I SA/Gl 218/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.),, Wojciech Organiściak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi U. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. Nr [...] – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz w związku z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.d.o.f.") – po rozpatrzeniu odwołania U. N., z dnia 26 września 2011 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny przedstawił chronologię zdarzeń, w ramach których odnotował, że organ pierwszej instancji opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, stwierdził, że w 2005 r. nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków U. i M. N., pozostających w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, nad znajdującymi się w ich dyspozycji środkami finansowymi, pochodzącymi ze źródeł przychodów wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych, wyniosła [...] zł [...] gr. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., pierwotnie, decyzją z dnia [...] r., (znak [...]) ustalił U. N. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na powyższą decyzję podatniczka, działająca przez pełnomocnika złożyła odwołanie (datowane na dzień 6 kwietnia 2010 r.), w którym zakwestionowała prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia i wniosła o orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: a) art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w wyniku błędnego przyjęcia, że przepis ten znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, b) art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, c) art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyczerpujące zebranie i niedokładne rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie. Jego zdaniem organ pierwszej instancji nie uwzględnił: po pierwsze: charakteru pracy wykonywanej zarówno przez podatniczkę, jak i jej małżonka podczas ich pobytu w latach osiemdziesiątych dwudziestego wieku w S., która – jak zaznaczył – polegała na zbieraniu runa leśnego, świadczeniu usług budowlanych oraz handlu przywiezionym z Polski alkoholem; po drugie: zgromadzonych środków dewizowych przechowywanych w domu. W jego ocenie sposób w jaki małżonkowie gromadzili walutę nie może być uznany "za działanie nierozsądne bądź pozbawione logiki, jako że system bankowy w Polsce odznaczał się brakiem stabilności, a korony [...]e początkowo nie były wymienialne". Odnosząc się do stanowiska organu pierwszoinstancyjnego negującego wysokość posiadanych, na ów czas, oszczędności w aspekcie zaciągnięcia kredytu na budowę domu – wskazał, że środki dewizowe stanowiły gwarancję materialnego bezpieczeństwa podatniczki i jej rodziny. W tej sytuacji – jak określił – "korzystniejszym" było zaciągnięcie kredytu na budowę domu aniżeli przeznaczenie na ten cel zgromadzonych w koronach [...] środków. Podkreślił, że "z uwagi na postępującą inflację oraz wysoki kurs dolara była w stanie spłacić kredyt zaciągnięty na budowę domu, przeznaczając na ten cel niewielką część oszczędności zgromadzonych w walucie obcej". Zaakcentował, iż posiadanie w 2005 r. środków pieniężnych w koronach [...] potwierdzone zostało oświadczeniem stron, złożonym w trybie art. 180 §2 Ordynacji podatkowej, podlegającym obaleniu jedynie poprzez przedstawienie innych, przeciwnych, dowodów. Jak dalej zauważył, organ pierwszoinstancyjny bezpodstawnie przyjął, że nie mogli oni zachować zarobionych pieniędzy do 2005 r. i pokryć nimi poniesionych w badanym roku wydatków, co skutkowało nie uwzględnieniem wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Powyższe – w jego ocenie – z uwagi na "nielogiczność i chaotyczność przedstawionych w protokole ustaleń i wniosków, subiektywizm i arbitralność w formułowaniu tez oraz z góry poczynione założenie i dyskwalifikowanie wszelkich wyjaśnień strony, które założeniu temu nie odpowiadały", odbiegało od wzorca prowadzenia postępowania wyjaśniającego określonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak: [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podjęte rozstrzygnięcie uzasadnił naruszeniem przez organ pierwszoinstancyjny art. 122 i 187 §1 O.p. polegającego na zaniechaniu wyczerpującego wyjaśnienia dwóch kwestii: pierwszej: "domniemanego pokrycia kapitału zakładowego spółki A" oraz drugiej: "ustalenia wysokości przychodów i wydatków za lata poprzedzające 1994 r.". Zdaniem organu odwoławczego decyzja pierwszoinstancyjna podjęta została w oparciu o wewnętrznie sprzeczny i niekompletny materiał dowodowy. Po uzupełneniu materiału dowodowego, we wskazanym zakresie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., (znak: [...]), ustalił U. N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005 w kwocie [...] zł Powyższe było wynikiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w toku którego organ kontrolny ustalił, że w roku 2005 nadwyżka wydatków poczynionych przez małżónków U. i M. N., pozostających w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, nad znajdującymi się w ich dyspozycji środkami finansowymi, pochodzącymi z posiadanych – na dzień 1 stycznia 