I SA/Gl 23/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 8.734 (osiem tysięcy siedemset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r., nr [...], w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] ([...]) organ pierwszej instancji określił B S.A. z siedzibą w W. (poprzednik prawny Spółki, dalej: B S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., nr [...] ([...]) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do wartości początkowej przyjętych do opodatkowania obiektów. Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ pierwszej instancji nadał decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z informacją Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze dotyczące zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych B S.A. (zawiadomienia o zajęciu Spółka otrzymała w dniu 16 grudnia 2013 r.). Na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., nr [...], Spółka wniosła do tut. Sądu skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. przez przyjęcie błędnego rozstrzygnięcia tj. uchylenia decyzji pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej. Spółka podniosła, że zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, w której egzekucję wszczął i prowadził Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., choć właściwym organem egzekucyjnym był Prezydent Miasta R., nie stanowi okoliczności skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 620/15 oddalił skargę, stwierdzając, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. był organem właściwym do prowadzenia egzekucji, co oznacza, że zastosowany środek egzekucyjny skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.), gdyż opodatkowano [...] linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz nie zostały wymienione expressis verbis w ustawie Prawo budowlane jak również nie są urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 tej ustawy, w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, ponadto nie stanowią całości techniczno-użytkowej; 2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie ustalił, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skupiając się jedynie na dokonaniu przy udziale biegłego ustaleń, jaka jest wartość poszczególnych obiektów, natomiast nie dokonał ustaleń, czy obiekty te posiadają cechy pozwalające zakwalifikować je jako budowle podlegające podatkowi od nieruchomości; 3. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 155 § 1 O.p., gdyż w zakresie podstawy opodatkowania dokonano ustalenia wartości budowli, pomijając wyjaśnienia złożone przez B S.A., w tym zestawienie przekazane wraz z pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r., zaś wyjaśnień tych nie mógł podważyć dowód z opinii biegłego W. R., który nie jest rzeczoznawcą majątkowym, tylko biegłym rewidentem, ponadto wartość części środków trwałych wyodrębnionych przez biegłego jest inna niż ujęta w ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2008 r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10; z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04; z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2142/09 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1136/08; w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08; w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 517/08; w Szczecinie: z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 740/07 oraz z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 810/10). Organ odwoławczy podkreślił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia sieci technicznej. Niemniej, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, dla ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. I tak z art. 29 ust. 2 pkt 11 Prawa budowlanego, załącznika do ustawy - kategoria XXVI wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Zatem linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć [...] rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Tak więc kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2007 i 2008 r. B. S.A. zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie miasta R. budowle o znacznie mniejszej wartości (odpowiednio: [...] zł i [...] zł) aniżeli w 2006 r. ([...] zł). Zatem organ pierwszej instancji pismem z dnia 26 maja 2010 r. wezwał podatnika do wyjaśnienia przyczyn zmniejszenia wartości budowli w deklaracji za 2008 r. względem deklaracji za 2006 r. W odpowiedzi w piśmie z dnia 7 czerwca 2010 r. podatnik wyjaśnił, że zmiana wartości wynika z faktu, że w 2008 r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego - błędnie bowiem deklarowano w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik był kilkakrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień dotyczących nazwy i wartości budowli zadeklarowanych przez B S.A. i wyłączonych z opodatkowania w 2008 r. Podatnik przesłał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych grupa 2 