I SA/Gl 220/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.266.2021 UNP: 2401-22-269658 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.266.2021 UNP: 2401-22-26965, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania P. R. (dalej: "skarżący", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 30 października 2019 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Zawiadomieniem z 23 października 2014 r., doręczonym 27 października 2014 r., organ pierwszej instancji poinformował Podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. W toku kontroli ustalono, że przedmiotem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w badanym okresie był handel detaliczny i hurtowy odzieżą oraz handel hurtowy artykułami przemysłowymi: olej rzepakowy, plecaki. W lipcu 2014 r. Podatnik zatrudniał 2 pracowników na umowę o pracę (1 pracownik na pełny etat - kierownik sklepu, drugi pracownik na 1/2 etatu - sprzedawca). Na podstawie przedłożonej dokumentacji źródłowej ustalono, że w badanym okresie uzyskiwano przychody ze sprzedaży towarów handlowych (plecaki, olej rzepakowy nierafinowany do 30 ppm.) i usług (z tytułu prowizji) ze stawką 23%. Według oświadczenia Podatnika nie dokonywał on sprzedaży na rzecz osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej, natomiast sprzedaż dokumentowano fakturami VAT, wystawionymi na rzecz podmiotów: T. sp. z o.o. (NIP [...]); L. sp. z o.o. (NIP [...]); Z. sp. z o.o. (NIP [...]). Postanowieniem z 22 czerwca 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Następnie pismem z 8 lipca 2019 r. organ pierwszej instancji przesłał podatnikowi protokół z badania ksiąg za lipiec 2014 r., w którym nie uznał za dowód w sprawie rejestrów sprzedaży i zakupów za ten okres, stwierdzając, iż są one nierzetelne w zakresie wskazanym w tym protokole. Pismem z 30 lipca 2019 r. pełnomocnik podatnika złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu badania ksiąg. Kolejno, pismem z 13 września 2019 r. organ pierwszej instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik z tego uprawnienia nie skorzystał. 2. Decyzją z 30 października 2019 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 35.841,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", w wysokości 391.749,00 zł. W uzasadnieniu w zakresie podatku naliczonego zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 12 faktur wystawionych przez C. (NIP [...], dalej również "C.") za olej rzepakowy nierafinowany 30 ppm na łączną kwotę: netto: 1.690.454,80 zł i VAT: 388.804,59 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W zakresie podatku należnego w ww. decyzji wskazano, że podatnik wystawił na rzecz T. sp. z o.o. (NIP [...], dalej również: "T.") 26 faktur na łączną kwotę netto: 1.703.254,80 zł i VAT: 391.748,61 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do faktur tych zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jednocześnie nie uwzględniając ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 3. Podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Równocześnie zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie skutkujące pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego odwołujący został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług od C., w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca; - art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez ich niezastosowanie, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie za udowodnione faktów, które zostały co najwyżej uprawdopodobnione; - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i naruszenie w ten sposób zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania. W uzasadnieniu pełnomocnik Podatnika podkreślił, że nie zostało w sposób wystarczający udowodnione, iż faktury zakupu od C. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że wykazana przez T. sp. z o. o. wartość sprzedaży za lipiec i sierpień 2014 r. "nie uprawdopodabnia" przeprowadzonych transakcji z Podatnikiem, co samo w sobie wskazuje, iż organ nie posiadał wystarczających dowodów do zakwestionowania realnego istnienia tych transakcji. Pełnomocnik podatnika podniósł również, że organ pierwszej instancji, jako jeden z głównych dowodów obciążających odwołującego się wskazał inną decyzję, dotyczącą odpowiedzialności C., w której to organ stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez C. w okresie od lipca do września 2014 roku dokumentowały dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Pełnomocnik podatnika podkreślił, że organ w sposób wyczerpujący przedstawił mechanizm działania tzw. transakcji karuzelowych, twierdząc jednocześnie, iż Podatnik pełnił funkcję "bufora". Jednakże założenie o świadomym udziale podatnika w oszustwie pozostaje zupełnie bezzasadne w świetle przytoczonej przez organ argumentacji. W ocenie pełnomocnika Podatnika organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. 