I SA/Gl 190/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz w związku z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f. ") – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] ustalającej T. J. dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. za rok 2004 r. w kwocie [...] zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł – uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: T. J. w roku 2004 prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko pod firmą A, której przedmiot działalności obejmował restauracje oraz w formie spółki jawnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe B – spółka jawna, której przedmiot działalności obejmował wynajem nieruchomości na własny rachunek, restauracje, bary. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 podatnik wykazał stratę w kwocie [...] zł. W dniach 21, 24, 26 – 28, 31 maja oraz 1 – 2 czerwca 2010 r. we wskanych powyżej podmiotach gospodarczych przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatnik w dniu 29 czerwca 2010 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w L. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 r. – PIT–36. W zeznaniu wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł. W związku z posiadanymi informacjami o poniesionych wydatkach oraz przeprowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął – w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. – postępowanie podatkowe za 2004 r. W toku prowadzonego postępowania T. J. złożył oświadczenie w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za rok 2004, wskazując następujące wydatki poniesione w roku podatkowym objętym kontrolą: odzież – [...] zł, środki czystości, kosmetyki – [...] zł, prowizje i opłaty bankowe – [...] zł, koszty prowadzenia działalności gospodarczej – [...] zł, spłata kredytu bankowego – [...] zł, wartość amortyzacji uznawanej jako koszt uzyskania przychodów – [...] zł, inne wydatki – [...] zł; Z kolei jako źródła dochodu wskazał on: przychody z działalności gospodarczej – [...] zł, działalność wykonywana osobiście – [...] zł, sprzedaż nieruchomości – [...] zł, sprzedaż samochodu AUDI A3 – [...] zł, darowizna od ojca – [...] zł, odszkodowanie – [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż wydatki podatnika w roku 2004 wyniosły [...] zł, na które złożyły się: wydatki konsumpcyjne – [...] zł, wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: [...] zł, pozostałe wydatki – [...] zł, doliczone przez organ podatkowy wydatki – [...] zł Do powyższych wydatków nie doliczono kosztów amortyzacji w łącznej kwocie [...] zł oraz niezapłaconych zobowiązań wobec C w kwocie [...] zł. Natomiast po stronie dochodów i oszczędności jakimi podatnik dysponował w roku 2004, przyjęto: nadpłatę wynikającą ze złożonego zeznania PIT–36 za 2003 r. w kwocie – [...] zł, podatek należny VAT w łącznej wysokości –[...] zł, przychód z działalności gospodarczej w wysokości – [...] zł, oszczędności wg stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. – [...] zł, przychody z działalności wykonywanej osobiście – [...] zł łącznie: [...] zł; Mając na uwadze poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r., ustalił T. J. dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej za rok 2004 w kwocie [...] zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. W dniu 2 grudnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło odwołanie od powyższej decyzji, w którym jego autor wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na szczególnie ważny interes strony. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 188 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. Uzasadniając odwołanie stwierdził, że treść decyzji nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. W jego ocenie organ pierwszoinstancyjny nie wziął pod uwagę przedłożonych przez niego dowodów oraz nie wezwał go "do złożenia kolejnych dowodów mogących przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy". Zarzucił organowi pierwszej instancji stronniczość i nierzetelność. Zdaniem podatnika "od samego początku dążono do szukania jedynie dokumentów mogących obciążyć jego osobę oraz brano pod uwagę tylko te wyjaśnienia, które mogły mu zaszkodzić". W dalszej części uzasadnienia zaznaczył, że w postępowaniu doszło do naruszenia art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wskazując na różnicę między przychodem o kosztami uzyskania przychodów – wynoszącą ok. 3,5% – podatnik stwierdził, że "można to uznać za błąd statystyczny lub oszczędności z poprzednich okresów". Podkreślił również, iż nie był zobowiązany do prowadzenia tzw. pełnej księgowości, co mogło mieć wpływ na wyliczenia organu podatkowego, w szczególności z uwagi na zaciąganie kredytów kupieckich i nieregulowanie wszystkich należności na koniec roku. Dalej odniósł się także do oszczędności, które organ podatkowy przyjął w rozliczeniu decyzji. Jego zdaniem "wyliczanie oszczędności za lata 2001 – 2003, w których to latach nie było prowadzone postępowanie podatkowe może być nieprecyzyjne i narusza prawo materialne". Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 12/08. Ponadto w uzupełnieniu odwołania, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w L. w dniu 28 grudnia 2010 r., podatnik podniósł dodatkowe zarzuty wskazując – jego zdaniem – na błędnie przyjetą przez organ pierwszoinstancyjny: a) wysokość ustalonych wydatków na zakup samochodu Audi A4 oraz Forda Focusa, b) wysokość wydatków ponoszonych na jego utrzymanie przez matkę, c) wartość sprzedanego samochodu Audi A3, która jego zdaniem winna być podwyższona o kwotę [...] zł. Podsumowując stwierdził, że wykazał różnicę na jego korzyść w kwocie [...] zł. Jego zdaniem – oznacza to, iż pozostało mu wolnych oszczędności zgromadzonych w poprzednich latach w wysokości [...] zł. W związku z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, oraz w jego uzupełnieniu, organ drugoinstancyjny postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przesłuchał podatnika oraz jego matkę oraz wezwał do przedłożenia dodatkowych dokumentów. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania organ pierwszej instancji w dniu 13 maja 2011 r. przekazał uzupełnione akta sprawy organowi odwoławczemu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stojąc na stanowisku, iż nadal pozostają niewyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, na podstawie art. 122 O.p., podjął dalsze postępowanie wyjaśniające. Tym samym – w celu ustalenia rzeczywistej kwoty zakupu oraz sprzedaży samochodu marki Audi, na którą powoływał się podatnik – wystąpił o przekazanie dokumentów do: Urzędu Miejskiego w S., Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń Inspektorat w L., Starostwa Powiatowego w L. – Wydział Komunikacji Drogownictwa i Transportu, a także Urzędu Miejskiego w J., Po ich uzyskaniu – postanowieniem z dnia [...] r. – wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 17 listopada 2011 r. pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Następnie – rozpatrując wniesiony środek odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podkreślając, iż zaskarżona decyzja dotyczy roku podatkowego 2004 r. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Powyższe oznacza, iż decyzja ustalająca zobowiązanie T. J. za 2004 r. winna zostać doręczona do końca 2010 r. i wymóg ten – jak zaznaczył – został zachowany albowiem decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 19 listopada 2010 r. Wskazał także, iż ograniczenie powyższe nie ma wpływu na decyzję odwoławczą gdyż zobowiązanie ustalone decyzją organu podatkowego pierwszej instytucji powstało w momencie doręczenia decyzji i organ odwoławczy może dokonać oceny takiej decyzji w toku kontroli instancyjnej. Zaznaczył przy tym, iż organ odwoławczy nie może orzec na niekorzyść strony, może natomiast utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję lub też, co ma miejsce w tym przypadku, orzec na korzyść strony. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotą postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest stwierdzenie wystąpienia u podatnika przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustalonych na podstawie sumy poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wskazał, że dwie wyżej wymienione wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób "dowolny" czy "domniemany". Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu nowelizacji przytoczonego powyższej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, iż rzeczywiście został on zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. Podkreślił przy tym, że przed nowelizacją wysokość nieujawnionego przychodu obliczało się biorąc pod uwagę kwoty wydatków i oszczędności za cały rok, nie uwzględniając chronologii wydatków i oszczędności potrzebnych na ich poniesienie. Zaznaczył, że zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1860/09. Jednocześnie stwierdził, iż zarówno przed jak i po nowelizacji okresem, za który takie zobowiązanie podatkowe ustala się, jest nadal rok kalendarzowy. W ocenie organu odwoławczego – organ podatkowy pierwszej instancji postąpił zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami, biorąc pod uwagę wszystkie wydatki i dochody strony za rok 2004. Ustosunkowując się do zarzutów strony co do badania przez organy podatkowe oszczędności za lata poprzedzające rok 2004 organ drugoinstancyjny zauważył, iż – zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – poniesione wydatki winny znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Tym samym zaznaczył, iż skoro podatnik wskazuje jakie zasoby majątkowe posiadał na pierwszy dzień roku podatkowego to organy podatkowe muszą mieć możliwość weryfikacji takiego oświadczenia i uprawnione są do tego bez konieczności wszczynania postępowań za lata poprzednie. Postępowanie organów podatkowych nie ma na celu badania czy podatnik osiągał również w latach poprzednich przychody z nieujawnionych źródeł przychodów, a badaniu podlega jedynie to czy strona dysponowała oszczędnościami na początek okresu rozliczeniowego. Podsumowując stwierdził, że przeprowadzone w tym zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie wykazało, iż podatnik dysponował na początek 2004 r. oszczędnościami w kwocie [...] zł. Przechodząc do analizy wydatków podatnika poniesionych w 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił je na poziomie [...] zł. Wskazał, że złożyły się na nie: a) wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: [...] zł pomniejszone o: amortyzację w firmie A – [...] zł, amortyzację w firmie B sp. jawna – [...] zł, b) niezapłacone zobowiązanie wobec C – [...] zł, c) wydatki konsumpcyjne – [...] pozostałe wydatki – [...] zł, d) wydatki doliczone przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania – [...] zł. Jednocześnie zwrócił uwagę, że jako doliczone wydatki organ podatkowy przyjął: a) zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości [...] zł pobraną przez płatnika – D sp. z.o.o., b) składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł pobrane przez płatnika: D sp. z.o.o., c) podatek naliczony VAT w łącznej wysokości: [...] zł na podstawie składanych deklaracji VAT–7 za 2004 r., d) wpłaty z tytułu podatku VAT na rachunek organu podatkowego pierwszej instancji w wysokości – [...] zł, e) zakup samochodu AUDI A4 oraz koszty poniesione w związku z jego dopuszczeniem do użytkowania w wysokości – [...] zł, f) zakup samochodu ciężarowego Ford Focus na podstawie Ewidencji środków trwałych PH B sp. jawna, gdzie T. J. posiadał 50% udziałów (do wydatków doliczono połowę wartości), tj. kwotę [...] zł; W tym miejscu podkreślenia wymaga, że po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał wnikliwej analizy i zestawienia kosztów uzyskania przychodów podatnika, jego wydatków, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz jego dochodu, przedstawiając poszczególne operacje finansowo – rozliczeniowo – księgowe na stronach od 6 do 12 decyzji, które z uwagi na ich szczegółowość i obszerność nie wymagają powtórnego przytaczania. Ilustrując powyższe podał wysokość i rodzaje przychodów oraz wydatków, a także ich charkter. Podsumowując powyższe stwierdził – co wymaga podkreślenia – odmiennie aniżeli organ pierwszoinstancyjny, że podatnik poniósł w 2004 r. wydatki w łącznej kwocie [...], w tym: a) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak: koszty uzyskania przychodów, zgodnie ze złożoną w dniu 29 czerwca 2010 r. korektą zeznania –PIT–36– [...] zł, pomniejszone o: amortyzację w firmie A – [...] zł, amortyzację w firmie B sp. jawna – [...] zł, niezapłacone zobowiązanie wobec C (zgodnie z załącznikiem do protokołu z kontroli) – [...] zł, b) faktycznie poniesione wydatki związane z działalnością gospodarczą – [...] zł, a także c) pozostałe wydatki, jak: spłata kredytu bankowego zaciągniętego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zgodnie z oświadczeniem oraz wyjaśnieniami udzielonymi podczas przesłuchania) – [...] zł wydatki konsumpcyjne (zgodnie z oświadczeniem) – [...] zł, pozostałe wydatki – [...] zł (skorygowany przez US wydatek na składki ZUS – [...] zł oraz prowizje i opłaty bankowe – zgodnie z oświadczeniem – [...] zł), zaliczka na podatek dochodowy w wysokości [...] zł pobrana przez płatnika – D sp. z.o.o., składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł pobrane przez płatnika – D sp. z.o.o., podatek naliczony VAT w łącznej wysokości – [...] zł na podstawie składanych deklaracji VAT–7 za 2004 r., wpłaty z tytułu podatku VAT na rachunek organu podatkowego podatkowego pierwszej instancji w wysokości – [...] zł, zakup samochodu AUDI A4 oraz koszty poniesione w związku z jego dopuszczeniem do