2005 r. – oszczędności oraz ze źródeł przychodów wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych w 2005 r. wyniosła [...] zł [...] gr, a przypadający na U. N. podatek – [...] zł W dniu 26 września 2011 r. na w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. U. N., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej". Zdaniem pełnomocnika strony zaskarżoną decyzją naruszono: 1) art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w wyniku błędnego przyjęcia, że przepis ten znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowanie, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, 3) art. 187 Ordynacji podatkowej – "poprzez niewyczerpujące zebranie i niedokładne rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie". Uzasadniając odwołanie jego autor w znacznej części powtórzył argumentację zawartą w środku zaskarżenia wywiedzionym w dniu 6 kwietnia 2010 r. Jednocześnie akcentując, że organ kontroli skarbowej niezasadnie nie dał wiary twierdzeniom małżonków N., iż "posiadali oni w badanym roku środki zgromadzone w koronach [...] uzyskanych z pracy w S. w latach 80. ubiegłego stulecia". Co do istoty – na co zwrócił uwagę organ drugoinstancyjny – zasadnicze motywy zawarte w odwołaniu oparte zostały na twierdzeniach, sprowadzających się do polemiki z organem pierwszoinstancyjnym, z których można wyodrębnić osiem płaszczyzn dotyczących: 1) wyceny prac wykonanych przez małżonka podatniczki w S.. Zdaniem strony wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej w/w prace stanowiły potencjalne źródło dochodów znacznie przekraczających [...] dolarów amerykańskich miesięcznie. Jak wskazał organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że otrzymał on wynagrodzenie "odpowiadające ilości zebranego runa leśnego (z pewnością wyższe, niż uzyskane przez M. N. i B. N.) oraz minimalizował koszty utrzymania"; 2) nie uwzględnienia świadczenia przez męża podatniczki usług budowlanych i nie odniesienia się do "prowadzenia działalności polegającej na handlu alkoholem". Wskazał przy tym, iż "zważywszy na specyfikę [...] rynku wyrobów alkoholowych – przedsięwzięcie takie musiało generować znaczne zyski. W toku postępowania zaniechano wyjaśnienia przedmiotowej kwestii, czemu służyć mogło powołanie – w charakterze biegłego – historyka zajmującego się okresem transformacji ustrojowej w Polsce"; 3) sposobu przechowywania dewiz. Zdaniem pełnomocnika lokaty bankowe, na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, nie stanowiły "powszechnej praktyki ze względu na brak stabilności systemu bankowego (czego wyrazem była upadłość niektórych banków komercyjnych). Dostępne dane statystyczne dowodzą, że odsetek osób posiadających rachunki oszczędnościowo – rozliczeniowe był wówczas niewielki"; 4) nieopłacalności lokat dewizowych – "zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodziła potrzeba bieżącego korzystania ze zgromadzonych środków"; 5) nie uwzględnienia potencjalnego zagrożenia wpłacenia dewiz na rachunek bankowy. Jak wskazał autor odwołania, spowodowałoby to – z uwagi na toczące się wobec podatnika postępowanie komornicze – natychmiastowe ich zajęcie. Tym samym – jak określił – "działanie Państwa N. polegające na przechowywaniu środków dewizowych w domu nie może być uznane za nierozsądne bądź pozbawione logiki"; 6) nie uwzględnienia stanu zdrowia M. N. W tym aspekcie przechowywane środki dewizowe stanowiły gwarancję materialnego bezpieczeństwa jego rodziny. Tym samym – jak zaznaczył – "decyzja o zaciągnięciu kredytu na działalność gospodarczą pomimo posiadania oszczędności była racjonalna". 7) nie uwzględnienia inflacji oraz wysokiego kursu dolara. Powyższe – jak stwierdziła strona – miało wpływ na spłatę kredytu z niewielkiej części oszczędności zgromadzonych w walucie obcej; 8) nie uwzględnienia – na ów czas – powszechności nie ujawniania posiadanych zasobów walutowych; 9) nie uwzględnienia oświadczenia strony złożonego w trybie art. 180 §2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji nie obalenia go innymi dowodami. Dowodami takimi – jak podał – "nie mogą być przypuszczenia organu oparte na subiektywnych odczuciach. Natomiast świadkowie nie mogli dysponować wiedzą dotyczącą sposobu przechowywania zgromadzonych środków i dysponowania nimi przez podatników". Tym samym zdaniem odwołującego się "organ podatkowy naruszył wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych zakaz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony, bezpodstawnie przyjmując, że podatnik nie mógł zarobionych w latach osiemdziesiątych pieniędzy zachować do 2005 r. i pokryć nimi poniesionych wówczas wydatków". Wskazał także, że sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego odbiegał znacząco od sformułowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych wzorca opartego na regułach kompletności postępowania dowodowego, niemożności przerzucania na kontrolowanego obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów. Dowodzi tego "nielogiczność i chaotyczność przedstawionych w protokole ustaleń i wniosków, subiektywizm i arbitralność w formułowaniu tez oraz z góry