I SA/Gl 210/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 2401-IEW2.4120.5.2023 UNP: 2401-23-275111 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 14 grudnia 2023 r. Nr 2401-IEW2.4102.5.2023 UNP: 2401-23-275111 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania odwołania R. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 30 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Poddana kontroli decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik decyzją z 30 czerwca 2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej wraz W. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 174.940,00 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty i marzec 2018 r., a także kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym postępowaniem wobec Spółki. Na wstępie uzasadnienia swojej decyzji organ podatkowy I instancji przedstawił i omówił zasady odpowiedzialności osób trzecich uregulowane w Dziale III ustawy Ordynacja podatkowa. W decyzji przybliżono uregulowane w art. 108, art. 116, art. 118 o.p. pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członków jej zarządu. Naczelnik wskazał, że Spółka złożyła drogą elektroniczną zeznanie roczne CIT-8 za 2017 r., w którym wykazała podatek do zapłaty w kwocie 174.940 zł. Należności tych spółka nie uiściła, wobec czego przekształciły się one w zaległości podatkowe. Spółka nie uregulowała również zaliczek na podatek dochodowy za luty i marzec 2018 r. Jeżeli chodzi o podmiotowy zakres odpowiedzialności organ podatkowy I instancji ustalił, że Skarżący wchodził w skład zarządu Spółki w okresie 24 marca 2016 r. do 19 października 2018 r., a zatem pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie w jakim powstała zaległość podatkowa. Ustalono, że egzekucja omówionych wcześniej należności wobec Spółki była bezskuteczna. Naczelnik działający jako organ egzekucyjny postanowieniami z 23 września 2021 r. oraz z 7 września 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność. W toku postępowań egzekucyjnych dokonywane były m.in. zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki, przy czym dochodziło do zbiegów egzekucji. Nie zidentyfikowano składników majątku spółki, z których można było pokryć w całości lub części niewykonane zobowiązania. Znany majątek, w postaci wyeksploatowanych i nieużywanych maszyn produkcyjnych nie przedstawiał istotnej wartości. Po przeprowadzeniu analizy posiadanych zasobów (zeznań podatkowych, danych bilansowych, dokumentacji złożonej na potrzeby postępowania upadłościowego) Naczelnik stwierdził, że W. Sp. z o. o. w likwidacji trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w 2016 r., co nie było spowodowane przemijającymi trudnościami. Wskazano, że Spółka posiadała oprócz długów u wierzycieli cywilnoprawnych, zaległości podatkowe oraz zaległości wobec ZUS oraz PFRON. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że pomimo wystąpienia niewypłacalności Spółki nie został złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Naczelnik nie uwzględnił wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego odnośnie sytuacji finansowej Spółki dla wykazania przesłanek do złożenia w 2018 r. wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego spółki, a co za tym idzie prawidłowości działań zarządu Spółki zwalniających od odpowiedzialności za długi Spółki w związku z art. 116 o.p. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że Sąd Rejonowy K. – [...] postanowieniem z 29 października 2018 r. sygn. akt [...] oddalił powyższy wniosek dłużnika W. Sp. z o.o. Naczelnik powołał się na to, że we wspomnianym postanowieniu Sąd ustalił, iż Spółka jest niewypłacalna, nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych najpóźniej od połowy 2017 r., a nadto nie dysponuje majątkiem wystarczającym dla pokrycia kosztów postępowania. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że skarżący nie wykazał, iż zaistniały okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe W. Sp. z o. o. w likwidacji. Strona pismem z 24 lipca 2023 r. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika. Skarżący zarzucił Naczelnikowi braki w kompleksowym zbadaniu sytuacji majątkowej i finansowej W. Sp. z o.o. w analizowanym okresie, a co za tym idzie wyciągnięcie błędnych konkluzji. Zdaniem strony organ podatkowy I instancji pominął badanie dokumentacji finansowo-księgowej Spółki oraz wycenę majątku posiadanego przez ten podmiot w czasie w jakim wystąpić miały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Skarżący zakwestionował poprawność dokonanej przez Naczelnika oceny, co do występowania stanu niewypłacalności wskazując, że fakt regulowania części zobowiązań po terminie lub ich nieregulowania wcale, nie uzasadnia wniosku o niewypłacalności Spółki. W odwołaniu zarzucono błąd w rozumowaniu przyjętym przez organ podatkowy I instancji, który polegać miał na przyjęciu, iż przesłanka ogłoszenia upadłości istniała już w 2017 r. podczas gdy Spółka lata 2016 i 2017 zakończyła z pozytywnym wynikiem finansowym. Nawiązując do losów wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego Skarżący wskazał, że został on złożony z "daleko posuniętej ostrożności oraz staranności". W