użytkowania w wysokości [...] zł, wydatek związany z zakupem samochodu marki Ford Focus w wysokości [...] zł, wydatek związany z kredytem zaciągniętym na zakup samochodu Ford Focus w wysokości [...] zł, w łącznej wysokości [...] zł. W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do uznania przez organ pierwszej instancji za wydatek koszty poniesione na zakup samochodu ciężarowego Ford Focus przez spółkę B w łącznej kwocie [...] zł (50% wydatku), Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż wspólnicy spółki B: B. J. oraz T. J. zawarli w dniu 22 kwietnia 2004 r. umowę kredytu [...] nr [...] z E S.A. z siedzibą w W. na kwotę [...] zł, której przedmiotem było sfinansowanie zakupu samochodu marki Ford Focus C–Max. W ewidencji środków trwałych ujęto przedmiotowy samochód z wartością początkową [...] zł. W związku z tym – jak zaakcentował – należy przyjąć, iż wydatek w rzeczywistości poniesiony przez Spółkę wyniósł [...] zł, natomiast wydatek podatnika wyniósł [...] zł (50%). Taki też koszt przyjęty został przez organ odwoławczy. Z kolei odnosząc się do wydatku na zakup samochodu Ford Focus podkreślił, że należy odnieść się również do wydatku poniesionego przez podatnika w związku z zaciągniętym kredytem. Wskazał, iż treści umowy kredytowej oraz harmonogramu spłat wynika, że w 2004 r. kredytobiorcy spłacili 7 rat na łączną kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę, że kredyt zaciągnięty został przez podatnika i jego matkę kwota przypadająca na niego wyniosła [...] zł (50%) i została doliczona do wydatków poniesionych w 2004 r. W dalszych wywodach organ odwoławczy odniósł się do: a) wydatku poniesionego na zakup samochodu AUDI A4 oraz b) kosztów poniesionych w związku z jego dopuszczeniem do użytkowania w kwocie [...] zł, i c) twierdzenia podatnika, iż "wydatek ten w rzeczywistości wyniósł [...] zł, gdyż samochód został nabyty w drodze rozliczenia i została mu wpłacona wyłącznie różnica". Po czym stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę wydatku, gdyż – jak zaznaczył – ze znajdującej się z aktach sprawy faktury VAT wynika, iż wpłata w wysokości [...] zł została dokonana w kasie z adnotacją "zapłacono gotówką". Mając powyższe na uwadze uznał, iż zarzuty strony kwestionujące dokonane w tym zakresie ustalenia są bezzasadne. Przechodząc do posiadanych przez T. J. zasobów majątkowych, pozwalających na pokrycie poniesionych przez niego w 2004 r. wydatków, organ odwoławczy podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że na początek badanego roku, posiadał on oszczędności w wysokości [...] zł., a nie jak wskazał podatnik, ktory kwotę tę określił na [...] zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. – z uwagi na wyjaśnienia podatnika, dotyczące otrzymanych od najbliższych (ojca, matki i brata) "darowizn", znaczył, że przedstawiane przez podatnika oszczędności na pokrycie wydatków w danym roku podatkowym muszą pochodzić z ujawnionych źródeł. Wskazał, że jeżeli skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1934/08. Zaakcentował nadto, że T. J. postąpił w ten właśnie sposób, ujawniając przed organami podatkowymi otrzymane darowizny dopiero na etapie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazał, że dotyczy to zarówno darowizny otrzymanej od matki jak i darowizn, na które powołał się on w latach poprzedzających badany rok podatkowy, i uznanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podkreślił, że na brak opodatkowania przedmiotu darowizny wskazał sam podatnik, który w toku przesłuchania oświadczył, że nie wiedział, o konieczności wykazania darowizn. Wobec tego na tę okoliczność "nie sporządzono żadnych dokumentów". Mając powyższe na uwadze – zadaniem organu odwoławczego – przyjęcie pełnych kwot darowizn przez organ pierwszej instancji było nieuprawnione. W jego ocenie "kwota darowizny niezgłoszona do opodatkowania nie stanowi ujawnionego źródła przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. – w kwocie przekraczającej kwotę wolna od opodatkowania". Prezentujac wyrażony pogląd podał, że na taki sposób stosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1891/07 w odniesieniu do niezgłoszonego do opodatkowania spadku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. – "biorąc pod uwagę takie same zasady opodatkowania zarówno spadku jak i darowizny (ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) stwierdzić należy, iż z otrzymanych przez podatnika darowizn za dochód strony uznać można jedynie, od każdej ze wskazanych wyżej, osób kwotę wolną od opodatkowania w pierwszej grupie podatkowej w