4. Po przeanalizowaniu powyższego odwołania DIAS decyzją z 30 listopada 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 25 października 2019 r. wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., złożonej 25 sierpnia 2014 r., przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie nie mniejszej niż 388.805,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Pismem z dnia 4 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. został zawieszony z dniem 25 października 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Następnie pismem z 6 grudnia 2019 r. organ zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnika podatnika. Zawiadomienie to doręczono 11 grudnia 2019 r. W dniu 4 kwietnia 2022 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik został też przesłuchany w charakterze podejrzanego. W akcie oskarżenia z 31 sierpnia 2022 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., oskarżył podatnika o to, że w miesiącu lipcu 2014 r. w S., prowadząc firmę P. R. "E." podał nieprawdę w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2014 r., złożonej 25 sierpnia 2014 r. organowi pierwszej instancji, odnośnie kwot podatku naliczonego, zawyżając go w ten sposób, że posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, poprzez ujęcie w deklaracji VAT-7 podatku wynikającego z 12 faktur wymienionych w tym akcie oskarżenia, a wystawionych przez C., co do których stwierdzono, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, co pozostawało w związku z nierzetelnością ksiąg i spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 388.805,00 zł. W ocenie DIAS wszczęcie postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia ani też nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu z dniem 25 października 2019 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji prowadzone postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. W odniesieniu do transakcji z C. DIAS wskazał, że w rejestrze zakupów VAT za lipiec 2014 r. ujęto 12 faktur zakupów za olej rzepakowy nierafinowany 30 ppm, na łączną kwotę netto: 1.690.454,80 zł i VAT: 388.804,59 zł. Płatności z ww. faktury dokonywano przelewem na rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w C. o udzielenie informacji dotyczących wyników śledztwa prowadzonego wobec tego podmiotu. Z protokołu przesłuchania G.D. w charakterze świadka wynika, że w kwietniu 2013 roku założył on działalność gospodarczą w Urzędzie Miasta w C. o nazwie C. z siedzibą w C.. Działalność ta została założona, gdyż nakłonili go do tego trzej przypadkowo napotkani mężczyźni. Za założenie tych dwóch firm mężczyźni obiecali mu wynagrodzenie. W rzeczywistości na jego konto bankowe, które założył i dostał do niego kartę bankomatową (po około dwóch tygodniach od ich założenia), wpływały pieniądze i mógł je wypłacać w bankomacie. G.D. zeznał, że jego firma miała służyć do przewozu zabawek dziecięcych. Podpisywał się on pod różnymi fakturami, jednak nie wiedział czego one dotyczyły. Nie pamiętał, aby rozliczał się z urzędem skarbowym, a wszelką korespondencję w tym zakresie niszczył na bieżąco z uwagi na brak środków na pokrycie należności. Podkreślił, że jego rola ograniczała się do założenia firmy, otwarcia na nią rachunków bankowych, podpisywanie dokumentów, których nie przekazywał dalej w zamian za wynagrodzenie. G.D. wskazał dodatkowo, że nie zatrudniał żadnych osób, nie utrzymywał kontaktu z kontrahentami. Wiedział, że jego firma miała zajmować się transportem, mimo braku zarejestrowania na nią jakiegokolwiek środka transportu. Decyzją z 26 sierpnia 2016 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił G.D. kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Decyzja ta jest ostateczna. W decyzji tej wśród kontrahentów firmy G.D. wymieniono firmę podatnika. Wskazano, że podatnik został przesłuchany w charakterze świadka, zeznając że nawiązał współpracę z G.D. początkiem lipca 2014 r. Współpraca ta trwała miesiąc, a została zainicjowana przez portal internetowy. Podatnik spotkał się z G.D. raz. Nigdy nie był w siedzibie C.. Wskazał, że nabywał od firmy C. olej rzepakowy, za które były wystawiane faktury VAT, a następnie odsprzedawał ten towar do swoich nabywców. Dostawy prawdopodobnie odbywały się z zagranicy, tj. Czechy, Słowacja. C. dostarczała zakupione towary do nabywcy Podatnika. Po zbadaniu u odbiorcy towaru dokonywał on płatności na podstawie wystawionej przez Podatnika faktury. Następnie Podatnik regulował płatności za wystawione faktury do C., po czym firma C. dzwoniąc do kierowcy przelewała olej do danego zbiornika/magazynu. Podatnik zeznał, że na podstawie okazanej mu tablicy nie rozpoznaje osoby, która podaje się za G.D. Spotkał się on z innym człowiekiem. Wyjaśnił, że współpraca z C. zakończyła się z uwagi na problemy z dostawą towarów. W przytoczone wyżej ostatecznej decyzji organ podatkowy uznał, że firma C. nie rozliczając się z podatku pełniła w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika, a działanie tej firmy sprowadzało się wyłącznie do wprowadzenia do obrotu gospodarczego w kraju faktur dokumentujących dalszą odsprzedaż towaru, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Firma C. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika od towarów i usług. W opisanym schemacie karuzeli podatkowej, wskazano m.in, iż C. pełnił funkcję znikającego podatnika, zaś firma Podatnika oraz T. sp. z o.o., pełniły funkcję bufora. Przechodząc do transakcji z T. sp. z o.o. DIAS ustalił, że w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2014 r. zaewidencjonowano 26 faktur wystawionych na rzecz T. sp. z o.o. na łączną kwotę: netto: 1.703.254,80 zł i VAT: 391.748,61 zł za olej rzepakowy nierafinowany do 30 ppm. Płatności za ww. faktury otrzymywano przelewem na rachunek bankowy. Spółka złożyła ostatnią deklarację VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w D. za sierpień 2014 r. Kwoty nabyć zadeklarowane przez T. w miesiącach lipiec i sierpień 2014 r. były niższe niż kwoty dostaw wynikających z faktur wystawionych na rzecz tej spółki w lipcu 2014 r. przez podatnika. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przeprowadzenie kontroli w spółce, jednakże ostatecznie stwierdzono brak możliwości do jej przeprowadzenia. W toku prowadzonej u podatnika kontroli zwrócono się do niego o udzielenie odpowiedzi na szereg pytań dotyczących współpracy z firmą T. Podatnik wyjaśnił, że handel olejem rzepakowym rozpoczął na początku lipca 2014 roku. Współpracę z kontrahentami nawiązał poprzez portale internetowe. Kontaktował się z firmami drogą mailową, a następnie telefoniczną i tak też składał zamówienia. Wyjaśnił, że nie posiadał zaplecza magazynowego oraz sprzętu, ponieważ był tylko pośrednikiem. Wskazał, że załadunek towaru odbywał się u jego sprzedawcy, a rozładunek u osoby kupującej. Towar dostarczany był środkami transportu sprzedającego. Wszystkie ustalenia odbywały się drogą mailową, zaś wszelkie rozliczenia – przez przelewy bankowe. Dodał, że zakupionego towaru nie widział, ale wie jakie parametry powinien zawierać. DIAS stwierdził, że olej rzepakowy udokumentowany fakturami sprzedaży wystawionymi przez podatnika na rzecz T. powiązano z fakturami zakupu wystawionymi na rzecz podatnika w lipcu 2014 r. przez G.D. Przechodząc do przepisów, będących podstawą wydania kontrolowanej decyzji DIAS wyjaśnił, że wynikające z art. 86 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług. Przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, podmiotowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z tego też względu nie ma znaczenia, że poszczególne dostawy towarów lub usług zostały zrealizowane przez podatnika czy też na jego rzecz, skoro przy ich realizacji nie uczestniczyły podmioty, które były wystawcami faktur. Istotne jest bowiem, że dostawy towarów i usług stwierdzone zakwestionowana faktura nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w niej jako wystawca. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jednocześnie DIAS, powołując się na ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo krajowe wskazał, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy otrzymana faktura, wystawiona była w celu oszustwa lub nadużyć podatkowych, jednakże on o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, nie mógł tego podejrzewać. Kluczowym argumentem dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc możliwość wykazania przez podatnika działania w dobrej wierze (czyli z należyta starannością), która należy rozumieć jako stan wiedzy o okolicznościach realizacji danej transakcji w momencie jej dokonania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że podatnik świadomie uczestniczył w przestępczym procederze, a więc nie można przypisać mu działania w dobrej wierze i wskazał na okoliczności przemawiające za tym. Oceniając ustalenia stanu faktycznego w zakresie podatku należnego organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do faktycznej sprzedaży oleju rzepakowego określonego spornymi fakturami wystawionymi przez podmiot C. na rzecz firmy podatnika. Nabycia udokumentowane fakturami, podatnik powiązał ze sprzedażą udokumentowaną 26 fakturami VAT wystawionymi przez Podatnika w lipcu 2014 r. na rzecz T. sp. z o.o. na łączną kwotę netto: 1.703.254,80 zł i VAT: 391.748,61 zł. Faktury te uznane zostały za nierzetelne dokumenty, czyli nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego ujęcie przez podatnika w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r., wystawionych spornych