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT) i grupa 6 KŚT dla obszaru B S.A., w obrębie którego położone jest Miasto R.. Następnie po kolejnym wezwaniu organu podatkowego pierwszej instancji, w piśmie z dnia 25 kwietnia 2013 r., B S.A. oświadczyła, że wartość posiadanych przez nią na terenie Miasta R. budowli oraz linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosi [...] zł. Wyjaśniła, że wartość ta została ustalona na podstawie przedłożonego wcześniej organowi nośnika danych zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych (wartość tę ustalono poprzez odczytanie wartości wykazanej w kolumnie zatytułowanej "wartość" zestawienia zawartego na nośniku danych dla każdego środka trwałego, który został zlokalizowany jako położony na terenie Miasta R. i - jednocześnie jest budowlą albo stanowi linię kablową ułożoną w kanalizacji, a następnie zsumowano wartość wszystkich tych środków). Do pisma dołączono zestawienie budowli oraz linii kablowych o łącznej wartości [...] zł. Organ pierwszej instancji wzywał także podatnika do wyjaśnienia z czego wynika różnica wartości linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej wg stanu na dzień 31 grudnia 2006 r. – [...] zł i na dzień 1 stycznia 2008 r. – [...] zł. W piśmie z dnia 16 maja 2013 r. podatnik wyjaśnił, że powyższa rozbieżność w wartościach wynika z deklarowania w latach poprzedzających 2008 r. błędnej wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Podatnik stwierdził, że weryfikacja wartości środków trwałych możliwa jest w oparciu o przedłożony organowi podatkowemu nośnik CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych. Zatem organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego W. R. (wpisanego do rejestru biegłych rewidentów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów pod nr [...]), celem zbadania dokumentacji księgowej i innych dokumentów odnoszących się do posiadanych przez B S.A. na terenie Miasta R. budowli oraz opracowania opinii w zakresie ustalenia na dzień 1 stycznia 2008 r. wartości początkowej budowli związanych z działalnością gospodarczą, w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej oraz w zakresie ustalenia zmian w wartości początkowej wskazanych środków trwałych, które nastąpiły w 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że biegły w sporządzonej opinii ustalił wartość początkową budowli na podstawie szczegółowej analizy poszczególnych kart kontowych środków trwałych prowadzonych w programie Oracle. Przy badaniu wartości uwzględnił współczynnik "terytorialności" (przyjęto wartość budowli w proporcji do ich położenia na terenie Miasta R.). Ponadto biegły wyjaśnił, że w celu jednoznacznego zweryfikowania wartości początkowej na rok 2008 budowli, w tym kanalizacji kablowej wraz z okablowaniem przeprowadził analizę tzw. ruchów środków trwałych i zmian ich wartości, identyfikując każdorazowo datę zmiany, w wyniku której została ustalona wartość środka trwałego, przyjęta do podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia 2008 r. Biegły dokonał również weryfikacji dokumentacji księgowej pod kątem zmian wartości początkowej budowli w trakcie 2008 r. (str. 6 i 7 opinii). Przy czym wszystkie zmiany w wartości środków trwałych wskazane przez biegłego polegały na zwiększeniu wartości poszczególnych środków trwałych. Wartość początkową budowli na dzień 1 stycznia 2008 r. położonych na terenie Miasta R. biegły określił na kwotę [...] zł. Na wartość tę składało 316 środków trwałych wyodrębnionych przez biegłego, tożsamych z zestawieniem podatnika przy piśmie z dnia 25 kwietnia 2013 r., zawierających środki trwałe opisane jako budowle i linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że już w decyzji z dnia [...] r. zauważono, że analiza zestawienia sporządzonego przez biegłego prowadzi do wniosku, że biegły wskazał jako budowle te same środki trwałe, które przedstawiła Spółka w ślad za pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. Zgodnie z wyjaśnieniami B S.A., zawartymi w tym piśmie, sporządziła ona zestawienie posiadanych przez nią na terenie Miasta R. budowli oraz linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. i podała ich wartość na kwotę [...] zł. Zatem różnica w wartości tych samych środków trwałych podanej przez B S.A. i ustalonej przez biegłego wynosi [...] zł. Zarówno biegły jak i podatnik wskazali ten sam udział procentowy w wartościach poszczególnych środków trwałych, który należało uwzględnić dla Miasta R.. Różnice w wartościach dotyczyły tych środków trwałych, w przypadku których biegły względem wartości podanej przez Spółkę wskazał wyższą wartość w przedostatniej kolumnie zestawienia opisanej jako "wartość budowli na 01.01.2008 r. bez korekt z uwzględnieniem wyłączeń i przeniesień pod inne nr ŚT". Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę punktem wyjścia uczynił wartość środków trwałych ustaloną przez biegłego, przy czym wartość każdej budowli została szczegółowo przeanalizowana i z wyjątkiem trzech budowli, organ potwierdził dane wykazane przez biegłego. Organ uwzględnił zatem, że w zakresie wyszczególnienia budowli (przedmiotu opodatkowania) ustalenia biegłego i zestawienia przygotowane przez podatnika były tożsame. Po dokonaniu analizy materiałów pozyskanych przez biegłego ustalono, że różnice w wartościach podanych przez podatnika i ustalonych przez biegłego występowały w odniesieniu do tych pozycji, gdzie w maju 2007 r. podatnik dokonywał korekt wartości środków trwałych, a w jednym przypadku oprócz korekty dokonano również przeniesienia wartości pod inny numer środka trwałego. Po zweryfikowaniu danych organ ustalił, że podatnik w zestawieniu w odniesieniu do środków trwałych, w przypadku których pod datą 1 maja 2007 r. dokonano odpisów amortyzacyjnych - podał wartość pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Natomiast biegły prawidłowo odczytał wartość niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. W przypadku trzech budowli, gdzie różnica w wartości podanej przez biegłego i podanej przez podatnika nie wynikała z odpisów amortyzacyjnych - na podstawie materiałów zebranych przez biegłego nie udało się ustalić przyczyny różnicy, w związku z czym organ przyjął wartość podaną przez podatnika, dotyczy to środków trwałych o numerach inwentarzowych [...], [...], [...]. Organ odwoławczy zaakceptował więc ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie podstawy opodatkowania, uznając je za prawidłowe. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu odwołania dotyczącego nieustalenia, czy obiekty, których wartość organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania są budowlami. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotem opinii biegłego są te same obiekty, które Spółka wskazywała jako budowle i linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które także są budowlami to ustalenia co do charakteru tych obiektów były zbędne. Dalej odnosząc się do prawidłowości zasięgnięcia opinii biegłego i jego kwalifikacji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż taki dowód jest niezbędny wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli lub podał ich wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, a taka sytuacja w nie wystąpiła. Podatnik wskazał bowiem obiekty - konkretne środki trwałe, od których Spółka dokonywała odpisy amortyzacyjne. Nie było zatem potrzeby ustalania ich wartości rynkowej. Natomiast przedmiotem opinii biegłego było zbadanie dokumentacji księgowej i innych dokumentów odnoszących się do posiadanych przez podatnika na terenie Miasta R. budowli oraz opracowanie opinii w zakresie ustalenia na dzień 1 stycznia 2008 r. wartości początkowej budowli związanych z działalnością gospodarczą, w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej oraz w zakresie ustalenia zmian w wartości początkowej wskazanych środków trwałych, które nastąpiły w 2008 r. Przedłożony przez Spółkę wyciąg z ewidencji środków trwałych na nośniku CD dotyczył nie tylko środków trwałych położonych na terenie R., nie zawierał czytelnego opisu środków trwałych i ich położenia, a ponadto na podstawie tych danych nie można było określić udziału procentowego dla konkretnej gminy. Powołanie biegłego mającego uprawnienia rewidenta było zatem uzasadnione w świetle art. 197 O.p. Dopuszczalne jest bowiem wykorzystanie opinii biegłego do spraw rachunkowości i księgowości, którego zadaniem nie będzie ocena prawa, lecz pomoc w ustaleniu rzeczywistego obrazu rachunkowości prowadzonej przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 345/96). W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 210 § 4 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania przeprowadzenia dowodu z oględzin; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie [...] kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi odnośnie pierwszego ze wskazanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wywodził, że ograny podatkowe nie dokonały ustaleń, czy obiekty wyodrębnione przez biegłego są budowlami, zatem nie ustalono przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Brak tych ustaleń powoduje również, że wartość ustalona w decyzji jest nieprawidłowa. Nie ustalono bowiem prawidłowo wartości obiektów wyodrębnionych przez biegłego, w tym zwłaszcza udziału procentowego poszczególnych środków trwałych na terenie Miasta R.. W obu aspektach opodatkowania budowli organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia wynikające z opinii biegłego. Opinia biegłego rewidenta nie spełnia wymagań co do uzasadnienia, nie przekonuje jako logiczna całość. Biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Ponadto organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji przedstawionych przez biegłego, zaś dowód z opinii biegłego, powinien ocenić zgodnie z wymogami określonymi w art. 191 O.p., a z tego obowiązku nie wywiązał się. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że w sprawie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli. Organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów. Oględziny pozwoliłyby na zweryfikowanie, czy wszystkie opodatkowane obiekty to linie kablowe ułożone w kanalizacji oraz czy opodatkowane obiekty to urządzenia, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania. W jego ocenie nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin stanowi naruszenie art. 198 § 1 O.p. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi wywodził, że naruszenie wskazanych w skardze przepisów polega na opodatkowaniu linii [...], tj. obiektów, które nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Organy podatkowe nie uwzględniły prokonstytucyjnej wykładni tych przepisów. Organ podatkowy pierwszej instancji pominął bowiem definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak zawarł również istotne uwagi na temat znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy. Trybunał Konstytucyjny orzekł, co można uznać za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast linie [...] nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Dalej pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z organem odwoławczym, że o opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej przesądza związek, określony w przepisach jako całość techniczno-użytkowa. Wywodził, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podniósł, że "powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy (...) rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy". Skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli", to całości techniczno-użytkowej nie można rozumieć szerzej niż powiązania, jakie istnieje pomiędzy urządzeniem budowlanym a obiektem budowlanym (tj. powiązania, o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Natomiast trudno znaleźć inną wspólną funkcję dla kanalizacji kablowej i linii [...], a zatem w odniesieniu do tych obiektów nie można mówić o całości techniczno-użytkowej budowli. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżanej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. pełnomocnik skarżącej odnosząc się do się do ustalenia podstawy opodatkowania podniósł, że biegły nie ustalił tej wartości na dzień 1 stycznia 2008 r., ale na inny, wcześniejszy rok podatkowy. Ponadto wskazał na błędne wartości środków trwałych podanych przez biegłego w opinii, np. na stronie 6 opinii (powinno być 1/6 załącznika nr 1 do opinii – przypis Sądu) w pozycji 11 podano wartość środka o nazwie kabel [...] [...] zł, podczas gdy wartość tego środka trwałego z ewidencji środków trwałych wynosi [...] zł. Jako drugi przykład podał środek trwały pod pozycją 21. W opinii wskazano jego wartość na kwotę [...] zł., a z ewidencji środków trwałych wynika jego wartość – [...] zł. Pełnomocnik podkreślił, że nie są to wszystkie pomyłki biegłego. Dodał, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 11 wskazał, że jest to przybliżona wartość środków trwałych, co jest niedopuszczalne w świetle chociażby ostatniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1189/15. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że Spółka podała prawidłowe wartości środków trwałych na dzień 1 stycznia 2008 r. w piśmie z dnia 25 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. W pierwszej kolejności Sąd rozważy podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oczywiście w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęcie związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na gruncie ustawy Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanym roku podatkowym, dale: u.p.b.) obiekt budowlany to między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b.). Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień u.p.b. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b., załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. rozporządzenie Ministra Infrastruktury dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. z 2005 r. Nr 219, poz. 1864) wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci [...], rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość techniczno-użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług [...]. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. i są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Taka wykładnia powołanych wyżej przepisów nie jest sprzeczna ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, na który powołuje się autor skargi. Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (...) Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, nie przyniósł argumentów, które uzasadniałyby odejście od stanowiska prawnego, zgodnie z którym linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy także wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1310/10; z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1951/09; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1468/09; z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 484/10 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pogląd ten podzielany jest również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Reasumując w normatywnym pojęciu budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe wraz z ułożonymi w tej kanalizacji kablami. Kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej kablami [...] stanowi bowiem jedną z sieci wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Z analizy treści tego przepisu wynika, że pod pojęciem budowli ustawodawca każe rozumieć także "sieci techniczne", "sieci uzbrojenia terenu". Niewątpliwie, obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych, energetycznych do sieci technicznych należy zaliczyć także sieci [...]. Skoro ustawodawca zaliczył do budowli wprost sieci techniczne, to tym samym zaliczył do budowli także kable [...] położone w kanalizacji kablowej, jako sieci [...]. Tej treści ocenę prawną wprost potwierdza także art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b., zgodnie z którym pozwolenia na budowę nie wymaga wykonywanie robót budowlanych polegających na przebudowie sieci elektroenergetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych, cieplnych i telekomunikacyjnych. Następnie w załączniku do u.p.b. jako obiekt budowlany zostały wymienione sieci, między innymi telekomunikacyjne (kategoria XXVI). Nietrafny więc okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. [...] linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej tworzą bowiem z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie powołanych przepisów. Należy także wskazać, że rozstrzygnięcia, czy [...] linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania, można było dokonać na podstawie przedstawionej wyżej wykładni prawa materialnego. Kwestia, czy [...] linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej powinny być traktowane razem jako funkcjonalna całość - obiekt budowlany, mający znaczenie dla prawa podatkowego, nie wymagała postępowania dowodowego, w tym opinii biegłego. Ocena prawna, czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnym pojęciu budowli nie należy bowiem do postępowania dowodowego, lecz stanowi przedmiot wykładni podatkowego prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10). Ponadto oględziny opodatkowanych obiektów, z których skarżąca chciałaby wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym sporne linie kablowe w kanalizacji kablowej nie są przedmiotem opodatkowania rozważanym podatkiem, są nieprzydatne dla sprawy. Dowód z oględzin pozwala odtworzyć stan faktyczny istniejący w dacie jego przeprowadzenia, a więc już po rozpatrywanym roku podatkowym. Przechodząc do drugiej spornej kwestii – podstawy opodatkowania stwierdzić trzeba, że zaliczenie sieci [...] do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Zatem dowodem, na podstawie którego ustala się wartość budowli podlegających amortyzacji jest ewidencja środków trwałych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji ustalając podstawę opodatkowania oparły się na dowodzie z opinii biegłego rewidenta W. R., który miał zbadać dokumentację księgową skarżącej odnoszącą się do posiadanych przez Spółkę na terenie Miasta R. budowli oraz opracować opinię w zakresie ustalenia na dzień 1 stycznia 2008 r. wartości początkowej budowli związanych z działalnością gospodarczą - linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, uwzględniając zmiany w wartości początkowej wskazanych środków trwałych, które nastąpiły w 2008 r. Rzecz jednak w tym, że organ odwoławczy już w decyzji z dnia [...] r., którą uchylił pierwszą decyzję wymiarową organu pierwszej instancji, zauważył, że analiza zestawienia sporządzonego przez biegłego prowadzi do wniosku, że biegły wskazał jako budowle te same środki trwałe, które przedstawiła Spółka w ślad za pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. Zarówno biegły jak i skarżąca wskazali ten sam udział procentowy w wartościach poszczególnych środków trwałych, który należało uwzględnić dla Miasta R.. Zaś różnice w wartościach dotyczyły tych środków trwałych, w przypadku których biegły względem wartości podanej przez Spółkę wskazał wyższą wartość w przedostatniej kolumnie zestawienia opisanej jako "wartość budowli na 01.01.2008 r. bez korekt z uwzględnieniem wyłączeń i przeniesień pod inne nr ŚT". Te wskazane wyżej kwestie wymagały szczegółowego wyjaśnienia i zadecydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do biegłego W. R. pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. (k.60 akt administracyjnych) do wyjaśnienia z czego wynikają różnice pomiędzy wartością przez niego ustaloną w opinii a wartością podaną przez skarżącą w zakresie budowli o następujących numerach inwentarzowych: [...], [...], [...]