poczynione założenie dyskwalifikowania wszelkich wyjaśnień strony, które założeniu temu nie odpowiadały". Zdaniem pełnomocnika w uzasadnieniu decyzji organ pierwszoinstancyjny oparł się na własnych założeniach i przypuszczeniach, pomimo iż wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody świadczą na korzyść strony, a prawdziwość składanych przez niego wyjaśnień nie została zakwestionowana przez żadnego ze świadków. W tym miejscu wskazać należy, iż postanowieniem z dnia [...] r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, która z uprawnienia tego nie skorzystała. Rozpatrując wniesiony środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że jest on bezzasadny. Zaznaczył, iż stosownie do wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy nie zaś na kontroli argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Powyższe oznacza, iż sprawa podlega po raz drugi rozpatrzeniu, a organ odwoławczy nie jest związany granicami odwołania. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z treści przytoczonego unormowania wynika, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy winien rozporządzać materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Organ drugoinstancyjny zaznaczył, iż w postępowaniu w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów oraz zgromadzonego mienia ciąży na podatniku, zatem w celu wykazania źródeł pokrycia poniesionych wydatków może on korzystać ze wszystkich środków dowodowych dopuszczonych przepisami Ordynacji podatkowej. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył ugruntowane w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że w sprawach dotyczących ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. sygn akt I SA/Ka 1173/96; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97). Jednocześnie za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazał, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (tak: NSA w wyroku z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07). Mając powyższe na względzie – w ocenie organu odwoławczego – podatnicy powinni być stroną aktywniejszą w wykazaniu wartości zgromadzonego mienia w latach poprzedzających okres rozliczeniowy w wypadku podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, chociażby z tego względu, iż w postępowaniu tym mają oczywisty interes prawny w wykazaniu, że takie mienie posiadali. W dalszych motywach, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim – podał, że z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie ich obowiązkiem jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym (tak: WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 90/09, utrzymanym mocą wyroku NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1193/09. Tym samym w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi dysproporcję pomiędzy wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku a mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania, wówczas to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów uzasadniających jego twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Zatem w interesie strony jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jej wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jeśli bowiem tego nie uczyni, może ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona czy też nie. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Nadto nie jest on krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Równocześnie wskazał, iż aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (tak też NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż w badanym roku podatkowym małżonkowie U. i M. N. ponieśli wydatki w wysokości znacznie przekraczającej zeznany dochód. Zauważył, że to na podatnikach spoczywał obowiązek wskazania i udokumentowania źródeł pokrycia wydatków poniesionych w roku 2005. Tymczasem – co podkreślił – podatnicy ograniczyli się do twierdzenia, że przedmiotowe wydatki zostały sfinansowane oszczędnościami dewizowymi pochodzącymi z pracy, świadczonej w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku, w S.. Nie przedstawili żadnych dowodów, ani nie uprawdopodobnili – w ocenie organów podatkowych – posiadania takich środków w roku 2005. Wskazał przy tym, iż U. N. w dniu 14 listopada 2008 r. wyjaśniła, że na dzień 1 stycznia 2005 r. dysponowała wraz z mężem – M. N. – oszczędnościami w koronach [...], stanowiącymi równowartość ok. [...] zł. Środki te pochodziły z wyjazdów zarobkowych do S. (gdzie przebywała przez trzy miesiące, a mąż – dwa razy po trzy miesiące), podejmowanych w latach osiemdziesiątych. Oświadczyła także, że wraz z mężem uzyskiwała przychody ze zbierania owoców runa leśnego oraz handlu alkoholem, a mąż – nadto – ze świadczenia prac budowlanych. Z kolei M. N. w dniu 23 października 2007 r. wyjaśnił, że oszczędności w koronach [...] (stanowiące na dzień 1 stycznia 2005 r. równowartość ok. [...] zł) pochodziły z pracy, polegającej na zbieraniu jagód i borówek, którą wykonywał wraz z żoną w S. pod koniec lat osiemdziesiątych, przez kilka lat, w wymiarze jednego miesiąca w roku. Oświadczył, że