I SA/Gl 21/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ, Naczelnik UCS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...]. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Stan sprawy: W dniu [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydał wynik kontroli, z którego wynikały naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 a ust. 1, art.29 a ust 1, art.41 ust. 1, art. 146 a pkt 1 i 2 u.p.t.u. w postaci zaniżenia kwoty podatku należnego łącznie o [...] zł na skutek nieprawidłowego opodatkowania świadczonych usług w zakresie bieżącego i zimowego (kompleksowego) utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...] obejmującego Rejon w K. oraz w G. na podstawie umów nr [...] z dnia [...] (kontrakt K.) oraz nr [...] z dnia [...] (kontrakt G.), poprzez zastosowanie stawki VAT w wysokości 8%, zamiast prawidłowej w wysokości 23%. Zdaniem organu Skarżąca świadczyła jedną usługę kompleksową, w zakres której wchodził szereg czynności wykazanych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ), kosztorysach ofertowych oraz wykazach sprzętu i usług takich jak: zimowe utrzymanie dróg, remonty dróg, roboty naprawcze, estetyka dróg, usługi sprzętowo- transportowe itp. W przekonaniu organu Spółka błędnie zaklasyfikowała realizowane przez nią świadczenia jako czynności odrębne i niezależne od siebie, tym samym niezasadnie stosowała obniżoną stawkę podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 2 u.p.t.u., tj. 8%, zamiast stosować prawidłową stawkę podatku VAT właściwą dla kompleksowego świadczenia, tj. stawkę 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Świadczenie to składało się z kombinacji różnych czynności mających charakter świadczeń pomocniczych i prowadzących do wykonania świadczenia podstawowego, jakim było: bieżące i zimowe utrzymanie dróg krajowych na terenie województwa [...]. Organ na podstawie art. 193 § 1 - 4 i § 6 O.p. nie uznał ksiąg w postaci rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2016 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów z uwagi na ich wadliwość w części, w której ujęto faktury sprzedaży, co do których zakwestionowano poprawność stosowania stawki podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. (8 i 23 %). Na tą okoliczność został sporządzony protokół badania ksiąg. W toku kontroli celno-skarbowej organ dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie deklarowanych kwot podatku naliczonego, który został zawyżony o łączną kwotę [...] zł. w związku z odliczeniem podatku VAT z ujętych w rejestrach zakupu faktur wystawianych przez podatników, którzy w okresie wystawiania faktur nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, nie składali deklaracji dla podatku od towarów i usług za badany okres i nie wykonywali faktycznie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Skarżącej. Dotyczyło to następujących podmiotów: a) B, W. [...], b) C, W. [...], c) D, S. [...] d) E SP. Z O.O., L., ul. [...]. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur VAT. W dniu 19 października 2020 r. uznając zasadność nieprawidłowości dotyczących podatku naliczonego, Spółka złożyła korekty dotyczące powyższych nieprawidłowości. Pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. poinformowano Spółkę i właściwy urząd skarbowy, że jedynie korekta deklaracji VAT-7 złożona 19 października 2020r. za styczeń 2016 r. w całości uwzględnia ustalenia kontroli celno-skarbowej. W świetle powyższego za pozostałe okresy tj. od lutego 2016r. do grudnia 2016r. zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z dnia [...] organ określił Podatnikowi: 1) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do maja 2016r. w wysokości: a) za luty 2016r. [...] zł. b) za marzec 2016r. [...] zł, c) za kwiecień 2016r. [...] zł, d) za maj 2016r. [...] zł, 2) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016r. w wysokości: a) za czerwiec 2016r. [...] zł, b) za lipiec 2016r. [...] zł, c) za sierpień 2016r. [...] zł, d) za wrzesień 2016 r. [...] zł, e) za październik 2016r. [...] zł, f) za listopad 2016 r. [...] zł, g) za grudzień 2016 r. [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146a ust. 1 oraz 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że czynności realizowane na rzecz nabywcy w ramach umowy z dnia [...], nr [...] (dalej umowa z [...]) oraz umowy z dnia [...] nr [...] (umowa z dnia [...]) stanowią świadczenie kompleksowe, a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka zaniżyła kwotę należnego podatku VAT w wyniku zastosowania do niektórych z ww. czynności 8 % stawki VAT zamiast stawki 23 % właściwej dla świadczenia kompleksowego, b) przepisów prawa procesowego; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji do poszczególnych zaprezentowanych przez Spółkę w trakcie postępowania dowodów i argumentów wskazujących: - na odrębność świadczeń realizowanych przez Spółkę, w tym m.in. na brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wytycznych wynikających z wydanych w dniu 26 stycznia 2021r. przez Ministra Finansów objaśnień podatkowych w zakresie sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu "utrzymaj standard" oraz "wywołaniowego", - na fakt, iż w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazujące, że doszło do naruszenia zasady: zaufania do organów podatkowych, demokratycznego państwa prawa oraz uzasadnionych oczekiwań, - ogólnikowe i niezrozumiałe formułowanie argumentacji, która w ocenie organu wskazuje na brak wywołaniowego charakteru kontraktów, co wpływa na możliwość polemiki z tezą forsowaną przez Naczelnika UCS. c) przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez: - pobieżną i błędną ocenę materiału dowodowego czego skutkiem jest uznanie, że czynności realizowane na rzecz GDDKiA na podstawie kontraktów stanowiły świadczenie kompleksowe, w tym pominięcie wytycznych wynikających z Objaśnień Ministra Finansów, - w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, z czym Spółka się nie zgadza, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że Spółka mogła samodzielnie ustalić stawkę podatku VAT do świadczonych przez siebie na podstawie kontraktów usług podczas gdy możliwość stosowania dwóch stawek podatku VAT zostało wskazana przez GDDKiA zarówno w dokumentach przetargowych jak i późniejszych wyjaśnieniach, - obarczenie Spółki negatywnymi konsekwencjami finansowymi w związku z działaniem przez Skarżącą z wytycznymi organu państwowego jakim jest GDDKiA w zakresie stosowania stawek podatku VAT co narusza zasadę zaufania jednostki do organów administracji publicznej, zasadę demokratycznego państwa prawa, dyrektywę lojalności państwa wobec jednostki, a także zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań. Skarżąca wyraziła przekonanie, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być zwykle traktowane jako odrębne i niezależne. Dlatego w przypadku transakcji składających się z kilku świadczeń, każde z nich powinno być traktowane jako odrębna czynność z właściwymi dla niej konsekwencjami podatkowymi, w tym odpowiednią stawką VAT. Zdaniem Spółki rozpoznanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma charakter wyjątkowy. Spółka stwierdziła, iż, każde ze świadczeń przez nią realizowanych jest wykonywane w oderwaniu od innych czynności, na co wskazuje każdorazowy zakres zleceń udzielonych przez GDDKIA. Oznacza to, że Spółka nie jest zobowiązana do wykonywania innych czynności określonych w kontraktach niż te, które zostały faktycznie zlecone przez GDDKiA. Fakt objęcia wszystkich usług jednym kontraktem, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie świadczy więc o istnieniu świadczenia kompleksowego. Przykładowo Spółka wskazała na treść § 9 ust. 1 umowy z dnia [...](kontrakt K.) oraz analogicznie na treść umowy z dnia [...] (kontrakt G.), mówiących o tym, że termin rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych asortymentów robót i usług będących przedmiotem umowy każdorazowo określi na piśmie Kierownik Rejonu lub upoważniona przez niego osoba. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że rodzaj realizowanych czynności zależy zasadniczo od decyzji GDDKiA, która wybiera, jakie działania z ustalonej przez strony listy czynności będą wykonywane w ramach współpracy w danym okresie rozliczeniowym. Spółka pokreśliła również, że istnieje powszechna praktyka zawierania umów ramowych. Ich zawieranie nie oznacza, że każdorazowo strony regulują świadczenie kompleksowe. Zdaniem Skarżącej z samego już brzmienia § 1 obu umów, wywieść należy wniosek o odrębnym charakterze świadczeń nimi objętych. Nie mniej do takiego wniosku prowadzi przede wszystkim całościowa analiza treści obu umów. Według Skarżącej obie umowy mają charakter kontraktów wywołaniowych, stosowanie do dyrektyw zaprezentowanych przez Ministra Finansów w objaśnieniach z dnia 26.01.2021r. Strona stwierdziła, że na intencję GDDKiA zakupu szeregu odrębnych świadczeń związanych z utrzymaniem dróg, poza przesłankami wyartykułowanymi przez Ministra Finansów wskazują również inne okoliczności wynikające z analizy Kontraktów i pozostałej dokumentacji stanowiącej materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie: a) opis przedmiotu zamówienia w umowie łączącej Skarżącą z nabywcą; b) sposób wyodrębnienia asortymentu robót i usług w dokumentacji przetargowej; c) sposób kalkulacji i fakturowania wynagrodzenia; d) sposób kalkulacji kar umownych; e) możliwość korzystania z podwykonawców. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że z opisu przedmiotu zamówienia zawartego w umowach z dnia [...] (kontrakt K.) oraz z dnia [...] (kontrakt G.) w § 1 ust. 1, w sposób bezpośredni wywnioskować można, że przedmiot ten odnosi się do szeregu czynności, które miały zostać wykonane przez Spółkę, a nie jednej kompleksowej usługi utrzymania dróg. Skarżąca podniosła również, że Tom lII Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia K. (SIWZ), w części dotyczącej opisu przedmiotu zamówienia (pkt 4) podobnie jak inne dokumenty przetargowe (odpowiedzi na pytania wykonawców), wskazują na poszczególne rodzaje i zakresy robót, odnosząc się do konkretnych 5 asortymentów: asortyment A: Zimowe utrzymanie dróg, asortyment B: Remonty dróg, asortyment C: Roboty naprawcze, asortyment D: Estetyka dróg, asortyment E: Usługi sprzętowo-transportowe. Podobnie w ramach postępowania przetargowego dotyczącego kontraktu G., nabywca dokonał wyodrębnienia asortymentu robót usług m. in. w opisie przedmiotu zamówienia, w którym wskazał na następujące grupy świadczeń: 1.01 Nawierzchnia dróg krajowych, 1.02 Pobocza, 1.03 Korpus drogi, 1.04 Odwodnienie, 1.05 Chodniki, ścieżki rowerowe, 1.06 Oznakowanie, 1.07 Bezpieczeństwo, 1.08 Estetyka, 1.09 Urządzenia wspomagające, 1.12 Zimowe utrzymanie. Spółka zaznaczyła także, że o odrębnym charakterze zamawianych usług świadczy odniesienie się w § 3 obu umów do dwóch różnych stawek VAT i przypisanie ich do poszczególnych zadań. Kolejnego argumentu przemawiającego zdaniem Spółki za różnicowaniem poszczególnych usług dostarcza analiza sposobu wykonania usług oraz ryzyka utrzymania właściwego stanu drogi. Odwołując się w tym zakresie do objaśnień Ministra Finansów Spółka zauważyła, że nabycie przez GDDKiA niezależnych świadczeń jest uzasadnione realizowaniem zadań na podstawie partykularnych zleceń zamawiającego, co wprost wynika z postanowień § 1 ust. 2 oraz § 9 obu umów Podatnik powołał się w tym zakresie na ocenę zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12.11.2020r. sygn. akt I SA/GI 539/20. Skarżąca zaznaczyła, iż nie ponosi odpowiedzialności za kompleksowe utrzymanie standardu drogi. Odpowiada za realizację dokonanych zleceń i do zakresu związanego z danym zleceniem ogranicza się jej odpowiedzialność. Jak zauważyła, w świetle objaśnień Ministra Finansów powyższe stanowi jednoznacznie o wywołaniowym charakterze kontraktów. Dalej Skarżąca wskazała, że w świetle zapisów § 4 ust. 1 i 2 obydwu kontraktów należne jej wynagrodzenie jest zależne do faktycznego wyświadczenia konkretnych usług, a zatem jego wysokość będzie różna w zależności od okresu, w którym dane świadczenia są wykonywane. Sposób kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o wartość faktycznie wykonanych prac traktowany jest w orzecznictwie, jako świadczący o odrębności i niezależności wykonanych świadczeń (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.04.2018r. sygn. akt VIII SA/Wa 37/18 i dotyczący go wyrok NSA z dnia 7.02.2019r. sygn. akt I FSK 1543/18). Następnych argumentów za odrębnym traktowaniem usług dostarczają w ocenie Spółki postanowienia kontraktów w zakresie różnicowania kar umownych w zależności od rodzaju świadczenia. Podatnik zaznaczył, że postanowienia kontraktów K. oraz G. różnicują wysokość kar umownych w zależności od rodzaju usługi (§ 14 ust. 1 pkt 1 i 2 umowy). Podobny wniosek zdaniem Skarżącej należy wyprowadzić z zapisów § 15 powyższych kontraktów wskazujących na możliwość świadczenia przedmiotu umowy przy pomocy podwykonawców. Kolejna grupa zarzutów odwołania koncentrowała się na naruszeniu przepisów postępowania art. 120 art. 122 art. 180 art. 187 §1 art. 191 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. Skarżąca wskazała na uchybienia w obszarze analizy stanu faktycznego sprawy Zdaniem Spółki organ niemal nie odnosi się, deprecjonuje bądź nie wyciąga wniosków między innymi z następujących istotnych dla sprawy okoliczności, podniesionych przez Spółkę, tj.; a) że Spółka działała na podstawie odrębnych zleceń nabywcy; b) wynagrodzenie Spółki określane było na podstawie wartości wykonanych robót; c) konsekwentnego wyodrębniania poszczególnych świadczeń w treści Kontraktów i w ramach postępowań przetargowych (skutkujące przypisaniem odrębnych stawek VAT); d) akceptowania przez GDDKiA faktur dokumentujących czynności związane z opodatkowaniem różnymi stawkami VAT i dokumentacji protokolarnej; e) faktu, iż w ramach postępowania przetargowego dotyczącego Kontraktu K. GDDKiA wydała wyjaśnienia, w których odniosła się do stawek dla poszczególnych robót, f) z uzasadnienia decyzji nie wynika również aby organ analizował argumentację Spółki wskazującą na wytyczne wynikające z objaśnień Ministra Finansów. Zarzut braku prawidłowego uzasadnienia decyzji, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej upatruje w tym, że organ w treści decyzji nie ustosunkował się do: 1) przedstawionej w zastrzeżeniach do protokołu argumentacji wskazującej na zasadność zastosowania w niniejszej sprawie wytycznych interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach kontraktów utrzymaniowych wynikających z objaśnień Ministra Finansów. Znaczenie wytycznych jako oficjalnej wykładni przepisów prawa regulujących opodatkowanie stanowiło przedmiot rozstrzygnięć sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Rzeszowie z 21.11.2019r. sygn. akt I SA/Rz 691/19, WSA w Warszawie z 29.10.2019r. sygn. akt III SA/Wa 1998/19, NSA z 29.01.2019r. sygn. akt I FSK 293/17), 2) argumentacji oraz dowodów wskazujących, że w przypadku jeżeli organ uzna jednak, że Spółka świadczyła usługę kompleksową, to nie może ona teraz ponieść negatywnych skutków takiego działania, bowiem korzysta z ochrony wynikającej z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej dyrektywy lojalności, a także zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W ocenie Skarżącej organ zupełnie pominął także kwestię działania Spółki w zaufaniu do wytycznych/nakazów organu administracji państwowej jakim jest GDDKiA. Kwestie te są kluczowe, bowiem wskazują na naruszenie zasad: - zaufania jednostki do organów administracji publicznej, - demokratycznego państwa prawa (dyrektywy lojalności państwa wobec jednostki), - zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zdaniem Skarżącej organ prowadzący postępowanie naruszył zasadę uzasadnionych oczekiwań, uzasadniając powyższy zarzut Spółka wymieniła poniższe okoliczności: 1) istniała obiektywna podstawa do ochrony uzasadnionych oczekiwań między innymi ze względu na to, że w okresie, w którym obowiązywała umowa z [...] , GDDKiA akceptowała traktowanie usług jako odrębne oraz zarówno SIWZ, postanowienia umowy jak i oferta przetargowa wskazywały na konieczność zastosowania dwóch stawek VAT, tj. 8% oraz 23 %, 2) Spółka nie miała obiektywnej możliwości, aby na moment zawarcia umowy przewidzieć, że stanowisko GDDKiA w odniesieniu do prawidłowości stosowania stawek VAT dla świadczonych usług ulegnie zmianie; GDDKiA wielokrotnie w wydawanych wyjaśnieniach potwierdzała swoje stanowisko w przedmiocie kompleksowości usług, 3) ochronie uzasadnionych oczekiwań nie sprzeciwia się interes publiczny, gdyż wśród wykonawców zawieranych z GDDKiA umów, powszechnie była przyjmowana praktyka stosowania się do wypracowanych przez ugruntowaną linię interpretacyjną zasad, zgodnie z którymi usługi utrzymania dróg i autostrad nie były traktowane jako świadczenie kompleksowe. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Naczelnik UCS decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu z dnia [...]