wypada przy tym zwrócić uwagę, iż stosownie do jego § 3 ust. 3 przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane zapewnić podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny. Nieuwzględnienie wspomnianego zysku doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że cena, po jakiej Spółka A zbyła autobus Neoplan N-116, powinna być równa cenie, jaką pięć dni później uzyskał A. B., odsprzedając ów autobus D Sp. z o. o. Wniosek taki trudno uznać za racjonalny z punktu widzenia kardynalnych reguł prowadzenia działalności gospodarczej. Nietrudno bowiem zauważyć, że jego przyjęcie oznaczałoby, iż zakwestionowana transakcja nie miałaby jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego, gdyż A. B. nie osiągnąłby żadnego zysku w związku z odsprzedażą spornego autobusu, ponosząc zarazem wszelkie koszty jego wcześniejszego nabycia, obejmujące także należności podatkowe. Nie uzyskałby on zatem marży w transakcji z podmiotem niepowiązanym, w sytuacji gdy, w ocenie organu, kupując autobus od podmiotu powiązanego, obciążony powinien być względem tego podmiotu marżą bardzo dużą. Nie wymaga znajomości realiów gospodarczych twierdzenie, że żaden rozsądny przedsiębiorca nie zawarłby kontraktu na warunkach ustalonych przez organy podatkowe. Podkreślić przy tym wypada, że tę świadomość miał również i Dyrektor Izby Skarbowej, uznając, iż uzyskanie wyliczonej przez niego marży w wysokości 139,51 %, która podnosiłaby cenę autobusu do kwoty [...]. zł, byłoby "mało prawdopodobne." W związku z tym niejako odstąpił od rezultatu swoich obliczeń i z przyczyn, których trudno logicznie dociec, obniżył cenę autobusu do [...] zł, a więc aż o [...] zł. Ta operacja dowodzi, iż ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego cechuje arbitralność, dowolność i oderwanie od warunków ekonomicznych. Innymi słowy, ustalenia te zostały dokonane w istocie bez zastosowania jakiejkolwiek metody szacowania spośród tych, które uregulowane zostały w rozporządzeniu z 1997 r. Przyczyną wspomnianej arbitralności ocen było też nieuwzględnienie szeregu czynników, jakie stosownie do rozporządzenia z 1997 r. powinny były być wzięte pod uwagę przy sięganiu – w ramach dokonywanego szacowania - do transakcji uznanych za porównywalne. Chodzi przede wszystkim o różnice cech charakterystycznych produktów, które były przedmiotem porównywanych transakcji, czyli autobusów, takie jak ich właściwości fizyczne, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, ich jakość i dostępność (§ 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1). Dyrektor Izby Skarbowej poprzestał w tym zakresie na odnotowaniu tego, że autobusy, których dotyczyły badane przez niego umowy, były nabywane w Niemczech od podmiotów niezależnych i zbywane takim podmiotom na terenie Polski i że w jednym przypadku zbywany pojazd również był marki Neoplan. Nie wziął natomiast pod uwagę zmian wartości analizowanych autobusów w okresie od ich kupna do ich odsprzedaży, która warunkowana była takimi czynnikami jak: wiek pojazdu, jego stan techniczny, konieczność dokonania ewentualnych napraw, używanie pojazdu przed jego zbyciem i czas tego używania itp. Te okoliczności w ogóle nie były badane w trakcie postępowania. Podobnie – co trafnie podniósł pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. – ocenić należy sytuację w zakresie dotyczącym oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji, której wymogi wskazano w § 8 rozporządzenia z 1997 r. W tych ramach zauważyć trzeba, że organ nie uwzględnił funkcji, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategii gospodarczej przez nie stosowanej. W myśl § 8 ust. 2 analiza funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji powinna zaś określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji, na co wpływ mają takie elementy jak: podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych. Te elementy – pomimo stosownych oświadczeń strony skarżącej, wskazujących na wspomniany już podział ról pomiędzy uczestnikami zakwestionowanej transakcji – zostały całkowicie pominięte w podczas procesu ustalania stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej z góry założył bowiem porównalność tych uczestników, co z kolei stoi w sprzeczności z jego wcześniejszym twierdzeniem, które miało stanowić argument przemawiający za odstąpieniem od przyjętej przez organ pierwszej instancji metody ceny odprzedaży. Wówczas bowiem podniósł on, że na obszarze działania zarówno Urzędu Skarbowego w W., jak i urzędów sąsiednich nie ma "porównywalnych firm (...) zajmujących się handlem autobusami". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania podatkowego nie rozważono również warunków transakcji mogących mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotów porównywanych transakcji, do których – w myśl § 10 ust. 2 rozporządzenia z 1997 r. – zaliczyć można w szczególności: terminy, warunki i formy płatności, okres, w jakim realizowana jest transakcja, terminowość realizacji transakcji, zabezpieczenia realizacji transakcji. Ustalenia organu odwoławczego oparte zostały na szeregu innych od dotychczas omówionych założeń nie znajdujących dostatecznego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i mających wobec tego charakter zupełnie dowolny. W szczególności można tutaj wymienić pogląd, że warunki rynkowe nie uległy jakiejkolwiek zmianie w przeciągu półtora roku, czyli okresu, jaki dzielił zakwestionowaną transakcję z dnia 25 sierpnia 2000 r. i najpóźniejszą z transakcji uznanych przez organ za porównywalne (z dnia 16 grudnia 2002 r.) oraz że zawsze były jednakowe. Za trafne uznać trzeba również, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na zakup paliwa. Niepodobna bowiem przyjąć, że argumenty przywołane w zaskarżonej decyzji przemawiają na rzecz dokonanego w niej rozstrzygnięcia tej kwestii. Jest zaś tak dlatego, że, jak słusznie wskazał pełnomocnik strony skarżącej, odwołują się one do okoliczności, które dla kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie mają znaczenia. Podkreślić wypada bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady wszelki koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. W konsekwencji w przywołanym przepisie zawarto jedynie taki wymóg, aby określony wydatek został w rzeczywistości poniesiony oraz by pozostawał on w związku z mającym powstać przychodem. Z tego punktu widzenia okolicznością prawnie obojętną jest to, czy ponoszący wydatek uczynił to w sposób zgodny z obowiązkiem nałożonym na niego jako na przedsiębiorcę na podstawie odrębnych przepisów oraz czy podmiot, jaki widnieje na dowodzie księgowym dokumentującym ów wydatek, istnieje w obrocie prawnym, czy też nie. W tym kontekście warto odnotować, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto rozwiązań wiążących z powyższymi okolicznościami negatywne skutki podatkowe, takich jak przewidziane w obowiązującym w 2000 r. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) czy w obowiązującym od dnia 1 października 2002 r. art. 21 ust. 6a pkt 1 uchylonej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". W świetle wszystkich dotychczasowych uwag Sąd stwierdził, "że uchybienia proceduralne, jakimi dotknięte było poddane kontroli sądowej postępowanie podatkowe, niewątpliwie mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Nie sposób bowiem uznać, że ustalenia faktyczne, przyjęte jako podstawa tej decyzji, dokonane zostały zgodnie z prawem". Mając na uwadze powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia [...], nr [...], określił Z. B. stratę za 2000 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy w W. stwierdził, iż poza firmą A na terenie działania tegoż Urzędu brak było w 2000 roku innych niezależnych porównywalnych firm prowadzących działalność w zakresie usług transportowych – przewóz osób oraz handlu autobusami, a co za tym idzie w 2000 roku nie dokonano w obrębie właściwości miejscowej tego urzędu porównywalnych transakcji sprzedaży autobusów. W związku z tym organ podatkowy wystosował w tym zakresie pisma do kilku sąsiadujących z nim urzędów skarbowych. Z odpowiedzi uzyskanych od tych urzędów wynikało, że na ich obszarze działania również bądź to w ogóle nie było tego rodzaju firm bądź też nie posiadały one autobusów marki Neoplan i nie dokonywały ich sprzedaży w 2000 roku. Organ I instancji zwrócił się z prośbą o udzielenie wyjaśnień dotyczących 2000 roku do firmy F prowadzoną jednoosobowo przez Z. B., co do okoliczności związanych z zawarciem i realizacją zawartych przez nią w 2000 roku transakcji sprzedaży autobusów Neoplan oraz Mercedes. Pomimo trzykrotnego ponawiania wezwań w tym zakresie wzywany nie przedstawił żadnych informacji na ten temat. W trakcie postępowania uzyskano jedynie informacje od firmy G s.c. dotyczące sprzedaży na jej rzecz w dniu 29 lutego 2000 roku autobusu Neoplan N -116. Jednakże brak było możliwości ustalenia dokładnych okoliczności zakupu tego pojazdu ze względu na brak dokumentacji dotyczących tej transakcji i poza ceną [...] złotych oraz datą produkcji tego pojazdu (1988 rok), transakcja ta nie dawała podstaw do oceny czy warunki tej transakcji były warunkami ogólnie stosowanymi w czasie i miejscu wykonywania świadczeń. A. B. w protokole z przesłuchania strony oświadczył, iż nie pamięta czy była dokonywana wycena wartości i stanu technicznego tego pojazdu. Zeznał również, że nie były dokonywane naprawy powodujące podwyższenie jego wartości. Żadnych wyjaśnień nie złożył drugi wspólnik spółki A Z. B.. Biorąc to pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zgromadzona dokumentacja nie pozwala na określenie, jakie warunki ustaliłyby między sobą niezależne podmioty przy sprzedaży takich autobusów. Organ uznał, że w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 25 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co za tym idzie nie ma także podstaw do określenia dochodów w drodze szacowania w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników. Organ podatkowy w celu ustalenia w tej sprawie warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia odwołał się do treści art. 199a Ordynacji podatkowej przewidującego prawo i obowiązek badania czynności prawnej pod kątem jej ewentualnego wpływu na uszczuplenie należnego