. Biegły w piśmie z dnia 4 września 2014 r. w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione przez niego ustalenia zostały dokonane na podstawie dokumentów udostępnianych przez organ oraz ewidencji księgowej w Oracle udostępnionej przez B S.A. Przeprowadzona analiza dokumentacji roboczej nie wniosła innych informacji, niż te które zostatały uwzględnione w raporcie. Natomiast brak dostępu w chwili obecnej do ewidencji księgowej uniemożliwia mu przeprowadzenie weryfikacji wartości budowli określonych w wezwaniu. (k. 61 akt administracyjnych) Jak zatem łatwo zauważyć, organ pierwszej instancji nie uzyskał uzupełniającej opinii, czy wyjaśnień biegłego odnośnie weryfikacji wartości spornych budowli, pomimo, że zaleceniem organu odwoławczego było przeprowadzenie takich ustaleń. Natomiast organ pierwszej instancji sam postanowił przeprowadzić taką weryfikację, o czym świadczy notatka z dnia 11 września 2014 r. (k. 62 akt administracyjnych). W tym miejscu trzeba jeszcze pokreślić, że organ podatkowy nie dysponował żadną inną dokumentacją, niż tą która była przedmiotem analizy przez biegłego. Dlatego też ustalenia poczynione w notatce, które następnie stały się podstawą ustaleń organów obu instancji co do podstawy opodatkowania budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości. Biegły nie potrafił wyjaśnić rozbieżności w wartościach środków trwałych bez wglądu do dokumentacji księgowej skarżącej a przeprowadzona przez niego analiza dokumentacji roboczej nie wniosła innych informacji, niż te, które uwzględnił w swoim raporcie, a przecież organ podatkowy czynił ustalenia na tym samym materiale dowodowym. Co ważne organy podatkowe nie zakwestionowały opinii biegłego, w dalszym ciągu oparły się na tym dowodzie. Ponadto co istotne organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. wzywał biegłego do wyjaśnień w zakresie budowli o numerach inwentarzowych: [...], [...], [...], których ostatecznie i tak nie opodatkował. Natomiast w ogóle nie wezwał biegłego do wyjaśnień odnośnie rozbieżności w wartościach innych budowli, które wynikały z zestawienia dokonanego przez biegłego i skarżącą, na co zwrócił także uwagę organ odwoławczy uchylając pierwszą decyzję podatkową z dnia [...] r. Sąd nie jest zatem w stanie zweryfikować, czy ustalenia organów podatkowych w zakresie podstawy opodatkowania są prawidłowe, a w konsekwencji rozstrzygnąć, czy zaskarżona decyzja organu odwoławczego w tej części jest zgodna z prawem, tym bardziej, że w aktach brak jest wydrukowanych wyciągów z ewidencji środków trwałych, dotyczących spornych wartości budowli. Natomiast bezspornym w tym zakresie dowodem nie może być tylko i wyłącznie notatka z dnia 11 września 2014 r. sporządzona przez pracowników organu pierwszej instancji. Skoro zatem organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na dowodzie z opinii biegłego rewidenta to wszelkie wątpliwości wynikające z tej opinii powinny być w pierwszej kolejności wyjaśnione przez biegłego a następnie poddane ocenie organów podatkowych. W tej sytuacji Sąd nie jest więc w stanie odeprzeć argumentów strony skarżącej, że opinia biegłego zawiera błędne wartości środków trwałych, podając jako przykłady, że na stronie 1/6 załącznika nr 1 do opinii w pozycji 11 podano wartość środka o nazwie kabel [...] - [...] zł, podczas gdy wartość tego środka trwałego z ewidencji środków trwałych wynosi [...] zł; w pozycji 21 podano wartość środka trwałego - [...] zł (dokładnie [...] zł - przypis Sądu), a z ewidencji środków trwałych wynika jego wartość - [...] zł (dokładnie [...] zł - przypis Sądu). Z tych też względów zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania a w konsekwencji na wymiar podatku). Organ odwoławczy wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania nadal budzi wątpliwości i nie został dostatecznie rozstrzygnięty. Mając powyższe na uwadze decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.). W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd oceną prawną (art. 153 P.p.s.a.). Organ uzupełni postepowanie dowodowe i szczegółowo wyjaśni kwestię ustalenia podstawy opodatkowania, wyjaśniając różnicę w wartościach środków trwałych podaną przez stronę skarżącą a ustaloną przez biegłego. Ponadto mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2008 odniesie się także do kwestii przedawnienia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 8.734 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy – 5.117 zł, opłata od pełnomocnictwa -17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem drugiej instancji (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51 /08). Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie uwzględniono wszystkich zarzutów skargi. Sąd uznał bowiem za zasadne tylko zarzuty dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania i dlatego pomniejszył wysokość zasądzonego wynagrodzenia adwokata do kwoty 3.600 zł. Jest to połowa wynagrodzenia wynikająca z § 6 pkt 7) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461 z późn. zm.) – skarga została bowiem wniesiona w dniu 2 grudnia 2015 r.