odwołaniu podniesiono, że Tymczasowy Nadzorca Sądowy (dalej: "TNS") błędnie ocenił kondycję finansową Spółki oraz jej majątek, co doprowadziło do nieuzasadnionego zdaniem Skarżącego oddalenia przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący stwierdził, że w zażaleniu na to postanowienie wytknięto błędy TNS oraz przedstawiono dowody wskazujące na to, iż Spółka może uzyskać środki na pokrycie kosztów postępowania. Z nieznanych Skarżącemu przyczyn zażalenie na postanowienie Sądu nie zostało opłacone i nie nadano mu dalszego biegu. DIAS decyzją z 14 grudnia 2023 r. – będącą obecnie przedmiotem oceny tut. Sądu – uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 11.828,85 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności za koszty egzekucyjne w kwocie 207,59 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podzielił zasadniczą część ustaleń faktycznych Naczelnika oraz dokonaną na ich podstawie ocenę prawną. Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu oraz w toku postępowania odwołaczego wyjaśnił, że ustalając właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość W. Sp. z o.o. w likwidacji organ podatkowy I instancji oparł się na przesłance wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1520 – dalej: "p.u."), tj. ustalił jakie dłużnik miał niespłacone wymagalne zobowiązania oraz jakiego okresu one dotyczą. Stwierdzono, że Spółka miała zaległości wobec: R. M. J. ul. [...] [...], M. oraz PFRON. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, a wskazanie daty jej niewypłacalności nie wymaga wiadomości specjalnych, bowiem wystarczy jedynie ustalić, jakie zobowiązania posiadała Spółka i z jakim terminem płatności. Dyrektor zaznaczył, że wbrew zarzutom Skarżącego z materiału sprawy wynika, iż wystawiona przez R. M. J. faktura nr 4/11/2016 na kwotę 369,00 zł nie została zapłacona w 2016 r. gdyż została ujęta w spisie wierzycieli, załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości, co do którego Skarżący na potrzeby postępowania upadłościowego złożył oświadczenie o zgodności ze stanem faktycznym. Dyrektor zaznaczył, że nie ma znaczenia to, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Zaznaczono, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania. Spółka w kolejnych miesiącach 2016 r. (sierpień - grudzień) nie wykonywała zobowiązań względem 4 różnych wierzycieli, na łączną kwotę 182.407,88 zł, a w 2017 r. kwota zaległości, jak i liczba wierzycieli znacznie się zwiększyła. Organ odwoławczy uwzględnił, że 20 lutego 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553). Na jej mocy zmieniony został sposób wyliczania kosztów egzekucyjnych. Zmiany dotyczyły wysokości opłaty manipulacyjnej oraz zasad i wysokości naliczania opłaty egzekucyjnej. W rezultacie koszty egzekucyjne powstałe w związku z dochodzeniem należności wobec Spółki zostały wyliczone na 207,59 zł, podczas gdy w decyzji organu podatkowego I instancji przyjęto kwotę 11.828,85 zł. Strona pismem z 15 stycznia 2024 r. wniosła skargę na decyzję DIAS zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegającym na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności zmierzających do prawidłowej oceny czy skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania W. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Skarżący wniósł o: o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w zaskarżonej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący uzasadniając zarzuty wskazał, że Dyrektor niezasadnie przyjął, iż w okresie od 4 kwietnia 2016 r. do 19 października 2018 r. tj. w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, Skarżący w sposób zawiniony doprowadził do sytuacji, w której Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie przez co naraziło go na odpowiedzialność z art. 116 o.p. Zdaniem Skarżącego Dyrektor w swojej decyzji nie uwzględnił okoliczności świadczących o prawidłowym zachowaniu prezesa zarządu, podjęciu wyczerpujących działań w celu terminowego zgłoszenia upadłości Spółki. W tym kontekście Skarżący nawiązał do obowiązków organu podatkowego wynikającego z art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 o.p. zarzucając, że decyzja DIAS wydana została z rażącym pogwałceniem przytoczonych wyżej przepisów. W skardze podniesiono, że Dyrektor oparł się na danych z dostępnych powszechnie rejestrów oraz aktach sprawy sądowej prowadzonej przez Sąd Rejonowy K. – [...] w K.. Przy wydawaniu decyzji pominięto zgłaszany przez Skarżącego dowód z badania dokumentacji księgowo - finansowej spółki oraz wyceny majątku posiadanego w analizowanym okresie przez Spółkę. Skarżący powielił wcześniej zgłaszane zastrzeżenia, co do powstania stanu niewypłacalności Spółki. Ponownie nawiązał on do dobrego stanu majątkowego Spółki oraz uzyskiwanych przez nią dodatnich wyników finansowych w 2016 i 2017 r. Zdaniem Skarżącego prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. i wykazał, że w odpowiednim czasie doprowadził do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tzn. postępowania, na skutek którego mogło dojść do przynajmniej częściowego zaspokojenia wierzycieli W. Sp. z o.o. Z powyższego wywiódł Skarżący, że nie powinien on ponosić odpowiedzialności za zaległości określone w zaskarżonej decyzji. Do skargi dołączono rachunek zysków i strat za 2017 r. oraz bilans na 31 grudnia 2017 r. W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 13 lutego 2024 r. Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł, o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") podlega kontroli sądu. W rozpoznawanej sprawie osią sporu jest to, czy pomimo wykazywania dochodu spółka znajdowała się w położeniu uzasadniającym wniosek o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji czy skarżący jako członek jej zarządu był obowiązany taki wniosek złożyć. Strona skarżąca wywodzi, że wobec uzyskiwania przez spółkę dochodu po pierwsze nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a po drugie prezes jej zarządu nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Na wstępie przedstawienia wymaga regulacja dotycząca odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osób trzecich za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Stosownie do art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w Dziale III Rozdziale 15, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei stosownie do § 2 tego artykułu jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1. podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3. niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4. koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Równocześnie art. 116 § 2 o.p. wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 108 § 2 o.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1. upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2. dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3. dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (tj. w przypadku, gdy tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się wtedy uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a); 4. dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Z analizy powyższej regulacji z uwzględnieniem stanowiska orzecznictwa wywieść można, że w odniesieniu do członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością przesłankami pozytywnymi odpowiedzialności podatkowej są: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 o.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu, Z kolei przesłankami negatywnymi, których wystąpienie prowadzi do uwolnienia od odpowiedzialności osoby trzeciej są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 o.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przypadku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Spółka obowiązana była uiścić podatek w terminie wynikającym z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 – w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości), a mianowicie, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym, którego zobowiązanie dotyczy. Z kolei jeżeli chodzi o zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych, to stosownie do art. 25 ust. 1a powołanej ustawy powinny być one wpłacane, z zasady w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki niewpłacone w terminie traktuje się jak zaległości podatkowe, od których naliczane są odsetki za zwłokę (art. 51 § 1 i § 2 o.p., art. 53 § 1 i § 2 o.p.). Terminy płatności przypadały zatem dla zaliczki za luty na 20 marca 2018, dla zaliczki za marzec 2018 r. na 20 kwietnia 2018 r., a dla podatku za 2017 r. na dzień 30 marca 2018 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana 14 grudnia 2023 r. i doręczona w dniu 18 grudnia 2023 r. (akta administracyjne odwoławcze k. 95). Stwierdzić należało, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydano i doręczono przed upływem terminu z art. 118 § 1 o.p., którego koniec przypadał na 31 grudnia 2023 r. Bezsporne jest, że do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji – zaległości podatkowe objęte niniejszą sprawą nie uległy przedawnieniu, a więc nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., a postępowanie prowadzone w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 o.p. Termin przedawnienia liczony według zasad ogólnych, dla spoczywających na Spółce zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed ich upływem. Nie jest sporne, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, w okresie w okresie od 24 marca 2016 r. do 19 października 2018 r. obejmującym czas, w jakim powstały należności podatkowe, za które przypisano mu odpowiedzialność. Poza sporem pozostaje wysokość zaległości podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek. Podobnie niesporne jest, że bezskuteczna okazała się egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki, a mająca za przedmiot wspomniane należności. Okoliczność ta została stwierdzona postanowieniem Naczelnika z 23 września 2021 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 25 kwietnia 2018 r. nr 2405-SEW.723.1348.2018, z 6 grudnia 2018 r. nr 2405-SEW.723.3627.2018, a dotyczących obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek za luty i marzec 2017 r. Powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego była nieskuteczność dotychczas zastosowanych środków egzekucyjnych oraz brak majątku zobowiązanego dającego widoki