zobowiązania podatkowego. W trakcie postępowania uzupełniającego organ I instancji zwrócił się do następcy prawnego spółki D czyli firmy D1 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o przestawienie wyjaśnień w kwestii zakupu powyższego autobusu od od firmy C. W odpowiedzi spółka D1 przedłożyła m.in. kserokopie faktury proforma wystawionej przez C na rzecz spółki D dotyczącej sprzedaży autobusu Neoplan N-116. Dane zamieszczone na tej fakturze wskazują, że jej wystawienie nastąpiło już w dniu 24 sierpnia 2000 roku, a więc na jeden dzień przed sprzedażą wspomnianego autobusu przez spółkę cywilną A, zaś podana w niej wartość zakupu pojazdu została ustalona w wysokości [...] złotych netto. Spółka D1 poinformowała również, iż powyższy autobus był przedmiotem umowy leasingu nr [...] z dnia 14 sierpnia 2000 roku. Wartość przedmiotu leasingu ustalona została na równowartość kwoty [...] DEM co przy wartości marki niemieckiej 2 złote daje kwotę [...] złotych. Organ podatkowy na podstawie tych informacji uznał, iż A. B. kontaktował się ze spółką D i uzgodnił z nią warunki transakcji jeszcze przed nabyciem autobusu od spółki cywilnej A. Równocześnie nie ustalono aby w okresie od 28 stycznia do 9 sierpnia 2000 roku wykonywane były naprawy autobusu powodujące wzrost jego wartości. Mając to na względzie zdaniem organu podatkowego analizowana sprzedaż autobusu Neoplan N-116 przez spółkę A za cenę [...] złotych nastąpiła wbrew wszelkim racjonalnym regułom działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie dał wiary również zeznaniom podatnika dotyczącym zagadnienia ewentualnego podziału czynności między firmami A a C w ramach specjalizacji w obrocie samochodami i stosowanej przez nie strategii gospodarczej, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż również spółka A dokonywała sprzedaży autobusów oraz że w 2000 roku pomiędzy spółkami A a C dokonano tylko jednej sprzedaży autokaru. Biorąc to pod uwagę organ podatkowy uznał, że transakcje sprzedaży autobusu Neoplan firmie C w dniu 25 sierpnia 2000 roku, a następnie jego odsprzedaż za znacznie wyższą kwotę w dniu 30 sierpnia 2000 roku na rzecz podmiotu niezależnego, czyli firmy D miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...], określającą Z. B. stratę za 2000 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] złotych. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Z. B. zarzucił naruszenie : - art. 24 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności okoliczności sprzedaży autobusu Neoplan N116 przez firmę A sc na rzecz C, a nie na rzecz D spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, - art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów oraz dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, - art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację tego przepisu, polegające przede wszystkim na zastosowaniu przepisu nie obowiązującego w zakresie rozpatrywanej sprawy, - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie i błędną interpretację tego przepisu, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, - art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] złotych za paliwo, pomimo przedstawienia przez podatnika faktur oraz złożonych w tym zakresie wyjaśnień. Pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, alternatywnie zaś o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika wskazał, że organ podatkowy nie wyjaśnił w pełni okoliczność sprzedaży autobusu, nie przeprowadził dowodu z przesłuchań świadków. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał nowe fakty i sformułował twierdzenia, z których część jest sprzeczna z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Uzasadniając bezzasadności zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej pełnomocnik przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2918/05, w którym stwierdzono, że art. 199a Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania do postępowań prowadzonych przed dniem 1 września 2005 roku. Zgodnie z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ww. ustawy stosuje się przepisy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem pełnomocnik skarżącego na zasadzie wnioskowania a contrario stwierdził, iż w sprawach wszczętych i zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ww. ustawy tj. 1 września 2005 roku należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym. Zarzucił również, że organ podatkowy II instancji nie zastosował się do przepisu art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na poparcie tego twierdzenia przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 183/05, w którym wyraźnie wskazano jakie czynności ma wykonać organ podatkowy i jakimi przesłankami ma się kierować przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Pełnomocnik podatnika zarzucił, iż organ podatkowy drugiej instancji dokonując zupełnie nowej oceny prawnej nie znajdującej uzasadnienia w zgromadzonym materiale dopuścił się naruszenia art. 153 ustawy ppsa. W dalszej części skargi jej autor zarzucił ponadto, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał nowe fakty i sformułował twierdzenia, z których część jest sprzeczna z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy nie podzielając poglądów pełnomocnika zawartych w skardze wniósł o ich nie uwzględnienie. Zdaniem organu przesłanki, które przesądziły o kształcie zaskarżonego orzeczenia wraz z opisem stanu faktycznego sprawy i pełnym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 183/05, którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia Z. B. straty za 2000 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] złotych. Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97 oraz z dnia 26 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX – TEMIDA, nr 44392). Wskazać także należy, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w komentowanym przepisie, są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe (por. postanowienie NSA z dnia 16 lutego 1998 roku, sygn. akt IV SA 975/97; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 roku, sygn. akt IV SA 527/97 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 roku, sygn. akt VII SA/Wa 1803/06 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 304101). Naruszenie zatem przez organy administracyjne postanowień powołanego wyżej art. 153 uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 – 158 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 roku, sygn. akt II SA 1560/97, wyd. (CD) Temida, maj 2001, nr 41916). Ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2006 roku ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu istotnej zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku w drodze środków nadzwyczajnych. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 roku, sygn. akt III RN 130/1999; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 roku, sygn. akt IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 roku, sygn. akt III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 roku, sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). W ocenie Sądu organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie uwzględniły oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powołanym wyżej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2006 roku. W wyroku tym Sąd wskazał na arbitralność organów podatkowych w przyjęciu, iż wykonanie świadczenia z umowy z dnia 25 sierpnia 2000 roku nastąpiło na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i nie dokonały żadnych ustaleń w tym zakresie. Wskazując, że ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego cechowała arbitralność, dowolność i oderwanie od warunków ekonomicznych Sąd stwierdził, że przyczyną tego było nieuwzględnienie przez organ odwoławczy szeregu czynników jakie powinny być wzięte pod uwagę przy szacowaniu do transakcji uznanych za porównywalne. Wśród tych czynników uwypuklił przede wszystkim kwestię różnic cech charakterystycznych pojazdów, które były przedmiotem porównywalnych transakcji, a zwłaszcza ich właściwości fizycznych, ewentualnych obciążeń prawami osób trzecich, jakości i dostępności. Ponadto WSA zarzucił organowi podatkowemu niezbadanie zagadnienia zmian wartości przedmiotowego autobusu w okresie od ich kupna do odsprzedaży, która była uwarunkowana takimi czynnikami jak: wiek pojazdu, jego stan techniczny, konieczność dokonania ewentualnych napraw, używanie pojazdu przed jego zbyciem i czas tego używania. W trakcie postępowania organ odwoławczy nie rozważył wymienionych w § 10 ust 2 rozporządzenia warunków transakcji mogących mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotów porównywalnych transakcji, do których zaliczyć można w szczególności takie elementy jak: termin, warunki i forma płatności, okres w jakim realizowana jest transakcja oraz terminowość i zabezpieczenie realizacji transakcji. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazania co do dalszego postępowania zawarta w tym wyroku dotyczące sposobu uzupełnienia materiału dowodowego są wiążące dla organu administracyjnego przy ponownym rozpatrywaniu tej sprawy jak i dla sądu orzekającego w tej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego przystąpił – po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji pierwszoinstancyjnej – przeprowadził postępowanie wyjaśniające, a w szczególności podjął działania celem zbadania czy wykonanie świadczenia z umowy z dnia 25 sierpnia 2000 roku, na mocy której spółka cywilna A sprzedała autobus marki Neoplan N-116, na rzecz firmy powiązanej C nastąpiło na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, o którym mowa w art. 25 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po ustaleniu, że na terenie działania organu pierwszej instancji poza firmą A brak było w 2000 roku innych niezależnych porównywalnych firm prowadzących dzielność w zakresie usług transportowych – przewóz osób oraz handlu autobusami, a co za tym idzie w 2000 roku nie dokonano w obrębie właściwości miejscowej tego urzędu porównywalnych transakcji sprzedaży autobusów użytkowanych uprzednio w działalności gospodarczej jako środków trwałych, organ ten wystosował pisma w tym do kilku sąsiadujących z nim urzędów skarbowych. Z odpowiedzi uzyskanych od tych urzędów wynikało, że na ich obszarze działania również bądź to w ogóle nie było tego rodzaju firm bądź też nie posiadały one autobusów marki Neoplan i nie dokonywały ich sprzedaży w 2000 roku. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Z. B., prowadzącego F, z prośbą o udzielenie wyjaśnień za 2000 rok na temat okoliczności związanych z transakcjami sprzedaży autobusów marki Neoplan oraz Mercedes. Jednak ani Z. B. ani jego pełnomocnik nie udzielił w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Szczątkowe informacje na temat sprzedaży autobusu marki Neoplan organ uzyskał od firmy G s.c., jednak nie była ona w stanie przedstawić okoliczności zakupu oraz stanu technicznego tego autobusu. W zaistniałej sytuacji organ przyjął, że wobec zasygnalizowanego braku konkretnych i miarodajnych informacji o stanie technicznym wymienionego autobusu i jego zmianach w toku eksploatacji nie było zatem możliwości zestawienia i skonfrontowania tego stanu ze stanem technicznym jakiegokolwiek innego autobusu tej samej marki i to bez względu na ewentualne podobieństwo pozostałych cech porównawczych transakcji i realizujących je podmiotów. W związku z zaistnieniem takich trudności organ podatkowy odstąpił od dalszego prowadzenia postępowania mającego na celu realizację wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sady Administracyjnego, i w swoim rozstrzygnięciu oparł się na treści art. 199a Ordynacji podatkowej, określając konsekwencje podatkowe wynikające z treści umowy. Działanie takie stoi w ewidentnej sprzeczności z normą zawartą w art. 153 ustawy o ppsa., gdyż stanowi niedozwoloną zmianę podstawy prawnej orzeczenia jak również odstąpienie od w wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu z dnia 1 lutego 2006 roku. Biorąc pod uwagę, że naruszenie przez organy zasady związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, bez względu na poglądy prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stanowisko takie potwierdzone zostało również w komentarzu do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, "naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności)". Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) zwanej p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Abstrahując od powyższego wskazać również należy, że organy podatkowe są władne dokonywać oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podatników (por. uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00, wyroki NSA z 9 października 2007 toku, sygn. akt I FSK 1261/06 – niepubl., wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 roku w sprawie Halifax i inni, C-255/02; Dz.U. UE z 2006 roku, C 131/1). W dacie orzekania organu pierwszej instancji obowiązywał art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten uprawniał organy podatkowe obu instancji do ustalenia treści czynności prawnej podatnika przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Należy bowiem mieć na względzie, ze jest to unormowania procesowe, kształtujące jedynie zmodyfikowany – w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym – sposób postępowania w zakresie prawno – podatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej. Tym samym mógł być on stosowany do oceny stanu faktycznego istniejącego w 2000 roku (por. wyroki NSA : z dnia 4 marca 2008 roku, sygn. akt II FSK 26/07, z dnia 18 listopada 2007 roku, sygn. akt II FSK 1311/06 – niepubl.). W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres – ze względu na czas powstania – określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule : tempu regit actum (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 kwietnia 2006 roku, sygn. akt K 11/04, OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Podkreślić również trzeba, iż uprawnienie organów podatkowych do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podatników było wywodzone również przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 24a, czy art. 199a, w toku wykładni systemowej i funkcjonalnej regulacji prawnopodatkowych, w tym art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego (por. uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00) W rozpatrywanej sprawie art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa nie mógł mieć zastosowania, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały charakteru i treści umowy, ani też nie wskazały na ukrycie innej czynności prawnej pod sporną umową sprzedaży. W całym toku postępowania oceniana była umowa sprzedaży, a organ jedynie kwestionował wysokość ceny za jaką sprzedany został autobus, wskazując de facto na zaniżenie przychodu. Działając na podstawie art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy mógł jedynie wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jednak w tym przypadku zgodnym zamiarem stron, co nie było kwestionowane przez organ podatkowy, była sprzedaż autobusu. Natomiast fakt ustalenia realnej wartość sprzedawanego autobusu nie może być ustalany przez organ podatkowy w oparciu o art. 199 a ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.