. Według organu analiza materiału dowodowego, w tym zapisów umowy z dnia [...] (kontrakt K.) oraz umowy z dnia [...] (kontrakt G.) prowadzi do wniosku, iż przedmiotem ich jest świadczenie kompleksowe, które charakteryzuje się występowaniem współzależności wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny miały doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Jak podkreślono w decyzji świadczenie to składało się z kombinacji różnych czynności mających charakter świadczeń pomocniczych i prowadzących do wykonania świadczenia podstawowego, jakim było: bieżące i zimowe utrzymanie dróg krajowych na terenie Rejonu K. i G. W ocenie organu, poszczególne czynności wynikające z zawartych umów nie stanowiły celu samego w sobie, lecz były środkami służącymi do kompleksowego, bieżącego i zimowego utrzymania konkretnych dróg. Organ wyjaśnił, iż na gruncie u.p.t.u. każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak jak zauważono w decyzji, ugruntowane stanowisko wypracowane przez judykaturę prowadzi do wniosku, iż chociaż każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, to transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W decyzji podkreślono, iż wszystkie czynności, które Skarżąca zobowiązała się wykonywać na podstawie obu umów służą jednolitemu pod względem ekonomicznym i gospodarczym celowi, określonemu w § 1 ust. 1 obu umów tj. wykonaniu robót i usług w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie Rejonów w K. i G. w zakresie szczegółowo określonym w SIWZ (załącznik nr 2) oraz w Opisie Przedmiotu Zamówienia (załącznik nr 3). Wskazano, że z obu umów wynika, że jeśli zajdzie potrzeba (konieczność) wykonania danej czynności, lecz Skarżąca nie wykona tej czynności, to nie zostanie osiągnięty cel umowy - bieżące i zimowe utrzymanie drogi, czyli wskazana powyżej prawnie istotna przyczyna dokonania czynności prawnej (zawarcie umowy). Nie istnieje żaden powód uzasadniający odrębne wykonanie wskazanych powyżej usług, jeżeli przyjąć, że nie będą one realizowały celu głównego, tj. utrzymania drogi z ustalonymi standardami. Do wykonania tego zadania niezbędne są, niemalże w jednakowym stopniu, wszystkie czynności określone w umowie. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń. Organ wyraził stanowisko, iż zrealizowanie celu umów - utrzymanie drogi (bieżąco jako i w okresie zimowym), zgodnie z ustalonymi standardami, stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez spółkę są elementami składowymi jednej usługi. Naczelnik UCS stanął na stanowisku, że za ekonomiczną jednolitością zamawianego świadczenia przemawia nie tylko treść przedmiotu wspomnianych umów, przedstawionego w § 1 ust. 1, ale również treść pozostałych wymienionych w § 1 ust. 1 dokumentów, stanowiących załączniki do umów. Zaznaczono, iż w przypadku obu umów przedmiot zamówienia został opisany jako wykonanie robót i usług bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...]. Scharakteryzowano w tym samym punkcie główny przedmiot zamówienia czyli wykonanie robót i usług bieżącego i zimowego utrzymania dróg, na który składało się wiele równorzędnych świadczeń o następujących kodach CPV (Wspólnego Słownika Zamówień), a) dla przetargu dot. Rejonu w K., m.in.: - 90620000-9 - usługi odśnieżania, - 90630000-2 - usługi usuwania oblodzeń, - 45233142-6- roboty w zakresie naprawy dróg, - 45233139-3 - roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych, - 77310000-6 - koszenie traw, -77314100 -5 - usługi w zakresie trawników, - 45233223-8 - wymiana nawierzchni drogowej, - 45233222-1 - roboty budowalne w zakresie układania chodników i asfaltowania. b) dla przetargu dot. Rejonu w G., m.in.: - 90620000-9 - usługi odśnieżania, - 90610000-6 - usługi zamiatania i sprzątania ulic, - 90630000-2 - usługi usuwania oblodzeń, - 45233142-6- roboty w zakresie naprawy dróg, - 77310000-6 - koszenie traw, - 77314100 -5 - usługi w zakresie trawników, - 45112100-6 - próbne wiercenia, - 45233290-8 - instalowanie znaków drogowych, - 45233140-2 - roboty drogowe, - 45233223-8 - wymiana nawierzchni drogowej, - 45233222-1 - roboty budowalne w zakresie układania chodników i asfaltowania. Wskazano, że szczegółowo przedmiot zamówienia określony został w tomie lll-V SIWZ (przetarg K.) oraz w tomie II -III SIWZ (przetarg G.). Analiza tomu III - Opis Przedmiotu Zmówienia (str. 760 akt tomu I postępowania podatkowego), również prowadzi do przekonania o kompleksowym charakterze zamawianej usługi. Zgodnie z Opisem, przedmiotem zamówienia jest "Bieżące i zimowe utrzymanie dróg krajowych na terenie województwa [...], dla których zarządcą jest GDDKiA". W pkt 4 Opisu przedmiotu zamówienia (przetarg K.) uszczegółowiono, że zakresy i rodzaje robót i usług określone zostały w kosztorysach ofertowych: - Asortyment A Zimowe utrzymanie dróg - Asortyment B Remonty dróg, - Asortyment C Roboty naprawcze, - Asortyment D Estetyka Dróg, - Asortyment E Usługi sprzętowo-transportowe. Natomiast w ramach postępowania przetargowego dotyczącego kontraktu G., asortyment robót i usług został zamieszczony w opisie przedmiotu zamówienia, w którym wskazano następujące świadczenia: - grupa 1.01 - nawierzchnia dróg krajowych, - grupa 1.02 - pobocza, - grupa 1.03 - korpus drogi, - grupa 1.04-odwodnienie, - grupa 1.05 - chodniki, ścieżki rowerowe, - grupa 1.06 - oznakowanie, - grupa 1.07 bezpieczeństwo. - grupa 1.08 - estetyka, - grupa 1.09 - urządzenia wspomagające, - grupa 1.12. - zimowe utrzymanie. Stanowiły one podstawę do wyliczenia ceny oferty, która stosownie do pkt. 12.5 SIWZ dla kontraktu K. ( Opis Sposobu Obliczenia Ceny Oferty) winna obejmować całkowity koszt wykonania przedmiotu zamówienia, w tym również wszelkie koszty towarzyszące wykonaniu, o których mowa w Tomie II SIWZ, przedmiarach robót oraz ślepych kosztorysach. Przyjęcie, jako kryterium wyboru w niniejszym postępowaniu przetargowym, łącznej ceny stanowiącej sumę kosztorysów ofertowych, świadczy w ocenie organu o tym, że celem nabywcy z punktu widzenia ekonomicznego, było nabycie jednego świadczenia, chociaż złożonego z wielu czynności. Również uregulowania pkt 8 rozdziału I SIWZ dla kontraktów K. oraz G., w którym wskazano warunki udziału oferentów w postępowaniu, świadczą o ekonomicznej jednolitości usługi. W decyzji zaznaczono, iż o udzielenie zamówienia mogą się ubiegać wykonawcy, którzy spełniają warunki dotyczące m.in. (pkt 3): dysponowania odpowiednim potencjałem technicznym oraz osobami zdolnymi do wykonania zamówienia. Szczegółowo opisany potencjał techniczny na który składa się baza sprzętowo materiałowa oraz narzędzia, wyposażenie zakładu i urządzenia techniczne wymienione w tabeli zawierającej 34 pozycje, odpowiadają zdolnościom świadczenia usługi kompleksowej złożonej z utrzymania dróg w zakresie bieżącym (czyli np. remontami dróg) oraz zimowym (np. rozkładarka mas bitumicznych, frezarka do nawierzchni, koparki do robót ziemnych, walec samojezdny ogumiony, pługi odśnieżne, wytwórnia mas bitumicznych, kosiarki wysięgnikowe). Zdaniem Naczelnika UCS wynagrodzenie zostało ustalone w § 3 umowy z dnia [...] jako wynagrodzenie wstępne za przedmiot umowy wskazany w § 1 (wykonanie robót i usług w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg) i przewidywało jedną kwotę, tj. [...] zł netto plus podatek VAT: W przypadku umowy z dnia [...] § 3 przewidywał wstępne wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy określonego w § 1 w kwocie netto [...] zł plus podatek VAT wg stawek 8 % i 23% - kwota [...]zł, co łącznie stanowiło kwotę brutto [...]zł. W przekonaniu organu podział wynagrodzenia i zastosowanie różnych stawek VAT jest nieprawidłowy i wynika z błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów u.p.t.u. i w oczywisty sposób nie może przesądzać o właściwym zastosowaniu tych przepisów, gdyż byłoby to wnioskowanie logicznie sprzeczne. Natomiast uregulowania § 4 omawianych umów mówiące o tym, że wynagrodzenie wykonawcy stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych robót i cen jednostkowych podanych w kosztorysie ofertowym, wskazuje, według organu, tylko na to, że umowa dotyczy świadczenia kompleksowego złożonego z wielu świadczeń cząstkowych. W celu precyzyjnego ustalenia tego wynagrodzenia niezbędne było odniesienie się do poszczególnych kosztorysów i nośników kosztów charakterystycznych dla poszczególnych usług cząstkowych. W decyzji wyjaśniono, iż metodologia wyliczania kar umownych uwzględniała aspekt kompleksowości świadczeń i w celu spełniania funkcji przynależnych takim karom (prewencja przed niespełnieniem świadczenia) musiała charakteryzować się odpowiednim stopniem precyzji. Organ stanął na stanowisku, iż zarówno metodologia wyliczania kar umownych jak również możliwość wykonywania poszczególnych usług składających się na świadczenie kompleksowe przez podwykonawców, nie jest elementem, który w analizowanym stanie faktycznym świadczy o braku ekonomicznej jednolitości świadczenia kompleksowego. Wręcz przeciwnie, możliwość korzystania z usług podwykonawców stanowiła środek do realizacji nałożonego na wykonawcę wymogu spełnienia wymagań sprzętowo - technicznych, pozwalających na realizację świadczenia kompleksowego. Dla organu oczywistym jest, że nabywcy czyli GDDKiA przyświecał cel zapewnienia bieżącego oraz zimowego utrzymania drogi, a potrzeba ta wprost została wyartykułowana m.in. w treści Aneksu nr 1 do umowy z dnia [...] w którym strony postanowiły: "w związku z potrzebą bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie Rejonu w K. zwiększyć wynagrodzenie umowne netto [...] zł o kwotę netto [...] (...)