faktur na podmiot T. sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a więc nie powodują powstania obowiązku podatkowego, skutkuje zawyżeniem podstawy opodatkowania o kwotę netto 1.703.254,80 zł, jak też zawyżeniem wykazanego podatku należnego obciążającego sprzedaż o kwotę 391.748,61 zł. Wykazanie przez Podatnika w ewidencji sprzedaży VAT za lipiec 2014 r., wystawionych faktur VAT dokumentujących niedokonane czynności spowodowało, że prowadzony rejestr sprzedaży za ten miesiąc nie zawierał danych pozwalających na prawidłowe określenie kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Wystawiając przedmiotowe faktury VAT podatnik zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiotowe nierzetelne faktury dokumentujące dostawy oleju rzepakowego, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wprowadzone zostały do obrotu. Przesyłano je drogą mailową, co spowodowało wystąpienie ryzyka uszczupleń podatkowych. 5. Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z dnia 20 grudnia 2022 r. złożył skargę na opisaną wyżej decyzję DIAS, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzuty naruszenia: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na tym, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny oraz dowolnie ocenił materiał dowodowy, a przede wszystkim zaniechał ustalenia czy kwestionowane przez organ transakcje fatycznie miały miejsce, a to poprzez ustalenie czy finalny odbiorca odebrał od skarżącego towar w ilości klasie i cenie wskazanej w dokumencie księgowym, - art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie transakcji opisanych w decyzji za transakcje dokumentujące czynności, które w rozumieniu tego przepisu nie zostały wykonane, - art. 96 ust. 13 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż przepis ten nakłada na podatnika obowiązek stałego kontrolowania swoich kontrahentów. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jakie konkretnie przesłanki doprowadziły organ odwoławczy do przekonania, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego. Jako uprawdopodobnienie tego rozstrzygnięcia wskazano jedynie na fakt, że skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Tymczasem bezsprzecznym jest, że towar zakupiony, a następnie sprzedany przez skarżącego faktycznie istniał i został dostarczony. Jeśli organ podatkowy miał w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości mógł je rozwiać dokonując analizy zakupów i sprzedaży skarżącego, które to dokumenty potwierdzają, iż transakcje handlowe faktycznie miały miejsce. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dodał, że w toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają więc obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 ww. ustawy. Stronie zapewniono przy tym czynny udział w każdym stadium postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 października 2019 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 35.841,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 391.749,00 zł. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie przez organy za nierzetelne faktur VAT dotyczących zakupu i sprzedaży przez skarżącego oleju rzepakowego nierafinowanego 30 ppm. W skardze błędnie wskazano, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z 30 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 17 kwietnia 2019 r. określającą skarżącemu przybliżoną kwotę należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz orzekającą zabezpieczenie określonych zaległości na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd przyznał rację organom podatkowym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego skarżącego. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i jest bezsporne organ pierwszej instancji pismem z dnia 4 listopada 2019 r., na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. został zawieszony z dniem 25 października 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ww. zawiadomienie doręczono skarżącemu 13 listopada 2019 r. Z kolei pismem z 6 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji zawiadomił pełnomocnika skarżącego - adwokata W. J., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., został zawieszony z dniem 25 października 2019 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie to doręczono 11 grudnia 2019 r. W treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia, wskazano m.in., iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, po zbadaniu wniosku w sprawie karnej skarbowej oraz protokołu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości dokonywanych rozliczeń przez skarżącego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r., złożonej 25 sierpnia 2014 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie nie mniejszej niż 388.805 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. W