na pokrycie dochodzonych należności oraz kosztów postępowania. W toku egzekucji administracyjnej dochodziło do zbiegu egzekucji z egzekucją prowadzoną z wniosków wielu wierzycieli zarówno publicznoprawnych jak też cywilnoprawnych. Majątek spółki jaki ujawniono w S. przy ul. [...] w postaci: dwóch automatów do produkcji strzemion oraz zgrzewarki do prętów jest zniszczony, nieużywany i nie może stanowić źródła zaspokojenia, gdyż koszty naprawy przekraczają jego wartość (por. akta administracyjne t. I k. 257,229-233, 224, 203). Przechodząc do istoty sporu Sąd stwierdza, że poprawne było stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano, że spółka była podmiotem niewypłacalnym i to w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Dla oceny istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 21 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie za jaki orzeczono wobec skarżącego o odpowiedzialności podatkowej, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 p.u. stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a p.u – obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.). Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 p.u.). Podkreślenia wymaga, że spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17- publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 75/22, jeżeli doszło do zaprzestania terminowego regulowania wymagalnych zobowiązań, nawet dobra sytuacja finansowa spółki nie stanowi przesłanki uwalniającej od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dla stwierdzenia przesłanek niewypłacalności nie ma znaczenia również to, czy niewykonane zobowiązania mają charakter prywatnoprawny, czy publicznoprawny. Brak jest podstaw normatywnych dla różnicowania znaczenia niewykonanych prze dłużnika zobowiązań pieniężnych, ze względu na źródło ich naturę (cywilnoprawne czy publicznoprawne). Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16 skoro organy za przyczynę niewypłacalności spółki przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 p.u., to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki. W nawiązaniu do argumentacji skargi podkreślić trzeba, że nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p., co miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyroki NSA z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1347/21, z 22 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 4654/21 i powołane tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W konsekwencji nie jest wymagane przy określaniu przez organ podatkowy momentu, w którym dłużnik stał się niewypłacalny, posiłkowanie się dowodem z opinii biegłego. Sąd stwierdził, że organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo określiły moment, w którym powstały warunki dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji trafnie wskazał, że spółka popadła w stan niewypłacalności w związku z nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań z dniem 21 listopada 2016 r. W świetle art. 21 p.u. skarżący będąc ówcześnie jedynym członkiem zarządu, powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do 21 grudnia 2016 r. Stan niewypłacalności był wynikiem trwałego zaprzestania terminowego regulowania wymagalnych zobowiązań, co przejawiało się brakiem zapłaty – przez okres 3 miesięcy po upływie terminu zapłaty – współistniejących i wymagalnych zobowiązań wobec PFRON oraz A. M. J.. Trafność tej oceny potwierdza dalszy rozwój wydarzeń, a to zwiększające się zaległości spółki w płatnościach. Narastały one z czasem zarówno jeżeli chodzi o liczbę niezaspokojonych wierzycieli oraz jak też o łączną ich wartość. W tych warunkach wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez skarżącego 29 maja 2018 r. uznać należało za spóźniony. Znamienne są ustalenia zamieszczone w postanowieniu Sądu Rejonowego K.-[...] w K. z 29 października 2018 r. oddalającym wniosek dłużnika W. Sp. o.o. o głoszenie upadłości. Otóż Sąd stwierdził, że dłużnik ten zaprzestał regulowania swoich zobowiązań najpóźniej w połowie 2017 r., a opóźnienie w wykonaniu większości zobowiązań przekraczało 3 miesiące. Sąd w uzasadnieniu wspomnianego postanowienia szczegółowo odniósł się do oceny poprawności ustaleń poczynionych przez powołanego tymczasowego nadzorcę sądowego w zakresie kondycji finansowej spółki. Wskazano w nim, że dłużnik nie posiada praktycznie żadnego majątku, poza ruchomościami i nie prowadzi działalności gospodarczej. Tymczasowy nadzorca finansowy przeprowadził wycenę majątku przyjmując odpowiednie współczynniki korygujące. Zweryfikował wierzytelności spółki urealniając wartość majątku dłużnika. Stwierdzono, że większość dłużników spółki zakwestionowała istnienie zobowiązań, a sama spółka nie potwierdziła istnienie mających jej przysługiwać wierzytelności (zapłata za cesję, zapłata za ruchomości od A.1). Z uwagi na urzeczywistnienie się przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 1a u.p. oraz niedochowanie przez jedynego członka zarządu terminu z art. 21 u.p. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jeszcze w 2016 r., nieistotne jest to, że spółka w latach 2016-2017 odnotowywała dodatni wynik finansowy. Zarząd spółki prowadził dalej jej działalność, przy czym była ona finansowana kosztem niewykonywania zobowiązań wobec wierzycieli publicznoprawnych (ZUS, PFRON, organy podatkowe), które narosły do znacznej wielkości (według stanu na dzień 6 lipca 2017 r. zaległość wobec ZUS wynosiła znacznie ponad pół miliona złotych, wobec organów podatkowych ponad milion dwieście tysięcy zł). Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Nie mogła odnieść skutku argumentacja strony skarżącej sprowadzająca się do tezy, że wobec uzyskiwania dodatniego wyniku finansowego przez spółkę prezes jej zarządu mógł pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, iż nie zachodzi potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a konieczność taka wystąpiła dopiero po gwałtownym załamaniu finansów spółki jakie nastąpić miało w 2018. Należy podkreślić, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 2548/21). Z wyjaśnień skarżącego złożonych na rozprawie oraz z akt administracyjnych wynika, że w okresie od marca 2016 do października 2018 aktywnie prowadził on sprawy spółki. Skarżący powinien mieć zatem świadomość, co do dynamicznie narastającego zadłużenia zarządzonego podmiotu. Skarżący pomimo tego podjął ryzyko kontynuowania działalności spółki, której funkcjonowanie "kredytowane" było kosztem wierzycieli publicznoprawnych. Na wniosek taki naprowadza chociażby porównanie kwot nieuregulowanych zobowiązań spółki na rzecz wierzycieli prywatnoprawnych, z kwotami zaległości w regulowaniu danin publicznych (podatków i składek). Skarżący zignorował "sygnały alarmowe" w postaci licznych postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organy administracji w latach 2016 i 2017 (por. przygotowane i podpisane przez skarżącego na potrzeby wniosku o ogłoszenie upadłości zestawienie wierzycieli i tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzycieli publicznoprawnych – akta administracyjne t. I k. 408-454). W ocenie Sądu nie zasługuje na ochronę taki sposób postępowania członka zarządu, który pomimo wykazywania przez spółkę dochodu, akceptuje posiadanie przez spółkę znaczących i sukcesywnie rosnących zaległości wobec wierzycieli publicznoprawnych. Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, gdy taka formuła finansowania działalności spółki się wyczerpała. Nie stanowiło uzasadnienia dla takiego działania oczekiwanie (niepoparte żadnym konkretnym dowodem) na korzystne kontrakty ze strony podmiotów z branży zbrojeniowej. Stąd zachowanie skarżącego nie może być kwalifikowane jako brak winy w złożeniu na czas wniosku o ogłoszenie upadłości, pozwalający uniknąć odpowiedzialności uregulowanej w Rozdziale 15, Działu III ustawy podatkowej. Nie zasługiwały na uwzględnienie powołane w skardze i w trakcie rozprawy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym stanowiących treściowe odpowiedniki powołanych przez stronę skarżącą przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zaskarżona decyzja wydana została z poszanowaniem zasady działania na podstawie i w granicach przepisów prawa (art. 120 o.p.). Organy podatkowe sprostały wymogom wywodzonym z art. 121 § 1 o.p., dążąc do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych. W tym kontekście dostrzec trzeba, że organy podatkowe nie uchybiły art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na fakt sytuacji finansowej spółki i momentu wystąpienia przesłanek do ogłoszenia jej upadłości. Jak już wyjaśniono wcześniej dla ustalenia okoliczności związanych z niewypłacalnością podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 i art. 116a § 1 o.p., na potrzeby odpowiedzialności podatkowej członków ich zarządu, nie jest niezbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Okoliczność taka może być stwierdzona za pomocą każdego dowodu odpowiadającego wymogom z art. 180 § 1 o.p. Stanowisko to ma szerokie wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organy podatkowe nie naruszyły też art. 188 § 1 o.p. poprzez odmowę, w toku postępowania podatkowego przeprowadzenia takiego dowodu. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne skutkujące powstaniem odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały bowiem wykazane za pomocą innych dowodów, potwierdzających stan trwałego zaniechania regulowania wymagalnych zobowiązań spółki i moment jego wystąpienia. Organy podatkowe wywiązały się z obowiązków jakie nakładała na nie art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne przyjęte do podstawy orzekania mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, który został zebrany wyczerpująco. Dowody poddano kompleksowej ocenie. Organ podatkowe obu instancji odniosły się do zarzutów i wniosków strony skarżącej, zamieszczając obszerne i szczegółowe wyjaśnienia, co do m.in. źródeł powstania zobowiązań podatkowych, przebiegu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki, jej kondycji finansowej na przestrzeni objętego decyzjami okresu. Organ odwoławczy wypełniając dyrektywy art. 127 o.p. przeprowadził kontrolę instancyjną, w ramach której zreformował rozstrzygnięcie Naczelnika. W tym stanie rzeczy skarga należało uznać za bezzasadną, w związku z czym zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlegała ona oddaleniu.