." O takim celu świadczą również zapisy §9 pkt 4 przedmiotowych umów, w których Zamawiający zrezygnował z bezpośredniego zlecania rozpoczęcia prac w zakresie zimowego utrzymania dróg na rzecz ich rozpoczęcia przez wykonawcę w takich terminach, które zapewniają ich prawidłowe i skuteczne wykonanie zgodnie z załącznikiem do zarządzenia nr 18 Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z dnia 30.06.2006r. - Wytyczne Zimowego Utrzymania Dróg oraz zapewniających dotrzymanie terminów na usunięcie skutków zjawisk określonych w Zarządzeniu nr 10 Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z dnia 17.02.2011r. zmieniające zarządzenie w sprawie standardów zimowego utrzymania dróg krajowych, dla których zarządcą jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. W przedstawionym stanie faktycznym, wydawanie przez GDDKiA zleceń inicjujących rozpoczęcie wykonywania poszczególnych usług, nie ma wpływu na ocenę, że mamy do czynienia z ekonomicznie jednolitym świadczeniem, a celem Zamawiającego było nabycie jednego kompleksowego świadczenia polegającego na zapewnieniu bieżącego i zimowego utrzymania dróg. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym: art. 210 § 1 pkt 6, art. 121, art. 124 Op., organ nie podzielił stanowiska Skarżącej. Organ wyraził przekonanie, iż zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem, musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu, wskazanej w art. 120 O.p. Natomiast uchylenie prawidłowej merytorycznie decyzji w oparciu o zastosowanie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi wyjątek i możliwe jest w przypadku naruszenia przez organ przepisów prawa, lub popełnienia błędu czy niedopatrzenia, obciążającego podatnika, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zaznaczono, iż w kontrolowanym okresie trudno mówić o istnieniu po stronie Spółki obiektywnych podstaw uzasadnionych oczekiwań w odniesieniu do sposobu opodatkowania zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji usług, w sytuacji, gdy od lutego 2014 roku ukształtowała się jednolita linia interpretacyjna, zapoczątkowana wydaniem przez Ministra Finansów w oparciu o art. 14e § 1 O.p. dwóch interpretacji indywidualnych; z dnia [...] znak [...] i z dnia [...] znak [...], zmieniających z urzędu wydane wcześniej interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. (w późniejszym okresie Minister Finansów dokonał zmiany również kolejnych interpretacji indywidualnych - z dnia [...] sygn. [...] i z dnia [...] sygn. [...]). Organ zauważył, iż pomimo różnej praktyki GDDKiA w zakresie kalkulacji ceny ofert, a później także wobec zmiany stanowiska Ministra Finansów zajmowanego w wydawanych interpretacjach. Spółka nie podjęła wobec zarządcy dróg działań zabezpieczających rentowność kontraktu. Na powyższą decyzje Skarżąca wystosowała skargę, w której zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że czynności realizowane na rzecz nabywcy w ramach umowy z dnia [...], nr [...] (dalej umowa z [...]) oraz umowy z dnia [...] nr [...] (umowa z dnia [...]) stanowią świadczenie kompleksowe, podczas, gdy czynności świadczone przez Skarżącą w ramach kontraktów stanowią niezależne i odrębne usługi, dla których odrębnie powinny być ustalone właściwe stawki VAT, - naruszenie art. 41 ust. 1 i 2 , art. 146a pkt 1 oraz art. 5 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem 3 do u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że czynności realizowane na rzecz nabywcy w ramach kontraktów są opodatkowane stawką 23% VAT a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Spółka nieprawidłowo stosowała się do części wyświadczonych usług , w tym do usług w zakresie zapewnienia zimowego utrzymania dróg oraz estetyki dróg, 8 % stawkę VAT zamiast 23 % stawki VAT przez, co w ocenie organu zaniżyła kwotę VAT należnego, podczas, gdy czynności świadczone przez Skarżącą w ramach kontraktów stanowią usługi , które w zależności od ich rodzaju zostały prawidłowo opodatkowane przez Spółkę odpowiednio 8 % lub 23 % stawką VAT, - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 , art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie przez organ błędnej oceny materiału dowodowego oraz nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, w szczególności: • wadliwe uznanie, że wszystkie świadczone przez Spółkę usługi służyły jednemu celowi tj. kompleksowemu utrzymaniu drogi, podczas, gdy z kontraktów i dokumentacji przetargowej wynika, że zamiarem zamawiającego nie było uzyskanie całościowego (kompleksowego) utrzymania drogi, ale zapewnienie sobie wykonawcy, który na doraźne wezwania będzie wykonywał określone, partykularne świadczenia wskazane w kontraktach i dokumentacji przetargowej; • błędne przyjęcie, iż wyświadczone przez Skarżącą usługi stanowią świadczenie kompleksowe, pomimo, że z materiału dowodowego sprawy wynika bezsprzecznie, że usługi te mogły być i były świadczone od siebie odrębnie, • zignorowanie wpływu określonych okoliczności faktycznych sprawy na kwalifikację podatkową kontraktów, oraz roli jaką w ramach przedmiotowej kwalifikacji odgrywają objaśnienia podatkowe Ministra Finansów w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego wydane 26 stycznia 2021r. w tym wyciągnięcie wniosków sprzecznych z wytycznymi wynikającymi z treści objaśnień , podczas, gdy postanowienia obu kontraktów wpisują się w przesłanki o wywołaniowym charakterze kontraktów wynikające z objaśnień, a przekładające się na niezależność i odrębność realizowanych świadczeń; • uznanie, że Skarżąca miała możliwość zmiany postanowień kontraktów i w konsekwencji zastosowania jednej stawki podatku VAT do świadczonych usług, podczas, gdy przez cały okres obowiązywania kontraktów Spółka nie miała możliwości zmiany postanowień umownych, a tym samym była zobowiązana do stosowania dwóch stawek podatku VAT 8 % i 23 %. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez obarczenie Skarżącej negatywnymi konsekwencjami finansowymi w związku z działaniem przez Skarżącą zgodnie z wytycznymi organu państwowego jakim jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (GDAKA) w zakresie stosowania stawek podatku VAT co narusza zasadę zaufania jednostki do organów administracji publicznej, narusza zasadę demokratycznego państwa prawa, dyrektywę lojalności państwa wobec jednostki, a także zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 135 p.p.s.a. , a także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Spółki za koniecznością traktowania usług świadczonych przez Skarżącą jako odrębnych i niezależnych przemawia również analiza objaśnień Ministra Finansów ze stycznia 2021r., jako że w objaśnieniach tych Minister Finansów przedstawia szereg okoliczności wpływających na klasyfikację podatkową danego kontraktu drogowego, w tym zwraca uwagę na trzy zasadnicze elementy analizy: - ryzyko utrzymania właściwego stanu drogi, - sposób wykonania kontraktu, - wynagrodzenie za wykonane czynności. Według Skarżącej rozdzielenie ogółu czynności wykonywanych przez Spółkę na szereg pojedynczych świadczeń nie charakteryzuje się sztucznością i nie prowadzi do nienaturalnych skutków gospodarczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Istota poddanego kognicji Sądu sporu prowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie organ podatkowy przyjął, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych na podstawie umów: z dnia [...] (kontrakt K.) oraz z dnia [...] (kontrakt G.), zawartych przez Skarżącą z GDDKiA, jest świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane stawką 23 %, jak twierdzi organ odwoławczy, czy też czynności wykonywane w ramach umów powinny być opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług, jak utrzymuje Skarżąca. Ponadto sporne między stronami było czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżąca korzysta z zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika. Przechodząc do oceny stanowiska stron, Sąd zauważa, iż powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji obu stron, było przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 14 maja 2021r. sygn. akt I SA/Gl 199/21. W rozpoznanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w powyższym wyroku, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie, bardzo obszernego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Ocena na gruncie VAT powinna uwzględniać także podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy mieć na uwadze, że podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT stanowią realia gospodarcze (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 61, wyrok z dnia 11 czerwca 2020 r. w sprawie C‑43/19 Vodafone Portugal, pkt 40, EU:C:2020:465). Jak trafnie podkreślono w literaturze, aby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich prawodawca unijny często posługuje się kryteriami czy też pojęciami natury ekonomicznej. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych czynności. W przeciwnym wypadku, różnice w systemach prawnych poszczególnych państw członkowskich doprowadziłyby do opodatkowania podobnych transakcji w różny sposób – byłoby to niedopuszczalne z punktu widzenia celów Dyrektywy. Dokonując oceny określonych zjawisk gospodarczych czy też transakcji należy posługiwać się przede wszystkim kryteriami ekonomicznymi (por. wyroki TSUE w sprawach C-291/92 Dieter Armbrecht, C-260/95 DFDS, P. Skorupa, Transakcje podlegające opodatkowaniu, (w:) J. Martini (red.) Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2012, s. 150-151, Unimex). W konsekwencji analiza spornych świadczeń musi być dokonana przede wszystkim z perspektywy ekonomicznej (punktu widzenia realiów ekonomicznych). Pojęcie świadczeń złożonych zostało sformułowane na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do podatku od wartości dodanej (polskiego odpowiednika - podatku od towarów i usług). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑425/06 Part Service, pkt 51; z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C‑392/11 Field Fisher Waterhouse, pkt 15). W tym zakresie Trybunał orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP, pkt 30; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/54 Bog i in., pkt 54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17). 4.6. Wskazać także trzeba, że w wyroku z dnia 17 stycznia 2018r, C -463/16 (EU:C:2018:12 pkt 21 i n.) TSUE przypomniał, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 21 lutego 2013r., Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, po pierwsze, że z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, i po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo). Poza tym mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy kwestii, czy dwa elementy składające się na rzeczone jedno świadczenie, z których to elementów jeden jest główny, a drugi dodatkowy, mogą podlegać odrębnym stawkom VAT, jakie miałyby zastosowanie do wskazanych elementów, gdyby elementy te były świadczone odrębnie, interpretowanie szóstej dyrektywy w ten sposób, że pozwalałaby ona na takie opodatkowanie, byłoby sprzeczne z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21–23 niniejszego wyroku. (...) z samego zakwalifikowania jako jedno świadczenie transakcji złożonej z szeregu elementów wynika, że owa transakcja podlega jednej i tej samej stawce VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Pozostawiona państwom członkowskim możliwość objęcia poszczególnych elementów składających się na jedno świadczenie różnymi stawkami VAT mającymi zastosowanie do rzeczonych elementów prowadziłaby do sztucznego rozdzielenia tego świadczenia i mogłaby powodować pogorszenie funkcjonowania systemu VAT wbrew orzecznictwu wskazanemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Podobnie jest również nawet w sytuacji, w której jest możliwe zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może bowiem uzasadniać odstąpienia od zasad wynikających z orzecznictwa przytoczonego w pkt 22 i 23 niniejszego wyroku. Ponadto zasada neutralności podatkowej mogłaby zostać naruszona, skoro dwa jednolite świadczenia złożone z dwóch lub więcej odrębnych elementów, które są pod każdym względem podobne, mogłyby podlegać w takiej sytuacji odrębnym stawkom VAT mającym zastosowanie do wskazanych elementów, w zależności od tego, czy jest możliwe zidentyfikowanie ceny odpowiadającej tym poszczególnym elementom lub nie. W pkt 30 powołanego już wyroku C-363/16 TSUE wskazał, iż w odniesieniu, po pierwsze, do wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), Trybunał uznał w pkt 29 wskazanego wyroku, że należy określić charakterystyczne cechy rozpatrywanej transakcji w celu ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału metoda taka uwzględnia podwójną okoliczność, przypomnianą zresztą w pkt 22 niniejszego wyroku, zgodnie z którą, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne, a po drugie, że świadczenie złożone z jednej usługi w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego też pkt 29 owego wyroku nie można rozumieć w ten sposób, że pozwala on na zastosowanie odrębnej stawki VAT do swoistego i określonego elementu jednego świadczenia. Przeciwnie, z rzeczonego punktu wynika, że zastosowanie takie prowadziłoby do sztucznego rozdzielenia jednego świadczenia. Z uwagi na harmonizację podatku od wartości dodanej każda sprawa z zakresu podatku od towarów i usług jest sprawą unijną, a sąd krajowy rozstrzygając tą sprawą działa jednocześnie jako sąd unijny (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. SA/Wr 365/19). Organy podatkowe nie są również zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym, które stanowi element polskiego porządku prawnego (art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). W myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. Taka wykładnia zgodna może być, co do zasady, powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 48). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że obowiązkiem organu było uwzględnić orzecznictwo Trybunału w zakresie problematyki świadczeń złożonych, co też organ podatkowy uczynił. Taki sam obowiązek spoczywa na składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jako sądzie unijnym. Zdaniem Sądu, analiza sprawy w kontekście prawidłowości identyfikacji świadczonych przez Skarżącą czynności w ramach każdej z umów: umowy zawartej w dniu [...] (kontrakt K.) oraz umowy zawartej w dniu [...](kontrakt G.), uwzględniać powinny także stanowisko TSUE, zaprezentowane w wyrokach tego Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych. Zgodnie z wspomnianym stanowiskiem koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. powołany w skardze wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). W wyroku C-94/09 Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał on: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". W sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że trafnie organ odwoławczy uznał, że okoliczności towarzyszące obu umowom zawartym z GDDKiA: z dnia [...] (kontrakt K.) oraz z dnia [...] (kontrakt G.), świadczą o kompleksowym charakterze świadczonych usług, tj.: opis przedmiotu zamówienia w umowie łączącej stronę z nabywcą; sposób wyodrębnienia asortymentu robót i usług w dokumentacji przetargowej; sposób kalkulacji i fakturowania wynagrodzenia; sposób kalkulacji kar umownych; możliwość korzystania z podwykonawców – są ściśle związane z jednym celem oraz tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie czynności wykonywane w ramach każdej z powyżej wymienionych umów służą jednemu celowi pod względem ekonomicznym i gospodarczym, określonemu w § 1 obu umów tj. wykonywaniu robót i usług w zakresie zimowego i bieżącego utrzymania dróg krajowych. Jeśli bowiem zajdzie konieczność wykonania danej czynności, lecz Spółka jej nie wykona, to nie zostanie osiągnięty cel umowy. Zrealizowanie zaś tego celu, zgodnie z ustalonymi standardami, pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę są elementami składowymi jednej usługi. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że za ekonomiczną jednolitością zamawianego świadczenia przemawiają także, oprócz samych umów, także dokumenty stanowiące załączniki do każdej z obu umów, które szczegółowo organ odwoławczy przeanalizował w zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw, by stanowisko to zakwestionować. W rozdziale I Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (treść SIWZ jest w głównych swoich postanowieniach taka sama dla obydwu przetargów dot. Rejonów K. oraz G.) w pkt 5.1, przedmiot zamówienia został opisany jako wykonanie robót i usług bieżącego i zimowego utrzymania dróg krajowych na terenie województwa [...] w podziale na poszczególne części (wymieniono 7 części w podziale na Regiony, w tym Część 2 obejmuje teren w K. a Cześć 4 w G.). Scharakteryzowano w tym samym punkcie główny przedmiot zamówienia czyli wykonanie robót i usług bieżącego i zimowego utrzymania dróg, na który składało się wiele równorzędnych świadczeń o następujących kodach CPV (Wspólnego Słownika Zamówień). Wskazano, że szczegółowo przedmiot zamówienia określony został w tomie lll-V SIWZ (kontrakt K.) oraz w tomie II -III SIWZ (przetarg G.). Do przekonania o kompleksowym charakterze zamawianej usługi prowadzi także Opis Przedmiotu Zamówienia określony w Tomie III SIWZ, a szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji organu. Zgodnie z powyższym Opisem, przedmiotem zamówienia jest "Bieżące i zimowe utrzymanie dróg krajowych na terenie województwa [...], dla których zarządcą jest GDDKiA". W pkt 4 Opisu przedmiotu zamówienia (przetarg K.) uszczegółowiono, że zakresy i rodzaje robót i usług określone zostały w kosztorysach ofertowych, które stanowiły podstawę do wyliczenia ceny oferty. I tak stosownie do pkt. 12.5 Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) dla kontraktu K. (Opis Sposobu Obliczenia Ceny Oferty) winna obejmować całkowity koszt wykonania przedmiotu zamówienia, w tym również wszelkie koszty towarzyszące wykonaniu, o których mowa w Tomie II SIWZ, Przedmiarach robót oraz ślepych kosztorysach. Analogiczny zapis został zamieszczony w pkt 12.2. SIWZ dla kontraktu G. W pkt 17 SIWZ dla kontraktu K. Kryteria Wyboru Oferty Najkorzystniejszej, w ppkt 17.1 zapisano, że przy dokonywaniu wyboru najkorzystniejszej oferty zamawiający stosować będzie wyłącznie kryterium ceny (...) stosując zasadę, iż oferta nieodrzucona, zawierająca najniższą cenę jest ofertą najkorzystniejszą. Natomiast w przypadku kontraktu G. pkt 17 SIWZ przewidywał, że kryterium wyboru najkorzystniejszej oferty to 90% cena, natomiast 10% to czas reakcji na zlecenie wykonania usługi. Trafnie organ odwoławczy uznał, iż że przyjęcie jako kryterium wyboru w postępowaniu przetargowym, łącznej ceny stanowiącej sumę kosztorysów ofertowych, świadczy o tym, że celem nabywcy z punktu widzenia ekonomicznego, było nabycie jednego świadczenia, chociaż złożonego z wielu czynności. O jednolitości ekonomicznej usługi świadczonej na podstawie kontraktu K. oraz usługi świadczonej na podstawie kontraktu G. - świadczą ponadto uregulowania zawarte w pkt 8 rozdziału I SIWZ dla kontraktów K. oraz G., w którym wskazano warunki udziału oferentów w postępowaniu. Mianowicie o udzielenie zamówienia mogą się ubiegać wykonawcy, którzy spełniają warunki dotyczące m.in. (pkt 3): dysponowania odpowiednim potencjałem technicznym oraz osobami zdolnymi do wykonania zamówienia. Szczegółowo opisany potencjał techniczny na który składa się baza sprzętowo materiałowa oraz narzędzia, wyposażenie zakładu i urządzenia techniczne wymienione w tabeli zawierającej 34 pozycje, odpowiadają zdolnościom świadczenia usługi kompleksowej złożonej z utrzymania dróg w zakresie bieżącym (czyli np. remontami dróg) oraz zimowym (np. rozkładarka mas bitumicznych, frezarka do nawierzchni, koparki do robót ziemnych, walec samojezdny ogumiony, pługi odśnieżne, wytwórnia mas bitumicznych, kosiarki wysięgnikowe). Zdaniem Sądu takie podejście wspiera pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17 przyjął, że usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymującej standard", obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawką podstawową (23%). W wyroku tym NSA zauważył, że ani przepisy dyrektywy VAT, ani przepisy ustawy VAT, nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy świadczona usługa wieloczynnościowa powinna być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie (tzw. świadczenie złożone), czy jednak czynności te powinny być wyodrębnione i traktowane jako niezależne, opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku VAT. Sąd przywołał wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, w którym wskazano, że transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb podatnika VAT traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny oraz jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenia główne, w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W tym kontekście NSA uznał, że skoro zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, trafnie w rozpatrywanej sprawie sporną transakcję zakwalifikowano jako jedno świadczenie złożone uznane za usługę kompleksową. Realizacja jedynie poszczególnych czynności składających się na tę usługę w żaden sposób nie skutkuje osiągnięciem celu tej transakcji, gdyż dopiero powiązanie ich z pozostałymi świadczeniami, w ramach ich kompleksu, pozwala na osiągnięcie kontraktowego celu gospodarczego usługi. Dodatkowo za uznaniem spornych czynności jako jednej usługi kompleksowej przemawia ustalenie wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. Ostatecznie Sąd ten stwierdził, że usługa kompleksowego utrzymania dróg i autostrad (w zakresie przedmiotowym opisanym w tamtej sprawie) nie jest określona w katalogu usług objętych stawką obniżoną, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 28 października 2016 r. I FSK 346/15 wskazując, że spółka która dba o zachowanie standardów autostrady, nie może stosować różnych stawek VAT dla każdej wykonywanej czynności jeżeli składają się one na jedno kompleksowe świadczenie. W wyroku tym Sąd analizując orzecznictwo TSUE doszedł do wniosku, że TSUE dopuścił możliwość uznania za jedno świadczenie czynności, w którym wszystkie jego elementy są względem siebie równorzędne, a żadna z nich nie ma charakteru dominującego. Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących ustalenia wynagrodzenia, ustalanie kar umownych naliczanych w sytuacji zaniechania lub zwłoki w wykonaniu określonych działań, zlecanie wykonania poszczególnych zadań przez nabywcę czy możliwość świadczenia przedmiotu umowy przy pomocy podwykonawców, Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że nie przemawiają one na rzecz prezentowanej przez skarżącą tezy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do jednolitej ekonomicznie usługi. Wynagrodzenie zostało ustalone w § 3 umowy z dnia [...] (kontrakt K.) jako wynagrodzenie wstępne za przedmiot umowy wskazany w § 1 (wykonanie robót i usług w zakresie bieżącego i zimowego utrzymania dróg) i przewidywało jedną kwotę, tj. [...] zł netto plus podatek VAT: a) 8% VAT, tj. [...] zł - od robót zimowego utrzymania i estetyki dróg, b) 23% VAT, tj. [...] zł - od robót naprawczych, remontów dróg i usług sprzętowo - transportowych - co, stanowiło łączną kwotę brutto [...] zł. W przypadku umowy z dnia [...] (kontrakt G.) § 3 przewidywał wstępne wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy określonego w § 1 w kwocie netto [...] zł plus podatek VAT wg stawek 8 % i 23% - kwota [...]zł, co łącznie stanowiło kwotę brutto [...]zł. Zdaniem Sądu na gruncie podatku od towarów i usług powyżej zaprezentowany podział ustalonego w obu umowach wynagrodzenia i zastosowanie różnych stawek VAT jest nieprawidłowy i wynika z błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów u.p.t.u. Postanowienia umów cywilnych czy innych dokumentów nie mogą bowiem przesądzać o właściwym zastosowaniu tych przepisów u.p.t.u. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym (ekonomicznym) na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. W przekonaniu Sądu trafnie organ odwoławczy podzielił tym samym ocenę co do braku wpływu sposobu ustalenia wynagrodzenia dla wnioskowania o kompleksowości świadczeń, wyrażoną w orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 725/17), co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Odnosząc się w dalszej kolejności do uregulowania § 4 omawianych umów zgodnie z którymi wynagrodzenie wykonawcy stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych robót i cen jednostkowych podanych w kosztorysie ofertowym, wskazać należy za organem odwoławczym, że umowa dotyczy świadczenia kompleksowego - złożonego z wielu świadczeń cząstkowych. W celu precyzyjnego ustalenia tego wynagrodzenia niezbędne było odniesienie się do poszczególnych kosztorysów i nośników kosztów charakterystycznych dla poszczególnych usług cząstkowych. W konsekwencji metodologia ustalania kar umownych nie wspiera argumentacji strony, że w sprawie nie doszło do świadczenia kompleksowego. Metodologia wyliczania kar umownych uwzględniała aspekt kompleksowości świadczeń i w celu spełniania funkcji przynależnych takim karom musiała się charakteryzować odpowiednim stopniem precyzji. Sąd stwierdza, iż stanowisko organów podatkowych co do kompleksowości spornych świadczeń nie podważa, możliwość korzystania z usług podwykonawców, tak akcentowana przez Spółkę, która stanowiła środek do realizacji nałożonego na wykonawcę (spółkę) obowiązku spełnienia wymogów sprzętowo – technicznych, czy wydawanie przez GDDKiA zleceń inicjujących rozpoczęcie wykonywania poszczególnych usług pozostaje bez wpływu na ocenę, iż w sprawie wystąpiło jednolite ekonomicznie świadczenie. Nabywcy przyświecał niewątpliwie cel zapewnienia bieżącego oraz zimowego utrzymania drogi, co wprost wyartykułowane zostało m.in. w treści aneksu nr 1 do umowy z 2011 r. (kontrakt K.). Takie podejście wspiera stanowisko Trybunału w sprawie C-366/12, w której stwierdzono, że świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę. Wyrok uwzględnia stanowisko przedstawione min. w orzeczeniu w sprawie C-453/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości wskazał na możliwość uznania usługi świadczonej przez jeden podmiot za element usługi świadczonej przez innego podatnika - jeżeli obiektywnie składają się one na jedno świadczenie. Tym samym nie doszło do przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a ust. 1 oraz 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że czynności realizowane na rzecz nabywcy w ramach obu umów: z dnia [...] (kontrakt K.) oraz z dnia [...] (kontrakt G.), stanowią świadczenie kompleksowe, a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka zaniżyła kwotę należnego podatku VAT w wyniku zastosowania do niektórych z tych czynności stawkę VAT 8%, zamiast stawki 23 % właściwej dla świadczenia kompleksowego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś stosownie do jej art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W badanym okresie stawka podatku VAT wyniosła 23% (art. 146a pkt 1 ustawy) przy czym w samej ustawie oraz w przepisach wykonawczych ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub miał otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...). Zdaniem Sądu przywołane przez Skarżącą judykaty TSUE nie zmieniają oceny prezentowanego przez Sąd w rozpoznanej sprawie stanowiska. Nie przystają one do stanu faktycznego sprawy, a zawarte w nich wskazówki o charakterze generalnym nie świadczą o dopuszczalności wyodrębniania w ramach spornej usługi komponentu produktowego i usługowego w tak sposób, jak tego chce skarżąca, w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami VAT. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem Sądu w decyzji pierwszoinstancyjnej ustosunkowano się do przedłożonych przez Skarżącą w trakcie postępowania dowodów wskazujących, że świadczone usługi nie mogą zostać uznane za usługę kompleksową oraz do kwestii należnej Spółce ochrony wynikającej z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej dyrektywy lojalności, a także zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W ocenie Sądu podnoszone w tej kwestii zarzuty skargi nie były uzasadnione. Organ prawidłowo stwierdził, że w ramach każdej z umów świadczono usługę kompleksowego utrzymania drogi (autostrady) opierając się na treści obu umów oraz na związanej z nimi dokumentacji, świadczenia tam opisane choć cząstkowe tworzyły jednak jedną usługę, świadczenie (kompletne) wynikające z celu i znaczenia jej wykonania dla zamawiającego. W każdej umowie wskazano parametry usługi, sposób jej wykonania i wynagrodzenia z odpowiednimi klauzulami umownymi. Przedmiotowe czynności niezależnie od tego czy dotyczyły zimowego czy też bieżącego utrzymania drogi należało oceniać łącznie jako jedną usługę kompleksowego utrzymania drogi (autostrady) bez względu na sezon roku i związane z tym odpowiednie czynności. W każdym przypadku niezbędne jest uwzględnienie konkretnych okoliczności i zdarzeń faktycznych oraz prawnych przemawiających za kompleksowością lub nie danych czynności. Sąd stwierdza, że organ dokonał takiej analizy powołując się na orzeczenia TSUE (sprawy C-572/07, C-224/11 czy C-42/14), które wskazują na to, że jedno świadczenie mają tworzyć także czynności sobie równorzędne, niepodporządkowane. Podobne rozważanie dopuszczone zostało również w wyroku TSUE w sprawie C-392/11, w którym wymieniono warunek uznania za usługę kompleksową określone transakcje wieloczynnościowe przy spełnianiu opisanych tam przesłanek. Na rozstrzygnięcie to wskazał także NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019r. I FSK 494/17 formułując tezę o usłudze kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymującej standard" oraz uzasadniając opodatkowanie takiej usługi stawką podstawową, w sytuacji, gdy nie dochodzi do relacji podporządkowania usług pomocniczych usłudze głównej co oznacza, że dla możliwości jej opodatkowania nie ma znaczenia to czy w danym komplecie czynności istnieją świadczenia główne i podporządkowane czy też nie. W ocenie Sądu powołane w skardze wyroki TSUE czy sądów administracyjnych nie wspierają stanowiska Skarżącej, albowiem nie wykluczają przyjętej przez organ klasyfikacji czynności jako usługi kompleksowej, a nadto zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Podkreślić należy, że usługa utrzymania drogi (autostrady) w odpowiednim standardzie wymaga czynności sezonowych jak i całorocznych, powtarzalnych i jednokrotnych, technicznych i operacyjnych, rzeczowych i estetycznych, które w swojej sumie tworzą wymienną usługę, jako usługę kompleksową. Okoliczność, iż usługa taka nie została nazwana np. w umowie nie wyklucza tego, że czynności w niej ujęte usługę taką tworzą i że celem umowy było właśnie kompleksowe utrzymanie drogi czy autostrady w odpowiednim wynikającym z umowy standardzie. Wbrew stanowisku Skarżącej dany zbiór czynności (usług) w odpowiednich warunkach może tworzyć nową odrębną usługę o charakterze kompleksowym i to ta usługa podlega ocenie prawnopodatkowej w zakresie stawki VAT. Skoro organ wykazał, iż sporna usługa "kompleksowa" nie została zakwalifikowana do stawek obniżonych, bezzasadne było ustalenie w zakresie podlegania tym stawką czynności wchodzących w skład takiej usługi. Podobnie bezpodstawne były dywagacje Spółki odnoszące się do świadczenia głównego i pomocniczych w kontekście uznania, że w sprawie tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła (wyroki tut. Sądu z dnia 24 sierpnia 2020r. I SA.Gl 167/20 i I SA/Gl 168/20). Z tych względów Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organu co o charakteru świadczonych przez Spółkę usług na podstawie każdej z obu umów było prawidłowe i nie naruszało przepisów prawa w tym wymienionych w skardze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. wskazać należy, że Sąd w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17, zgodnie z którym zasada ta "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty, a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczył swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacił na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wystąpienia u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczowego podatku". W okolicznościach faktycznych sprawy rozstrzyganej przez NSA jako elementy budujące wyrażony pogląd wskazane zostało to, że podatnik oparł się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne, której przestrzegania wymagał także zamawiający, a która to wykładnia została podatnikowi potwierdzona przez właściwy dla niego organ podatkowy w protokole kontroli jej rozliczeń (kwiecień 2012 r.), po czym – po zmianie tej wykładni przez Ministra Finansów w 2014 r. wydano decyzję określającą podatnikowi różnicę podatku (23% i 8%) z uwagi na stosowanie się do uprzedniej wykładni i praktyki podatkowej w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornej usługi. (...) Stosując zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań NSA stwierdził, że podatnik wprawdzie nie otrzymał indywidualnej interpretacji, lecz został poddany czynnościom kontrolnym weryfikującym zastosowane przez podatnika opodatkowanie VAT jako prawidłowe. Dlatego też Sąd ten uznał, że różnicowanie sytuacji podatnika wobec którego wydana została interpretacja w stosunku do sytuacji, w której u podatnika przeprowadzono kontrolę w wyniku której stwierdzono prawidłowość opodatkowania byłoby sprzeczne z zasadą zaufania i zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd ten, przy założeniu istnienia ugruntowanej wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów, stwierdził podobieństwo działania podatkowego w stosunku do podatników korzystających z interpretacji indywidualnej i podatników nie korzystających z tego dobrodziejstwa w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola podatkowa nie stwierdziła naruszeń prawa co do sposobu opodatkowania spornych usług. Oznacza to, że stosując zasadę zaufania konieczne jest ustalenie, że działanie organu interpretacyjnego czy organu podatkowego poprzez wydaną w stosunku do podatnika interpretację indywidualną bądź inne rozstrzygnięcie stanowiące ocenę stosowania przez podatnika prawa, stanowiło udzielenie mu przez ten organ precyzyjnych zapewnień, co do sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy. NSA uznał, że naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań, brak możliwości przewidzenia zmiany postępowania przez organ i brak istnienia interesu publicznego, który byłby sprzeczny z ochroną uzasadnionych oczekiwań. Kierując się m.in. wykładnią prezentowaną w orzecznictwie, TSUE sformułował trzy warunki, które muszą zostać łącznie (kumulatywnie) spełnione, aby podatnik mógł dochodzić swoich racji, powołując się na tę zasadę: 1) musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania; 2) osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną; oznacza to, że uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne; 3) ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne. Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła pierwsza (pozytywna) ze wskazanych przesłanek skoro bezsporne było, że w stosunku do Skarżącej nie została wydana interpretacja indywidualna w odniesieniu ani do umowy z dnia [...] ani do umowy z dnia [...], jak również nie została przeprowadzona jakakolwiek kontrola czy postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po stronie skarżącej jakichkolwiek uzasadnionych lub nie oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT. Fakt ten oznacza, że w stosunku do Skarżącej nie mogła być zastosowana zasada usprawiedliwionych oczekiwań, gdyż podatnik nie uzyskał (kontrola czy postępowanie podatkowe) i nie starał się uzyskać (indywidualna interpretacja) stanowiska organu administracji co do prawidłowości przyjętego przez niego sposobu stosowania prawa. Ponadto Podatnik nie otrzymał od organu jakiekolwiek indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa. Bez wpływu na zajęte stanowisko pozostaje fakt, że w stosunku do innych podmiotów wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące tego przedmiotu oraz że zamawiający jest organem państwowym (jednak nie podatkowym) wymagającym stosowania kwalifikacji spornych usług takiego jak w powołanych interpretacjach podatkowych. Zdaniem Sądu o prawidłowości stawek podatkowych nie decyduje organ nie będący do tego uprawnionym. Tym samym w kontrolowanym okresie trudno jest mówić o istnieniu po stronie Spółki obiektywnych podstaw uzasadnionych oczekiwań w odniesieniu do sposobu opodatkowania zakwestionowanych przez organy podatkowe usług. Odnośnie trzeciej przesłanki należy zauważyć, że nie sposób pominąć faktu, że już w drugiej połowie 2013 r. pojawiać się zaczęły pierwsze interpretacje indywidualne kwalifikujące analogiczny zakres czynności wykonywanych w ramach usługi utrzymania dróg i autostrad jako usługę kompleksową opodatkowaną w całości stawką VAT w wysokości 23% (por. Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...]). Natomiast od lutego 2014 r. ukształtowała się jednolita linia interpretacyjna, zapoczątkowana wydaniem przez Ministra Finansów w oparciu o art. 14e § 1 O.p. dwóch interpretacji indywidualnych: z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...], zmieniających z urzędu wydane wcześniej interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nadto, w późniejszym okresie Minister Finansów dokonał zmiany również kolejnych interpretacji indywidualnych - z dnia [...] o nr [...] i z dnia [...] o nr [...]. Opierając się o wykładnię pojęcia świadczenia kompleksowego wypracowaną w orzecznictwie unijnym oraz uchwałę NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10 Minister Finansów uznał, że w przypadku usług wykonywanych w realizacji kontraktów zawieranych z GDDKiA mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, zaś wszystkie czynności podejmowane w jego ramach mają charakter jego elementów składowych. Zdaniem Sądu w kontekście powyższego Spółka, jako uczestnik przetargów organizowanych przez GDDKiA, korzystająca z profesjonalnej obsługi prawnej, mogła przewidzieć zmiany stanowiska dotyczącego stawek VAT w zakresie usług objętych umową z dnia [...] (kontrakt K.) oraz umową z dnia [...] (kontrakt G.). Tym bardziej, że wydana dla Skarżącej interpretacja podatkowa dotycząca innej umowy, tj. umowy z dnia [...], pierwotnie wskazująca zasadność opodatkowania usług utrzymania dróg odrębnymi stawkami 8% i 23%, uległa następnie zmianie. Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż od 2013r. traktowanie kompleksowych usług utrzymaniowych za usługę złożoną z kilku odrębnie opodatkowanych składowych nie było utrwaloną praktyką. Oznacza to, że Spółka, musiał posiadać wiedzę o występujących rozbieżnościach i ich przyczynach oraz zakładać ewentualność zmiany stanowiska organu interpretacyjnego – co w przypadku spółki nastąpiło w 2015 r. Podkreślić także przyjdzie, że pomimo różnej praktyki GDDKiA w zakresie kalkulacji ceny ofert, a później także wobec zmiany stanowiska Ministra Finansów, spółka nie podjęła wobec zarządcy dróg działań zabezpieczających rentowność kontraktu. Tymczasem GDDKiA była gotowa uwzględnić uzasadnione żądania wykonawców, dając temu wyraz w komunikacie z dnia 26 stycznia 2018 r. informującym, że w przypadku zmian w interpretacji przepisów nie wyklucza aneksowania umów w zakresie stawki podatku VAT, na indywidualny wniosek wykonawcy, poparty zwłaszcza decyzją Krajowej Administracji Skarbowej. Jak słusznie zauważył organ, w sprawie wystąpiła realna możliwość dochodzenia od GDDKiA wynagrodzenia we właściwej wysokości, skalkulowanego przy zastosowaniu prawidłowej stawki VAT. Mając powyższe na względzie, organ zasadnie stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) skoro nie wystąpiły wszystkie przesłanki niezbędne do tego by zasadę taką w niniejszej sprawie zastosować. Według Sądu dla kwalifikacji szeregu czynności jako świadczenia złożonego nie mają przesądzającego znaczenia takie okoliczności jak możliwość zidentyfikowania ceny za każdy element składający się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia, jak również możliwość wykonania części tych czynności przez wykonawców, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że z punku widzenia odbiorcy otrzymuje on jedno świadczenie. Podstawowym kryterium stosowania wspólnego systemu VAT stanowią bowiem realia ekonomiczne. To aspekt ekonomiczny dostawy czynności podlegających podatkowi ma bowiem zapewnić jednolite funkcjonowanie systemu VAT w państwach członkowskich. Tym samym Skarżąca błędnie kwalifikując realizowane przez nią usługi jako czynności odrębne i niezależne od siebie, niezasadnie stosowała obniżoną stawkę podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 2 u.p.t.u., tj. 8%, zamiast zastosować prawidłową stawkę VAT właściwą dla całości świadczenia, tj. stawkę 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2021 r. dotyczących sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu "Utrzymaj standard" oraz typu wywołaniowego, wskazać należy, że pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, albowiem jak trafnie wskazał pełnomocnik wydane zostały już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a Sąd nie jest zawartymi w nich wytycznymi związany. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dostępne są na stronie https://curia.europa.eu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie jej art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.