dniu 4 kwietnia 2022 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a 30 maja 2022 r. skarżącemu zostały one przedstawione i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W akcie oskarżenia z 31 sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., oskarżył skarżącego o to, że w lipcu 2014 r., w S., prowadząc firmę P. R. "E." (NIP [...]) podał nieprawdę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., złożonej 25 sierpnia 2014 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., odnośnie kwot podatku naliczonego, zawyżając go w ten sposób, że posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, poprzez ujęcie w deklaracji VAT-7 podatku wynikającego z 12 faktur wymienionych w tym akcie oskarżenia, a wystawionych przez C. w okresie 7 lipca 2014 r. - 21 lipca 2014 r. na łączną kwotę netto: 1.690.454,80 zł i VAT (23%) 388.804,59 zł, brutto: 2.079.259,39 zł (szczegółowo wymienionych w akcie oskarżenia), co do których to faktur stwierdzono, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, co pozostawało w związku z nierzetelnością ksiąg i spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 388.805,00 zł, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks. Sąd Rejonowy w S. w dniu 27 września 2022 r. wydał wobec skarżącego wyrok nakazowy o sygnaturze akt [...], który utracił moc na skutek złożenia sprzeciwu. Ostatecznie Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z dnia 11 lipca 2023 r. (sygn. akt [...], wyrok prawomocny) uznał skarżącego za winnego dokonania zarzucanemu mu w akcie oskarżenia czynu. Orzeczenie to przekazał Sąd Rejonowy w S. na wezwanie tut. Sąd. Dodać trzeba, iż zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Mając na uwadze powyższe zdarzenia, a także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność zakwestionowania możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C., a w zakresie podatku należnego zakwestionowania sprzedaży towarów wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz T.. Do wniosku takiego prowadzi analiza wydanych w sprawie decyzji i akt administracyjnych sprawy. W protokole badania ksiąg, doręczonym skarżącemu w dniu 16 lipca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie uznał za dowód w sprawie rejestrów sprzedaży i zakupów za lipiec 2014 r., stwierdzając, iż są one nierzetelne w zakresie wskazanym w tym protokole. Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.). Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych. Na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl zaś z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11). Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że olej rzepakowy udokumentowany fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącego na rzecz T. powiązany jest z fakturami zakupu wystawionymi przez C. na rzecz skarżącego w lipcu 2014 r. Zarówno faktury wystawione przez C. na rzecz skarżącego, jak i faktury wystawione przez skarżącego na rzecz T. organy prawidłowo uznały za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, czego dowodem są następujące okoliczności: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. (decyzja ostateczna) określił C. kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur, w tym również na rzecz skarżącego w lipcu 2014 r. na kwotę: netto: 1.690.454,80 zł i VAT: 388.804,59 zł. Organ ten stwierdził, iż firma C., nie rozliczając się z podatku, pełniła w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika, a działanie jej sprowadzało się wyłącznie do wprowadzenia do obrotu gospodarczego w kraju faktur dokumentujących dalszą odsprzedaż towaru, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Firma C. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika od towarów i usług. Działania firmy C. ograniczały się do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego oraz nie potwierdzały ich rzeczywistego przebiegu. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że nadrzędnym celem działalności C. był udział w grupie podmiotów pozorujących obrót w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług na dużą skalę. Pomimo faktu, iż firma C. wystawiała faktury mające świadczyć o obrocie towarami, to czynności te miały charakter pozorny. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym świecie handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa, bowiem podmioty, które zgodnie z zasadami wolnego rynku powinny ze sobą konkurować, współpracowały i współfinansowały cały proceder. Okoliczności te potwierdziły również zeznania G.D. G.D. wykorzystywany był jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej, formalnego przejęcia odpowiedzialności za zarządzanie oraz do otwarcia rachunku bankowego na rzecz danego podmiotu, nie mając jednak żadnego wpływu na legalność prowadzonej działalności gospodarczej przez swoją firmę, jak i realizowane transakcje finansowe przy pomocy otwartych rachunków bankowych. Godził się na udział w oszustwie podatkowym w zamian za uzyskanie nieznacznych korzyści finansowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że firma C. brała udział w karuzeli podatkowej dotyczącej obrotu olejem rzepakowym, wskazując, że podejmowane przez G.D. w okresie od lipca do września 2014 r. działania w zakresie obrotu olejem rzepakowym, wpisują się w jej schemat, gdzie celem podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji nie jest prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz poprzez tworzenie pozorów dokonywania kolejnych zakupów oraz odsprzedaży towaru, utrudnienie wykrycia wyłudzenia podatku od towarów i usług. W opisanym w decyzji schemacie karuzeli podatkowej, wskazano m.in, iż C. pełnił funkcję znikającego podatnika, firmy P. R., T. Sp. z o.o, pełniły funkcję bufora. W ww. decyzji wskazano, że faktury wystawione przez C. w okresie od lipca do września 2014 r. na rzecz m.in. E. i wprowadzone do obrotu prawnego (przekazane nabywcom), dokumentują dostawy towarów (m. in. olej rzepakowy), które w rzeczywistości nie miały miejsca. W trakcie przesłuchania w dniu z 28 marca i 15 października 2015 r. G.D. zeznał m.in., że w kwietniu 2013 r. założył działalność gospodarczą w Urzędzie Miasta w C. o nazwie C. z siedzibą w C., przy ul. [...]. Założył działalność, gdyż nakłonili go do tego trzej mężczyźni, przypadkowo napotkani w parku w C., oferując w zamian ok. 2.000 – 3.000 zł co dwa tygodnie. Mężczyźni podali mu nazwę firmy jaką ma założyć na kartce papieru, pojechali z nim do Urzędu Miasta C. w celu założenia działalności i do banku B. w C.. Firma na początku miała nazwę B1. z siedzibą w C., a po około pół roku mężczyźni zadzwonili do niego na komórkę, aby zmienił nazwę tej firmy na nową – C. z siedzibą w C.. Na jego konto bankowe, które założył i dostał do niego kartę bankomatową (po około dwóch tygodniach od ich założenia) wpływały pieniądze i mógł je wypłacać w bankomacie. Wypłacał od 400 do 600 złotych, jako wynagrodzenie za założenie firmy. G.D. nie wiedział skąd w jego posiadaniu były faktury zabezpieczone w dniu 28 marca 2015 r. przez Policję. G.D. podpisywał różne faktury, ale nie wiedział czego dotyczyły. Zeznał, że część dokumentacji, którą dostawał do skrzynki i podpisywał miał w domu, lecz z uwagi na ich ilość, spalił ją w piecu. Podał, że Ci mężczyźni zadzwonili do niego w październiku 2014 r. i kazali mu zawiesić działalność. Od czasu założenia firmy nie widział się z tymi mężczyznami, kontaktowali się tylko telefonicznie. Do jego mieszkania nie przychodzili żadni klienci, którzy współpracowali z firmą założoną przez niego. G.D. nie pamiętał, aby rozliczał się z urzędem skarbowym z prowadzonej działalności. Odbierał różną korespondencję, jednak nie odpowiadał na nią i nie regulował żadnych należności, gdyż nie miał środków. Niszczył ją na bieżąco. Zdaniem G.D. został wykorzystany przez tych mężczyzn do jakiś celów, lecz nie znał szczegółów, nie interesował się tym, gdyż nie ma z nimi żadnego kontaktu. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów G.D., o to, że - w okresie od listopada 2013 r. do października 2014 r. w C., S. i innych miejscowościach brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodziły inne ustalone osoby, mające na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. - w okresie od listopada 2013 r. do października 2014 r. w C., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez założenie firmy B1. z/s w C., której nazwę następnie zmieniono na C. z/s w C., otwarcie rachunków bankowych w Banku B. S.A. prowadzonych na rzecz ww. podmiotów, przyjmowanie wpłat na ww. rachunek oraz dokonywanie przelewów na rachunki bankowe innych podmiotów (...), podejmował czynności mające na celu udaremnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści związanych z działalnością tej spółki (...), tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k. przy zast. art. 65 § 1 k.k. Treść tego postanowienia ogłoszono G.D. (podejrzanemu) w dniu 15 października 2015 r. G.D. oświadczył, że zrozumiał przedstawione mu zarzuty i przyznał się do popełnienia zarzucanego mu przestępstwa. Mając powyższe na uwadze, w sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowano prawo skarżącego do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G.D. Nie doszło bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów przez G.D. na rzecz skarżącego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a którą rozumie się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. T. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła w Urzędzie Skarbowym w D. za sierpień 2014r. Kwoty nabyć zadeklarowane przez T. w miesiącach lipiec i sierpień 2014 r. były niższe niż kwoty dostaw wynikających z faktur wystawionych na rzecz tej spółki w lipcu 2014 r. przez skarżącego. W odpowiedzi na pytanie organu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w piśmie z dnia 5 lutego 2016 r. poinformował, iż brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej i skarbowej w podmiocie T., gdyż podmiot ten nie ma zarządu. W postanowieniu z 1 sierpnia 2016 r., sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wskazał, że Prokuratura Okręgowa w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej nadzoruje śledztwo w sprawie składania w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r. przez T. w Urzędzie Skarbowym w D. deklaracji podatkowych VAT -7 dotyczących miesięcy: czerwca, lipca i sierpnia 2014 r., podając w nich nieprawdę i zatajając prawdę, co do okoliczności nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego, zarówno od kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych, przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie dużej wartości. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (vide: art. 108 ust. 2). Faktury dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez skarżącego na T., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wprowadzone zostały do obrotu, stąd w stosunku do tych faktur organy zasadnie zastosowały przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określiły kwotę do zapłaty wynikającą z wykazanego w fakturach podatku. Skarżący w dniu 16 grudnia 2014 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej, odpowiadając na pytania organu wyjaśnił: współpracę z kontrahentami nawiązał poprzez portale internetowe (giełda rolno-towarowa, giełda Biomasy i Biopaliwa ), kontaktował się z firmami drogą mailową, a następnie telefoniczną, tak też składał zamówienia, zamówienia realizowane były pod konkretne zlecenia od klienta, nie posiada zaplecza magazynowego oraz sprzętu, gdyż jest tylko pośrednikiem, dostawca zapewniał dostarczanie towaru na wskazane miejsce kupującego, co było zawarte w cenie, w załadunku, rozładunku i ważeniu towaru brały udział osoby pracujące w firmach sprzedających i kupujących towar, pośredniczenie w zakupie i sprzedaży oleju rzepakowego nie wymagało od niego środków własnych, gdyż towar nie został rozładowany dopóki nie został uiszczony przelew, oleju rzepakowego, którym handlował nie widział, ale zna jego parametry. Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący nie dochował należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z kontrahentami. O tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wiążących się z naruszeniem przepisów u.p.t.u. świadczą w szczególności następujące okoliczności wskazane przez organy, a przyznane przez skarżącego: - skarżący handel olejem rzepakowym rozpoczął na początku lipca 2014 r., trwał on zaledwie około 1 miesiąca (zakończył się w lipcu 2014 r.) i w tym okresie od razu osiągnął wysokie obroty, - skarżący nie posiadał zaplecza magazynowego oraz sprzętu, gdyż był jedynie pośrednikiem i dostawca zapewniał dostarczenie towaru na wskazane miejsce przez kupującego, co było zawarte w cenie, - załadunek towaru (oleju rzepakowego) odbywał się u sprzedawcy, a rozładunek u kupującego, - towar dostarczany był środkami transportu sprzedającego, a skarżący nie widział kupowanego/sprzedawanego oleju rzepakowego, nie interesował się nim, - skarżący nie weryfikował C., w zakresie siedziby prowadzonej działalności, zaplecza magazynowego, kontaktował się z kontrahentami jedynie drogą mailową i telefoniczną, zarówno nabywca, jak i dostawca byli dla skarżącego nowymi kontrahentami, - skarżący nie miał problemów ze znalezieniem odbiorcy na sprzedawany przez niego olej rzepakowy, nie reklamował go, co świadczy o niespotykanych, idealnych warunkach rynkowych; - transakcje kupna i sprzedaży oleju rzepakowego opiewały na znaczne kwoty, tj. zakup na kwotę 2.079.259,39 zł (brutto), sprzedaż na kwotę 2.095.003,41 zł (brutto), bez żadnego ryzyka dla skarżącego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej), gdyż nie angażował on własnych środków finansowych - zapłata za zakup dokonywana była po otrzymaniu zapłaty od nabywcy. Wskazać należy, że dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że nie dochował on należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi więc mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest zarówno ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o rzeczywistym stanie faktycznym, jak i ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15). Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.157.24 z dnia 2006.06.09) w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 736/18). W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a. Z tych względów orzeczono jak w sentencji.