świetle ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych latach w których dokonywane były darowizny". Dlatego też – jak zaznaczył – dochód strony w poszczególnych latach przedstawia się w następujący sposób: darowizna od ojca S. J. otrzymana w 2001 r. – [...] zł, darowizna od brata K. J. otrzymana w 2002 r. – [...], darowizna od matki B. J. otrzymana w 2003 r. – [...] zł. W dalszej części uzasadnienia – odnosząc się do pomocy udzielanej podatnikowi przez matkę na jego utrzymanie oraz opłaty związane ze studiami – organ odwoławczy – wskazał, iż kwestie te reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) wprowadzając w określonych przypadkach obowiązek alimentacyjny. Rozpatrywana sprawa dotycząca opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy ustalania rzeczywistych wydatków strony dlatego w omawianym przypadku powoływanie się na przepisy prawa dotyczące alimentacji nie znajdują zastosowania. Przechodząc do określenia wydatków podatnika w latach 2001–2003 związanych z utrzymaniem i wydatkami na studia zauważył, że osiągał on w 2001 r., w wieku 21 lat, własne dochody, a od 2002 r. prowadził działalność gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego "oczywistym jest zatem, iż posiadał środki na utrzymanie". Tym bardziej – jak dalej argumentował organ – koreluje to z twierdzeniami podatnika, który w toku przesłuchania w dniu 19 października 2010 r. oświadczył, iż "starał się ponosić wydatki z tytułu kształcenia w szkołach wyższych we własnym zakresie, mama mu pomagała". Nie był w stanie określić kwot wydawanych na utrzymanie, a w zeznaniach podatkowych za lata 2001 i 2002 dokonał odliczeń kwot z tytułu kształcenia. Podsumowując, organ drugiej instancji stwierdził, że "dopiero na etapie postępowania odwoławczego podatnik wskazuje, iż pozostawał na utrzymaniu matki". Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stwierdził, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i najbardziej zbliżony do rzeczywistych określił wydatki strony. W wyliczeniach oparto się na zeznaniach podatnika wyliczając średnią wielkość wydatków. Wskazał, iż późniejsze powoływanie się na kwoty otrzymywane od matki miały na celu jedynie zaniżenie wysokości wydatków strony. Zauważył także, iż w świetle powyższych wywodów na temat możliwości utrzymania się podatnika i braku obowiązku alimentacyjnego po stronie matki, otrzymywane od niej kwoty należałoby potraktować jako nieopodatkowane darowizny, które nie stanowią dochodu w świetle art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. (poza kwotą wolną od podatku, o której była mowa wyżej, uznaną przez tutejszy organ jako dochód strony). Przechodząc do kolejnej kwestii podnoszonej w odwołaniu, a dotyczącej kupna-sprzedaży samochodu marki Audi A3, organ odwoławczy zauważył, że strona kwestionując ustalenia organu pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego przedstawiła dowód – potwierdzenie otrzymania kwoty [...] zł, z adnotacją, że wpłata dotyczy częściowej wypłaty za samochód osobowy Audi A3 1999 r. Organ odwoławczy przyjął zatem za wiarygodne wyjaśnienia podatnika, zgodnie z którymi otrzymał on za ten samochód kwotę [...] zł, (płatną w ratach: [...] zł – pierwsza wpłata, [...] zł–druga wpłata i [...] zł – kwota odszkodowania). Jednocześnie wskazał, iż właścicielami samochodu byli wspólnicy spółki B – czyli T. J. i B. J. Dlatego też zarówno cenę zakupu jak i sprzedaży podzielił po połowie. Zaznaczył, że wobec braku dowodów "kto i w jakich częściach zakupił samochód" zasadnym jest "przyjęcie udziału po 50%". Toteż – jego zdaniem – wyliczenie przedstawia się w następujący sposób: zakup – [...] zł, sprzedaż – [...] zł oraz dochód – [...] zł. Ustosunkowując się do posiadania, jak również uzyskanego dochodu ze sprzedaży samochodu marki BMW, organ odwoławczy stwierdził, że T. J. był współwłaścicielem samochodu marki BMW 524 TD rok produkcji 1989 w 3/4 częściach. Tym samym – jak zaznaczył – w tej części ułamkowej należy przyjąć przypadający na niego dochód ze sprzedaży pojazdu, tj. w kwocie [...] zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż kolejnym samochodem, którego zakupu i sprzedaży nie uwzględnił organ pierwszoinstancyjny jest Opel Kadet rok produkcji 1986. W tym zakresie ustalił, że podatnik nabył ten samochód w dniu 9 stycznia 2002 r. za [...] zł. Następnie darował 1/2 część samochodu swojej matce B. J. Na podstawie złożonego zeznania podatkowego o nabyciu majątku darowizna wyceniona została na kwotę [...] zł. Ponadto organ drugoinstanycjny zauważył, że zgodnie z oświadczeniem strony samochód