I SA/Gl 192/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.131.2022.2.ŁH UNP: 2401-22-269538 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Postanowieniem z 30 listopada 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.131.2022.2. ŁH UNP: 2401-22-269538, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. C. (dalej jako podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako organ podatkowy) z 17 października 2022r., nr 2412-SPV.4103.36.2021, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i lipiec 2019 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług- kwotę podatku od towarów i usług za okres maj i lipiec 2019r., która podlega wpłacie na rachunek organu podatkowego w związku z nierzetelnym wystawieniem faktur sprzedaży – stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z 14 września 2022r. organ podatkowy określił podatnikowi kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do lipca 2019 r. oraz kwoty do zapłaty w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2019 r. Decyzja ta, zawierająca stosowne pouczenie o możliwości i terminie wniesienia odwołania została przesłana podatnikowi i odebrana 19 września 2022 r. przez pełnoletniego domownika - Panią K. S.. Odwołanie od ww. decyzji, w dniu 4 października 2022 r., w imieniu podatnika wniósł pełnomocnik szczególny w osobie adwokata. Dyrektor dokonał oceny skuteczności wniesionego odwołania. Wskazał, że warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia odwołania - jest m. in. zachowanie ustawowego terminu do jego wniesienia. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Organ odwoławczy obowiązany jest zatem w postępowaniu wstępnym zbadać, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie. Dokonując oceny w tym zakresie, Dyrektor stwierdził, że zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Uznał zatem, że skoro ww. decyzję doręczono w dniu 19 września 2022r., to czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 3 października 2022 roku. Tymczasem odwołanie od ww. decyzji zostało nadane na poczcie w dniu 4 października 2022r., a zatem już po upływie ustawowego terminu. Odwołując się do treści art. 228 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że jeżeli w sprawie zachodzi którakolwiek z przeszkód formalnych, czy też w zakresie dopuszczalności, organ nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania odwołania. Brak jest bowiem wówczas dostatecznej podstawy prawnej do rozpoznania odwołania. W takiej sytuacji organ odwoławczy, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 - 3 O.p. postanowieniem ostatecznym stwierdza niedopuszczalność odwołania (jeśli jest niedopuszczalne), uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (jeżeli strona uchybiła terminowi), albo pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia (jeżeli odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p.). Przytoczony przepis określa zatem - spoczywający na organie odwoławczym we wstępnej fazie postępowania - obowiązek badania przesłanek prowadzenia postępowania odwoławczego. W tej fazie postępowania organ odwoławczy nie może oceniać zgodności z prawem decyzji, od której wniesiono odwołanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/GI 770/08). Organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrzenie wniesionego odwołania byłoby możliwe wówczas, gdyby czynność, od której zależy wszczęcie postępowania odwoławczego była skuteczna. Jednakże z uwagi na to, że ww. odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia, organ odwoławczy, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązany jest wyłącznie do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ww. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się bowiem wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do dalszych czynności w przedmiotowej sprawie, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzają[?]cego uchybienie terminowi. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Master[?]nak, A. Oiesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747-748 wraz z powołanym tam orzecznictwem za: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09). W skardze na powyższe postanowienie podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokat, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie: - art. 223 § 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 3 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1026) poprzez uznanie, że postanowienie zostało doręczone w dniu 19 września 2022 r., zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 3 października 2022 r., podczas gdy odwołanie doręczono w dniu 20 września 2022 r., a więc odwołanie zostało wniesione w terminie; - art. 121 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego w sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenie odwołania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zdaniem autorki skargi organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie nie powołał się nawet na konkretny dokument, z którego wynika okoliczność doręczenia decyzji. Zdaniem Skarżącego decyzja została odebrana w dniu 20 września 2022 r., co za tym idzie – termin wniesienia odwołania upływał w dniu 4 października 2022 r., zatem odwołanie zostało wniesione w terminie. Organ podatkowy naruszył więc przepisy postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego postanowienia, a mianowicie art. 223 § 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 21 ust. 3 rozporządzenia Ministra Adnoinistracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego. Odwołano się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2016 r., II FSK 1579/14. Zdaniem skarżącego istotny jest fakt, że nie odebrał on osobiście przesyłki, lecz zrobiła to jego partnerka, która jest przekonana, że odebrała decyzję w dniu 20 września 2022 r., a zatem jeżeli organ podatkowy dysponuje nawet potwierdzeniem odbioru z inną datą to ewidentnie musiało dojść do omyłki w postaci wpisania błędnej daty. Na marginesie podniesiono także, że przesyłka została odebrana przez osobę nieuprawnioną do odbioru przesyłek pocztowych w imieniu Skarżącego. Następnie stwierdzono, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego w sprawie. W toku postępowania nie traktowano równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także rozstrzygnięto materialnoprawne wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia stwierdzenia przez organ odwoławczy, że odwołanie wniesione przez skarżącego w dniu 4 października 2022 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie powołanej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12, z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. jest terminem zawitym. Czynność dokonana z uchybieniem tego terminu jest nieskuteczna, tym samym odwołanie wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie organ twierdzi, że decyzja organu podatkowego z 14 września 2022 r. została przesłana na adres skarżącego i odebrana 19 września 2022 r. przez pełnoletniego domownika - Panią K. S.. Z kolei skarżący wskazuje, że po pierwsze decyzja została odebrana dzień później, tj. 20 września 2022 r., a ewentualna adnotacja o dacie jej odbioru wskazująca na 19 września 2022 r. jest błędna, po drugie zaś, że doręczono ją osobie nieuprawnionej – partnerce skarżącego. W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi odwoławczemu. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca ww. decyzję została odebrana w dniu 19 września 2022 r. co własnoręcznie potwierdziła K. S. – dorosły domownik. Również data 19 września 2022 r. znajduje się przy podpisie doręczyciela. Zatem nie sposób twierdzić, że doręczenie nastąpiło w innej dacie. Skarżący jednocześnie nie wskazywał, aby w tym dniu ww. osoby nie było w domu np. z uwagi na udokumentowany wyjazd. Odnosząc się do kwestii braku upoważnienia do odbioru przez K. S. – partnerkę skarżącego wskazać należy, że w myśl art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. W przypadku odebrania przesyłki w miejscu zamieszkania adresata, Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że domownikiem upoważnionym do odbioru korespondencji może być każda dorosła osoba mieszkająca (nie chodzi przy tym o przebywanie z zamiarem stałego pobytu, gdyż znaczenie ma wyłącznie faktyczne przebywanie danej osoby na nieruchomości czy w danym lokalu) w tym samym co adresat domu lub mieszkaniu (również osoba trzecia, np. pracownik) lub krewny czy powinowaty zamieszkujący razem z adresatem, nawet jeśli prowadzi odrębne gospodarstwo domowe (por. postanowienie NSA z dnia 31 stycznia 2008 r. o sygn. akt II OSK 68/08 i podobnie postanowienia NSA przywołane w postanowieniu NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II OSK 1848/13.). Ponadto w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że adresat nie musi wyrażać zgody na odbieranie korespondencji przez domownika (por. postanowienia NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FZ 331/08 i 15 września 2015 r. o sygn. akt II OZ 833/15). Zatem w świetle powyższego organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skoro ww. decyzję doręczono 19 września 2022 r., to czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął 3 października 2022 r., a zatem jego wniesienie (nadanie na poczcie) 4 października 2022r., nastąpiło po upływie ustawowego terminu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nierówne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa w toku postępowania, a także rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, Sąd stwierdza, że w świetle powyższych ustaleń zarzut ten jest bezzasadny. Organ odwoławczy nie był bowiem uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł jak w sentencji.