uzyskiwany przychód wynosił ok. [...] dolarów miesięcznie na osobę. Organ drugoinstncyjny wyraził stanowisko, iż poza sporem są wyjazdy małżonków U. i M. N. do S. w latach osiemdziesiątych. Wyjazdów tych – jak zaznaczył – na żadnym etapie postępowania nie zakwestionował także organ pierwszoinstancyjny. Potwierdzili je przesłuchani na te okoliczności świadkowie: J. G., B. N. oraz M. N. Za "gołosłowne" – gdyż nie potwierdzone ani zeznaniami świadków, ani żadnym innym dowodem – organy pierwszo i drugoinstancyjny uznały oświadczenie o handlu alkoholem oraz wykonywaniu prac budowlanych. Polemizując ze stanowiskiem strony, iż zarobkowe wyjazdy zagraniczne obywateli polskich w okresie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych były zjawiskiem powszechnie znanym, zaznaczył, że poza celem zarobkowym również oczywistym jest, że "nie wszyscy żyjący w tym okresie Polacy podróżujący za granicę czynili to w celu prowadzenia handlu alkoholem oraz wykonywania prac zarobkowych". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie mogą być uwzględnione po stronie przychodów te przysporzenia, których uzyskanie podatnicy zadeklarowali dopiero w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji i w żaden sposób ich nie udowodnili, ani też nie uprawdopodobnili. W jego ocenie podatnicy nie uprawdopodobnili także posiadania w 2005 r. oszczędności dewizowych pochodzących z prac polegających na zbieraniu runa leśnego. Podkreślił, że w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów, jakoby wyjazdy U. N. związane były ze świadczoną przez nią pracę zarobkową w S.. Okoliczności tej – co istotne – nie potwierdziły również zeznania przesłuchanych w toku postępowania świadków. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwoławczy odniósł się do zeznań świadków, podając, że J. G. podczas przesłuchania w dniu 3 listopada 2009 r. wskazał jedynie fakt wspólnych wyjazdów U. i M. N. do S.. Niemniej jednak zeznania te nie potwierdziły celów zarobkowych przedmiotowych wyjazdów. W toku przesłuchania w dniu 24 listopada 2009 r. B. N. oraz w dniu 22 grudnia. 2009 r. M. N. zeznały, że w 1989 r. przebywały przez miesiąc w S., gdzie zajmowały się zbieraniem jagód. Jak wskazały "tę samą pracę wykonywał M. N". Podsumowując zaakcentował, że świadkowie potwierdzili wyłącznie, że zbieraniem owoców runa leśnego trudnił się M. N. W świetle poczynionych ustaleń – jak zaznaczył organ odwoławczy – z zeznań świadków nie wynika ani, jak długo mąż podatniczki wykonywał prace na terenie S., ani jakie z tego tytułu uzyskał przychody. M. N. i B. N. potwierdziły jedynie, że w 1989 r. przez miesiąc pracował on przy zbiórce jagód. Jednocześnie podkreślił, że jak zeznały "wykonywanie tego typu pracy pozwoliło im jedynie na poczynienie nieznacznych oszczędności". Dalej odwołując się wprost do tych dowodów podał, że B. N. oświadczyła, że "uzyskane zarobki wystarczyły na pokrycie kosztów utrzymania, zakup upominków dla najbliższych oraz przywiezienie niewielkiej sumy pieniędzy". Natomiast M. N. oświadczyła, że "w ciągu miesięcznego wyjazdu odłożyła jakieś niewielkie pieniądze". W zgodnej opinii świadków mąż podatniczki z uwagi na wyższą sprawność fizyczną mógł zarabiać o wiele więcej. Niemniej jednak – na co zwrócił uwagę organ odwoławczy – M. N. podała, że M. N. w 2009 r. oświadczył w jej obecności, że w 1989 r. zarobił w S. [...] dolarów amerykańskich. Z kolei J. G. zeznał, że nie wie, ile zarabiał M. N. Z kolei odnosząc się do wiarygodności oświadczenia o posiadanych na początku 2005 r. oszczędnościach w koronach [...], stanowiących równowartość [...] zł, organ drugoinstancyjny stwierdził, iż: po pierwsze: oznaczałoby to, że małżonkowie N. zarobili podczas prac sezonowych w S., zaoszczędzili i wwieźli do Polski kwotę [...] koron [...] (wg kursu na dzień 3 stycznia 2005 r., 1 korona [...] = [...] zł; źródło: Internetowy Serwis Informacyjny Narodowego Banku Polskiego, tj. [...] dolarów amerykańskich (wg kursu na dzień 2 stycznia 1989 r.: 1 USD = 502,79 zł, 1 SEK = 82,06 zł; źródło: jw.). Podczas gdy – na co zwrócił uwagę organ drugoinstancyjny – przeciętne miesięczne wynagrodzenie w transporcie wynosiło w 1989 r. [...] zł, tj. ok. [...] USD (według dostępnych danych statystycznych), po drugie: twierdzenie to nie wytrzymuje konfrontacji z zeznaniami świadków, którzy zeznali, iż miesięczna praca w S. pozwalała im jedynie na pokrycie kosztów utrzymania, zgromadzenie niewielkich kwot oraz zakup upominków. Mając powyższe na uwadze organ drugoinstancyjny uznał, że stanowisko podatników, "jakoby uzyskali z prac sezonowych w S. dochód stanowiący w przybliżeniu równowartość siedmioletnich wynagrodzeń w transporcie (w stanie na 1989 r.). należy uznać za niewiarygodne – nawet gdyby przyjąć, że M. N. uzyskiwał przychody kilkakrotnie wyższe, niż Panie M. N. i B. N.". Jak wskazał – zebrany materiał dowodowy potwierdza jedynie miesięczny okres pracy podatnika w S. Podkreślił przy tym, iż podatnik nie udokumentował wwiezienia – wyższej od ustalonej przez organy podatkowe – koron [...] do Polski, pomimo iż miał taką możliwość. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że § 6 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 1989 r. w sprawie zasad i trybu granicznej i pocztowej kontroli dewizowej (Dz.U. Nr 15, poz. 83) stanowił, że urząd celny potwierdza pisemne zgłoszenie przywozu wartości dewizowych, Natomiast zgodnie § 5 ust. 4 tego rozporządzenia osoby krajowe i zagraniczne zainteresowane w uzyskaniu potwierdzenia przywozu wartości dewizowych przez urząd celny mogły dokonać zgłoszenia wartości dewizowych w formie pisemnej. Podsumowując organ drugiej instancji powtórzył, iż "świadkowie – B. N. oraz J. G. – nie potwierdzili wwiezienia przez M. N. dewiz do Polski". Powyższego stanowiska nie podważa zeznanie M. N., która oświadczyła, że: "o ile pamiętam brat M. też przywiózł korony [...]e do kraju (...)". Zeznanie to – jak przyjął organ – nie stanowi jednoznacznego potwierdzenia przywozu dewiz, ani też ich wartości. Ponadto – co także nie może pozostać obojętne dla dokonanej oceny – podatniczka nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła przechowywania przez okres kilkunastu lat środków dewizowych, ani ich posiadania w 2005 r. Nie udokumentowała również wymiany dewiz na złotówki w kantorach. Jakkolwiek na podatniczce nie ciążył prawny obowiązek dokumentowania powyższych zdarzeń, niemniej jednak ponosi ona konsekwencje swojego zaniechania z uwagi na specyfikę rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie posiadania w 2005 r. oszczędności dewizowych, nie poparte dowodami, ani nawet nieuprawdopodobnione, w świetle reguł doświadczenia życiowego, nie zasługuje na wiarę. Tym bardziej, na co zwrócił uwage organ, że w okresie poprzedzającym 2005 r. wobec jej męża prowadzone były czynności egzekucyjne. W świetle powyższego zachowanie podatniczki należałoby uznać za nieracjonalne w sytuacji, gdyby godziła się on na ponoszenie kosztów egzekucyjnych, dysponując środkami pozwalającymi na uregulowanie należności. Ponadto nie jest przekonywający argument, że niskie oprocentowanie bankowe uzasadniało zaniechanie lokowania środków dewizowych na rachunku bankowym, bowiem przechowywanie dewiz w domu oznaczałoby rezygnację z jakichkolwiek odsetek. Konkludując, oragn odwoławczy w pełni zaakceptował pogląd organu pierwszoinstancyjnego, iż "należy uznać za gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami twierdzenie, jakoby małżonkowie U. i M. N. posiadali w 2005 r. środki dewizowe pozwalające na pokrycie poniesionych wówczas wydatków". Zgodził się także z przyjęciem, iż: "w świetle poczynionych w sprawie ustaleń nie budzi wątpliwości jedynie ta wskazana przez podatnika okoliczność, że w 1989 r. wyjechał on do S. i pracował tam przy zbiorze runa leśnego przez okres jednego miesiąca. Natomiast nie uprawdopodobnił, że uzyskał z tego tytułu środki dewizowe, które posłużyły mu do pokrycia wydatków poniesionych w Polsce". Zdaniem organu drugoinstancyjnego nie udowodniono także pracy U. N. przy zbiorze runa leśnego oraz uzyskania przez małżonków U. i M. N. przychodu z handlu alkoholem i świadczenia przez podatnika usług budowlanych. Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia w toku postępowania proceduralnych przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że działania organu pierwszej instancji czyniły zadość wymogom kompletności postępowania dowodowego oraz swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów. Rozstrzygnięcie, podjęte z uwzględnieniem zasad logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego, stanowiło zatem rezultat wnikliwej analizy wyczerpującego materiału dowodowego oraz precyzyjnych wyliczeń matematycznych, obrazujących przewagę wydatków poniesionych przez podatników nad uzyskanymi przychodami. Tym samym jako nietrafny uznał zarzut subiektywizmu organu pierwszej instancji. Wskazał, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, czego rezultatem było m.in. przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków. Zaznaczył, że zeznania ich nie potwierdziły tezy, jakoby w 2005 r. małżónkowie U. i M. N. posiadali środki dewizowe pozwalające na pokrycie poniesionych wówczas wydatków. W tym stanie rzeczy – jak skonstatował – przerzucenie na organy podatkowe ciężaru dowodowego w tym zakresie jest nieuzasadnione. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż nie można czynić organowi pierwszej instancji zarzutu, że nie dał wiary oświadczeniu strony, złożonemu w trybie art. 180 § 2 O. p., w sytuacji gdy całokształt ustaleń poczynionych na podstawie materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, przeczy wiarygodności owego oświadczenia. Ponadto zauważył, że na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytoczony przepis – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – nie stanowi podstawy prawnej do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, jako bezprzedmiotowego. Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. (znak [...]), ustalającą U. N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. w kwocie [...] zł Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, błędne przyjęcie, iż przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy przesłanki ich zastosowania nie zostały spełnione, wobec faktu wykazania przez stronę źródła przychodu pokrywającego sumę wydatków poczynionych przez nią w roku 2005 – co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji ustalającej stronie podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2005, w kwocie [...] PLN od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; 2) art. 145 §2 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie doręczenia zaskarżonej decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i doręczenie jej bezpośrednio stronie skarżącej, podczas gdy z cytowanego przepisu jasno wynika jakie w zakresie doręczeń ciążyły na organie obowiązki; 3) art. 187 §1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, celem prawidłowej i rzetelnej oceny stanu faktycznego sprawy; 4) art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę materiału sprawy, w tym błędy popełnione w zakresie wykładni stosownych przepisów i nieprawidłową subsumbcję stanu faktycznego; 5) art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; 6) art. 120 Ordynacji podatkowej przez działanie wbrew przepisom prawa materialnego i procesowego, co skutkowało naruszeniem obowiązującej organy podatkowe zasady praworządności; 7) art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy; 8) art. 123 §1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie pełnomocnika w doręczeniu decyzji podatkowej, pomimo jego prawidłowego ustanowienia; – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało nienależyte wyjaśnienie wszystkich jej okoliczności i doprowadziło organ II instancji do błędnych ustaleń i wniosków. W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła – co do meritum – argumenty prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia. Ponadto podniosła, że w przedmiotowej sprawie organ II instancji dopuścił się "poważnego" błędu proceduralnego. Uzasadniając powyższe wskazała, że w sprawie, od samego początku, strona reprezentowana była przez pełnomocnika, który sporządzał i podpisywał pisma wnoszone do organów obu instancji, a także odbierał korespondencję. Pełnomocnictwo nie zostało odwołane, co powodowało, iż na etapie procesowania w instancji odwoławczej był "pełnoprawnym pełnomocnikiem, o którym mowa w art. 136 ordynacji podatkowej". Stosownie do art. 145 §2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten nie dopuszcza w tym zakresie żadnych wyjątków i odnosi się zarówno do pism, w tym decyzji wydawanych tak w pierwszej jak i w drugiej instancji. Na poparcie wyrażonego stanowiska autor skargi przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku, z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt: I SA/Gd 605/10, w którym stwierdzono, że: "oświadczenie strony w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi podatkowemu w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie i organ nie ma podstaw, by oświadczenie strony pominąć. Stosownie do art. 145 O.p., pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu". Dalej wskazał, że "można by więc uznać, iż skrajnym przypadku zaskarżona decyzja nie wywiera skutków prawnych. Tak czy inaczej obarczona jest ona bardzo poważną wadą proceduralną i już sam ten fakt winien być podstawą do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Nie ulega wątpliwości, że w świetle orzecznictwa Sądów Administracyjnych naruszenie art. 145 §2 Ordynacji podatkowej pociąga za sobą także naruszenie normy z art. 123 §1 cytowanego aktu". Jednocześnie zauważył, iż stanowisko takie potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 399/10, w którym przyjęto, że momentem od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie jest złożenie – w wyniku woli strony – do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. W dalszych wywodach skargi – jej autor – zakwestionował stanowisko organu wyrażone w przedmiocie handlu alkoholem. Podał, że "organ nie zadał sobie trudu", aby sprawdzić okoliczność uzyskiwanego z tego tytułu zarobku. Jego zdaniem "wystarczyło powołanie biegłego w osobie historyka zajmującego się okresem transformacji ustrojowych w Polsce i zarobkowymi wyjazdami Polaków (także "na handel"). W S. tak obecnie, jak wcześniej dostępność i możliwość zakupu alkoholu w sklepach jest bardzo ograniczona. Tak więc alkohol mógł osiągać takie ceny, czego organ również nie zweryfikował". W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powtarzając argumentację w nim zawartą. Jednocześnie podkreślił, iż nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, jakoby w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy procedował z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, kierując pisma bezpośrednio do podatnika, z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Zaznaczył, iż zakres pełnomocnictwa nie obejmował reprezentacji mocodawcy przed organem podatkowym drugiej instancji. W toku postępowania przedłożono organowi kontroli skarbowej pisemne pełnomocnictwo z dnia 14 sierpnia 2009 r. (akta sprawy – tom III, str. r. 373), udzielone przez U. i M. N., którego zakres określono jako: "samodzielnego reprezentowania Mocodawców przez wyżej wymienionego Pełnomocnika, przed właściwymi organami kontroli skarbowej w sprawie prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (znak: [...])". Tym samym – jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K. – zakresem przedmiotowego pełnomocnictwa objęto wymienione w nim czynności przed organami kontroli skarbowej. Nie upoważniało natomiast do występowania przed organami podatkowymi. Tymczasem – jak dalej wskazał – w świetle obowiązujących przepisów Dyrektor Izby Skarbowej, będący organem podatkowym, z całą pewnością nie jest organem kontroli skarbowej. Na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej w całości podtrzymał skargę, a nadto oświadczył, że w niniejszej sprawie wszelkie wątpliwości zostały bezpodstawnie rozstrzygnięte na niekorzyść skarżących i to w sytuacji, gdy udowodnienie przez nich wysokości dochodów osiągniętych w S. było obiektywnie utrudnione czy wręcz niemożliwe. Zwrócił również uwagę na możliwość uzyskania przez skarżących znacznych dochodów ze sprzedaży alkoholu w S. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik organu oświadczył, iż w całości podtrzymuje stanowisko wyrażone w pisemnej odpowiedzi na skargę. Zwrócił uwagę, iż nie naruszono w sprawie art. 145 Ordynacji podatkowej, gdyż strona w postępowaniu przed organem II instancji nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Podkreślił również, że nie można powoływać się w postępowaniu podatkowym na dochody uzyskane z przemytu i nielegalnej sprzedaży alkoholu, a więc na środki uzyskane z przestępstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zdaniem Sądu został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami art. 12 i nast. ustawy o kontroli skarbowej, a następnie w postępowaniu odwoławczym – z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji dokonały jednoznacznych, prawidłowych ustaleń faktycznych oraz w sposób obiektywny i logiczny wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów a stanowisko należycie umotywowały w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja, w zakresie oceny dowodów, nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Druga płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do prawidłowości ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2005 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Tym samym, zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zgodzić się z poglądem, iż z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawa np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 215/06). Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując , iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie może budzić wątpliwości, iż art. 181 tej ustawy daje prawo użycia jako dowodu w postępowaniu podatkowym "innych dokumentów" bez stawiania ograniczeń co do ich wykorzystania w przypadku, gdy zebrane zostały w ramach czynności sprawdzających lub podczas kontroli podatkowej, za wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej – o czym także powyżej. Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł. Z oświadczeń strony, którym organy podatkowe nie dały wiary, wynika, że w analizowanym roku podatkowym posiadała ona oszczędności z pracy zarobkowej świadczonej na przełomie lat 80 – tych i 90 tych w S.. Organy rozpoznające sprawę podkreśliły, że M. N. w dniu 23 października 2007 r. wyjaśnił, że oszczędności w koronach [...] (stanowiące na dzień 1 stycznia 2005 r. równowartość ok. [...] zł) pochodziły z pracy, polegającej na zbieraniu jagód i borówek, którą wykonywał wraz z żoną w S. pod koniec lat osiemdziesiątych, przez kilka lat, w wymiarze jednego miesiąca w roku. Oświadczył przy tym, że uzyskiwany przez niego przychód wynosił ok. [...] dolarów miesięcznie. Tymczasem – na co zwróciły uwagę – U. N. w dniu 14 listopada 2008 r. wyjaśniła, że na dzień 1 stycznia 2005 r. dysponowała wraz z mężem – M. N. – oszczędnościami w koronach [...], stanowiącymi równowartość ok. [...] zł. Środki te pochodziły z wyjazdów zarobkowych do S. (gdzie przebywała przez trzy miesiące, a mąż – dwa razy po trzy miesiące), podejmowanych w latach osiemdziesiątych. Powyższe dowodzi, iż pomiędzy małżonkami (osobami najbardziej – zdawałoby się – zorientowanymi) istnieje rozbieżność w ważkiej dla rozpoznania sporu kwestii. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji uznały, iż omówiony wyżej materiał dowodowy nie wskazuje na to, że skarżący posiadał sporny "zasób" finansowy. Organy nie negują wyjazdów zarobkowych li tylko wysokość uzyskanego w jego ramach zarobku i możliwość gromadzenia go w domu – bez jego stosunkowego, czy w miarę bieżącego wydatkowania. Zwłaszcza w aspekcie poczynionych ustaleń badania kondycji finansowej podatnika. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż – zdaniem Sądu – skarżący nie uwiarygodnił faktu przechowywania waluty obcej przez wiele lat w domu. organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie uwiarygodnił posiadania kilkudziesięciu tysięcy złotych (po przeliczeniu) przez wiele lat w domu, bowiem nie do pogodzenia z doświadczeniem życiowym jest twierdzenie skarżącego, że znaczne środki uzyskane w pracy w S. przechowywał w gotówce, w domu, a tym samym godził się deprecjację posiadanych środków. Tym samym za trafną uznaje ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, że powoływanie się na źródła pochodzące z lat odległych (80-tych i 90 –tych XX wieku), co do których nie można było wyjaśnić czy zostały opodatkowane, jest nieskuteczne, zważywszy na upływ czasu i konieczność zaspokojenia przez skarżącego i jego rodzinę potrzeb życiowych. Sąd podkreśla, że ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dochodowego wynika, że organy podatkowe pomimo podejmowania działań o charakterze uznaniowym – wbrew twierdzeniom strony, nie przekroczyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji. Wobec powyższego, a także wobec tego, że strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym po zebraniu materiału dowodowego miała możliwość zapoznania się z nim i wypowiedzenie się co do jego treści, stawianie zarzutów: a) zaniechania obowiązku w zakresie wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, celem prawidłowej i rzetelnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz b) prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a także c) działanie wbrew przepisom prawa materialnego i procesowego, co skutkowało naruszeniem obowiązującej organy podatkowe zasadzie praworządności, czy też d) zaniechanie podjęcia działań zmierzających do należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy – zdaniem Sądu, należy uznać za pozbawione podstaw. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Organ podatkowy porównuje bowiem wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania, (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Dodatkowo należy podnieść, iż posiadane "przedtem" zasoby majątkowe o których mowa w ust. 3 art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł, czyli już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co wynika wprost z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie ulega wątpliwości, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych, legalnych źródeł (tak: NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006). W tym miejscu – z uwagi na zarzuty skargi – zasadnym jest wskazanie, iż treść złożonego w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwa wyraźnie wskazuje, iż dotyczy ono reprezentacji przed organami kontroli skarbowej. Nie obejmuje natomiast uprawnienia do występowania w imieniu strony przed organami podatkowymi. Zatem z całą pewnością nie zawiera umocowania do reprezentacji przed Dyrektorem Izby Skarbowej, który – stosownie do art. 13 § 1 pkt 2 lit. a-c Ordynacji podatkowej – jest, m.in. stosownie do swojej właściwości, organem podatkowym, jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego. Obowiązujące regulacje prawne nie dają żadnych podstaw, by utożsamiać organy kontroli skarbowej z organami podatkowymi – są one bowiem uznawane przez ustawodawcę za odrębne podmioty, czego dowodzi chociażby treść art. 298 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż zakres pełnomocnictwa obejmował prawo, do wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej. Odwołanie wnosi się bowiem za pośrednictwem organu pierwszej instancji, a organ ten może uwzględnić odwołanie w ramach samokontroli. Natomiast pełnomocnictwo upoważniające do występowania przed organem podatkowym drugiej instancji stało się niezbędne po przekazaniu akt temu organowi. Konkludując, należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie naruszył ani art. 145 §2, ani art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Działanie organu podatkowego drugiej instancji polegające na kierowaniu w postępowaniu odwoławczym pism bezpośrednio do strony stanowiło realizację wymogu określonego przepisem art. 145 §1 O.p., jako że strona nie wyznaczyła pełnomocnika do reprezentowania jej przed organem podatkowym drugiej instancji. Powtórzenia wymaga także, że sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96). W ocenie Sądu realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. W przedmiotowej sprawie – co należy podkreślić – podatniczka nie wykazała, iż posiadane przedtem zasoby majątkowe pochodziły z ujawnionych tj. opodatkowanych względnie zwolnionych od opodatkowania źródeł. W przeprowadzonym w tym zakresie postępowaniu dowodowym zebrano obszerny materiał dowodowy, który poddano wnikliwej i szczegółowej analizie. Ustalenia faktyczne oraz wnioski wyciągnięte z przeprowadzonego postępowania dowodowego są logiczne co w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił: po pierwsze – rzeczywiste wydatki poniesione przez stronę skarżącą w roku 2005 oraz wartość zgromadzonego w tych latach mienia, a także po drugie – że wydatki te nie znajdują pokrycia w mienia zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a tym samym potwierdził wystąpienie przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach – stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji w trybie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.