ten został sprzedany – przed nabyciem samochodów Audi i BMW – czyli w 2002 r. Tym samym wyliczenie opisanej transakcji – zdaniem organu odwoławczego – przedstawia się w następujący sposób: zakup – [...] zł, sprzedaż (1/2 udziału) – [...] zł, wydatek – [...] zł. Z kolei ustosunkowując się do twierdzenia podatnika, że firma B, w której posiada 50% udziałów działa na rynku od 1999 r. więc miała czas na zgromadzenie w latach ubiegłych oszczędności, które mogła przeznaczyć na modernizację – organ odwoławczy zaznaczył, że przedsiębiorstwo B prowadzi działalność w formie spółki jawnej. Tym samym dochody osiągane w takiej spółce opodatkowane są u każdego wspólnika osobno. Ponadto spółka jawna jest spółką osobową, która nie może gromadzić kapitału dodatkowego przed opodatkowaniem w celu dokonania inwestycji. Zauważył, że wspólnicy mogą gromadzić fundusze na takie inwestycje, jednakże mogą to robić tylko ze swoich opodatkowanych dochodów. Jeżeli zatem spółka gromadziła oszczędności zanim podatnik stał się wspólnikiem, to należałoby to rozpatrywać w kategorii kolejnej darowizny od ojca (poprzedni wspólnik), która nie może jak wyżej wskazano stanowić legalnego dochodu z uwagi na niezgłoszenie jej do opodatkowania. Natomiast jeśli pieniądze na modernizację gromadzone były przez podatnika i jego wspólnika to należy ten wydatek uwzględnić po stronie wydatków, tak jak uwzględniono dochody strony z prowadzonej w formie spółki działalności gospodarczej. Powyższe uzasadnia ocenę, że zarzut strony jest bezzasadny. Odnosząc się do dochodów osiągniętych przez T. J. w 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż łącznie kwota jaką dysponował podatnik w tym roku na poniesione wydatki wyniosła: [...] zł (kwota oszczędności z lat ubiegłych: [...] zł + dochód w 2004 r. – [...] zł). Natomiast wydatki poniesione w roku 2004 wyniosły: [...] zł. W dalszej kolejności wskazał, że podatnik osiągnął przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł ([...] zł – [...] zł). Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Wobec tego należny podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (75% dochodu) wyniósł [...] zł. Podsumowując przedstawione powyżej wyliczenie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zaznaczył, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego". Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. prof. A. Hanusz, "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). Podkreślił, iż na etapie postępowania odwoławczego podatnik przedstawił materiał dowodowy, który przyczynił się do znacznego obniżenia ustalonego zobowiązania podatkowego. Zaakcentował, że przeprowadzone zarówno przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy postępowanie wykazało, iż podatnik nie posiadał nieujawnionych wcześniej dochodów w kwocie ustalonej w decyzji organu pierwszej instancji. Niemniej jednak – na co także zwrócił uwagę – podatnik nie przedstawił dowodów na poparcie części swoich argumentów co spowodowało podtrzymanie części ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad prowadzonego postępowania organ drugoinstancyjny stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego podjęto szereg czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Podjęte działania pozwoliły na uzupełnienie materiału dowodowego, co z kolei doprowadziło do korekty, na korzyść podatnika, zobowiązania podatkowego. Tym samym – w ocenie organu – w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu załatwienia sprawy, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 32 § 1 oraz 86 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 O.p., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie podatku za 2004 r. i zawyżenie jego wysokości o 29.732 zł, a także art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16. poz. 93 z późn.zm.). W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła – co do meritum – argumenty prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia. Jednocześnie autor skargi stwierdził, iż "zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy". Zarzucił organowi podatkowemu "stronniczość podczas kontroli oraz postępowania podatkowego a także nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego". Na koniec – przytaczając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji uzasadnienie decyzji "winno wskazywać przyczyny i dowody, na podstawie, których odmówiono wiary przedstawionym przez skarżącego argumentów, zwłaszcza natury ekonomicznej". W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powtarzając argumentację w nim zawartą. Jednocześnie podkreślił, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu załatwienia przedmiotowej sprawy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej w całości podtrzymał skargę, a nadto powołując się na argumenty powołane w piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2012 r. podkreślił dwie okoliczności, a mianowicie fakt, iż zakwestionowana wysokość wydatków stanowi znikomy procent całości obrotów dokonanych przez skarżącego w 2004 r. oraz okoliczności, że organ odwoławczy z jednej strony przyjął, iż darowizny dokonane na rzecz skarżącego przez ojca, matkę i brata miały miejsce, a z drugiej, iż wysokość tych darowizn odpowiadała tylko kwocie wolnej od opodatkowania podatkiem od spadków darowizn. Zaznaczył, iż organ odwoławczy zamiast opodatkowania nadwyżki podatkiem od spadków i darowizn, objął je podatkiem dochodowym od osób fizycznych i to w stawce "sankcyjnej" – 75 %. Zdaniem pełnomocnika brak jest podstawy prawnej takiego działania organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), uzasadniałoby jej uchylenie. Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i nast. O.p.. Organ drugiej instancji dokonał jednoznacznych, prawidłowych ustaleń faktycznych oraz w sposób obiektywny i logiczny wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów a stanowisko należycie umotywował w uzasadnieniu decyzji. W tym miejscu – z uwagi na zarzuty zawarte w skardze – za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że "przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. jeżeli ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p., uznana być powinna za zgodną z prawem, co z kolei wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym (tak: NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK1464/08). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja, w zakresie oceny dowodów, nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do prawidłowości ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Organ podatkowy porównuje bowiem wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania, (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Dodatkowo należy podnieść, iż posiadane ,,przedtem" zasoby majątkowe o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł, czyli już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co wynika wprost z treści ust. 1 art. 20 tej ustawy i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie ulega wątpliwości, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych, legalnych źródeł (tak: NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006). W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96). Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. W przedmiotowej sprawie – co należy podkreślić – podatnik nie wykazał, iż posiadane przedtem zasoby majątkowe pochodziły z ujawnionych tj. opodatkowanych względnie zwolnionych od opodatkowania źródeł. W przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniu dowodowym zebrano obszerny materiał dowodowy, który poddano wnikliwej i szczegółowej analizie. Ustalenia faktyczne oraz wnioski wyciągnięte z przeprowadzonego postępowania dowodowego są logiczne co w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił: po pierwsze – rzeczywiste wydatki poniesione przez skarżącego w roku 2004 oraz wartość zgromadzonego w tych latach mienia, a także po drugie – że wydatki te nie znajdują pokrycia w mienia zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a tym samym potwierdził wystąpienie przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Organy pierwszej i drugiej instancji uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla strony postępowania a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. W tym miejscu wskazać należy, iż organ odwoławczy przyjął kwoty darowizn, na które powoływał się podatnik, jako źródło posiadanych na początku 2004 r. oszczędności, z uwzględnieniem takich ich wysokości, które mogły być ocenione na korzyść strony. Zgodnie z utrwalonym w tej materii orzecznictwem sądowoadministracyjnym, aby mienie, zgromadzone przez podatnika w latach wcześniejszych, mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym – zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. IIFSK 71/06, oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Ke 149/09). W tym miejscu należy także odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1891/07, w odniesieniu do niezgłoszonego do opodatkowania spadku. Z uwagi na takie same zasady opodatkowania: "spadku" i "darowizny" – per analogia, poglądy tam prezentowane odpowiadają na wątpliwości strony skarżącej w przedmiocie niezgłoszonych do opodatkowania przedmiotowych darowizn. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "nie stanowi ujawnionego źródła przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. mienie pochodzące ze spadku niezgłoszone do opodatkowania w zeznaniu złożonym na podstawie ustawy o podatku od spadków od darowizn (dot. spadkobrania) lub niezgłoszona w ogóle do opodatkowania (spadek) – w kwocie przekraczającej kwotę wolną od opodatkowania". Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż kwota darowizny niezgłoszona do opodatkowania nie stanowi ujawnionego źródła przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. – w kwocie przekraczającej kwotę wolną od opodatkowania. Tym samym zasadnie organ drugoinstancyjny przyjął, że z otrzymanych przez podatnika darowizn za dochód uznać można jedynie, od każdej ze wskazanych przez niego osób, kwotę wolną od opodatkowania w pierwszej grupie podatkowej na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn – w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych latach, w których były one dokonywane, tj.: a) darowizna od ojca S. J. otrzymana w 2001 r. – [...] zł, b) darowizna od brata K. J. otrzymana w 2002 r. – [...] zł, c) darowizna od matki B. J. otrzymana w 2003 r. – [...] zł. Podkreślenia wymaga, iż z oświadczeń podatnika, którym organy podatkowe nie dały wiary, wynika, że w analizowanym roku podatkowym posiadał on oszczędności z darowizn, otrzymanych w latach poprzedzających 2004 r., od członków najbliższej rodziny (ojca, matki oraz brata). W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy drugiej instancji uznał, iż omówiony wyżej materiał dowodowy nie wskazuje na to, że skarżący posiadał sporny "zasób finansowy" w wysokości przez siebie podanej, jako środki z ujawnionego źródła. Zdaniem Sądu dokonana przez organ drugoinstancyjny ocena zaistniałego stanu faktycznego mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, której nie sposób nie zaakceptować. W tym miejscu za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy – na co także zwrócił uwagę organ odwoławczy – że "jeżeli skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął" – tak NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1934/08. Organy orzekające w sprawie podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na ustalenie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest jakichkolwiek podstaw aby zasadnie można było kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę decyzji drugoinstancyjnej. Podkreślić bowiem należy, że z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym kontekście podkreślić należy między innymi, iż pierwotnie wydana w sprawie przez organ pierwszej instancji decyzja została zweryfikowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, w efekcie uzupełnienia materiału dowodowego. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, według Sądu, ponad wszelką wątpliwość wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Zebrane w sprawie dowody tak ze źródeł osobowych, jak i rzeczowych są spójne, nie ma między nimi sprzeczności. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego słusznie organy uznały, iż w wyniku tak ustalonego stanu faktycznego, brak jest podstaw do przyjęcia, że T. J. posiadał oszczędności w kwocie wyżej od ustalonej przez organy podatkowe. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Sąd nie dopatrzył się w ich działaniach naruszenia prawa. Wobec powyższego, a także wobec tego, że strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym po zebraniu materiału dowodowego miała możliwość zapoznania się z nim i wypowiedzenia się co do jego treści, stawianie zarzutu odmowy prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zdaniem Sądu, należy uznać za pozbawione podstaw. Stanowiska Sądu nie zmienia także rozbieżność w zakresie ustaleń jakich dokonał organ I i II instancji, a to z uwagi na korzystniejszy dla strony wynik decyzji drugoinstancyjnej. W ocenie Sądu realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organy podatkowe zbadały, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonały oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organy podatkowe prawidłowo przy tym zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy podatkowej. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 4 O.p. a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Reasumując – dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach – stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.