I SA/Gl 25/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z dnia [...] i sprawę w przedmiocie określenia M. W. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. DUKS decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2007 r. w wysokości [...]zł, wobec wynikającego ze złożonego za ten rok zeznania, podatku w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wykazało zawyżenie kosztu uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...]zł. Zawyżenie kosztu uzyskania przychodu było spowodowane ujęciem w rachunku podatkowym kwoty [...]zł netto zakupu usług ujętych w fakturach wystawionych przez A A.B., dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Ponadto ustalono, że kontrolowany nie poniósł wydatków związanych z płatnościami wynikającymi z powyższych faktur. 2.2. Pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, w którym zarzucił: - naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie zeznań świadków, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie umów o roboty budowlane zawieranych przez stronę, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na błędnym założeniu o nieposiadaniu przez skarżącego wystarczających środków finansowych, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie faktów i okoliczności dotyczących podwykonawcy skarżącego, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 199a § 3 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na nieuwzględnieniu wyroków niezawisłych sądów i niewystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a jego podwykonawcą, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - rażące naruszenie dyspozycji art. 199a § 3 o.p. w związku z jej niewykonaniem pomimo istnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe; - rażące naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. przez zaakceptowanie braku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo takiego obowiązku wynikającego z faktu poniesienia przez skarżącego kosztów związanych z wykonaniem usług budowlanych i niemożności określenia ich wysokości na podstawie ksiąg podatkowych, po wykluczeniu zakwestionowanych przez organ faktur kosztowych, a także wynikające z powyższego, naruszenie art 21 § 3 o.p. w związku z art. 30c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zm.) przez określenie podstawy obliczenia podatku w nieprawidłowej wysokości. W związku z powyższym pełnomocnik podatnika w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji DUKS w całości i umorzenie postępowania. 2.3. Decyzją z dnia [...] nr [...] DIS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że wydanie decyzji kasacyjnej pozostaje w związku z potrzebą przeprowadzenia ponownego całościowego postępowania w sprawie i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Dotychczasowe postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad zawartych w art. 122 i 187 § 1 o.p. Przede wszystkim DIS podniósł, że w trakcie postępowania przed DUKS nie przeprowadzono badania ksiąg podatkowych, a jednocześnie organ przyjął, że księgi te były prowadzone wadliwie i nierzetelnie oraz odstąpił od oszacowania. Organ nie zgromadził dokumentacji podatkowej, wobec czego DIS zalecił, aby w postępowaniu ponownym DUKS podjął działania mające na celu jej zgromadzenie, co dopiero pozwoli na ocenę rzetelności prowadzonych przez podatnika w 2007 r. ksiąg podatkowych. Wskazał także, że w przypadku nie przedłożenia przez podatnika albo inną osobę stosownych dokumentów, DUKS powinien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. DIS zauważył także, iż organ pierwszej instancji nie zbadał prawidłowości wykazanych przez podatnika odliczeń od dochodu i od podatku z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wobec powyższego DIS nie ustosunkował się do innych zarzutów odwołania, uznając to za przedwczesne. Podniósł również, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. 3.1. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucając rażące naruszenie art. 233 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DUKS ze względu na przesłanki niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji DUKS oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że organ niezasadnie przyjął, iż skarżący jest prezesem lub właścicielem spółki B sp. z o.o., ponieważ dokonał sprzedaży udziałów w niej, co wynika z aktu notarialnego. To ma znaczenie z puntu widzenia zaleceń, jakie wydał organ odwoławczy co do uzyskania dokumentacji księgowej. W skardze zaznaczono, że skarżący dokumentacji tej nie posiada, ani wbrew twierdzeniom DIS, nie jest zobowiązany do jej posiadania. Ten obowiązek obecnie spoczywa na spółce B. Zatem, zdaniem autora skargi, zalecenia organu odwoławczego pod adresem DUKS są wadliwe i niemożliwe do spełnienia. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlega oddaleniu. 5. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 o.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 o.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 o.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, Lex nr 663261). Zatem decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, Lex nr 45534). Przy tym podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Gd 452/14, Lex nr 1484929). 6.1. Na gruncie tej sprawy zaskarżona do sądu decyzja czysto kasacyjna została podyktowana przede wszystkim koniecznością pozyskania przez DUKS dokumentacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji DIS stwierdził, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a braki w zgromadzonym materiale dowodowym mają taki zakres i znaczenie, że postępowanie to wymaga uzupełnienia w znacznej części. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania przeprowadzonego przez DUKS nie przeprowadzono, z uwagi na ich nie przedłożenie przez podatnika, badania ksiąg podatkowych, a jednocześnie w decyzji DUKS stwierdzono, że księgi te były prowadzone wadliwie i nierzetelnie. Stwierdzono także, że prowadzone księgi podatkowe po wyłączeniu zapisów i faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów i odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do postanowień zawartych w art. 23 § 2 o.p., który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zaskarżonej decyzji DIS wskazał, że zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe (przez które, zgodnie z art. 3 pkt 4 o.p. rozumie się także księgi rachunkowe) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Oznacza to, że ustawodawca przyznał im szczególną moc dowodową, wyposażając w tzw. domniemanie prawdziwości. Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Stanowi więc gwarancję, iż określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie zostanie dokonane odmiennie niż wynika to z rzetelnej i niewadliwej księgi podatkowej. Zatem organ podatkowy nie może dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, w tym uznać fikcyjnego charakteru transakcji, bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Jeżeli organ podatkowy, po zgromadzeniu materiałów i dowodów w sprawie i dokonaniu ich oceny stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w myśl art. 193 § 4 o.p. nie uznaje takiej księgi za dowód w rozumieniu § 1 tego artykułu. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi możliwość zakwestionowania zapisów księgi. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi wymaga zastosowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 o.p. Formą dyskwalifikacji księgi podatkowej jako dowodu, jest zatem protokół badania ksiąg. Ze względu na to, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych może spowodować daleko idące konsekwencje, łącznie z oszacowaniem podstawy opodatkowania, Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek przestrzegania rygorystycznej procedury. Badanie ksiąg podatkowych ma bowiem zasadnicze znaczenie dla obrony interesu strony i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, nade wszystko zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej (art. 120, 121 § 1, art. 122 o.p.). W szczególności organ podatkowy, na podstawie art. 193 § 6 o.p. ma obowiązek sporządzić protokół z badania ksiąg, w którym powinien wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, a także wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne lub wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg stanowi niezbędny jego element. Księgi te bowiem, w razie braku ich prawidłowego zakwestionowania, korzystają w dalszym ciągu z domniemania prawdziwości. 6.2. Organ odwoławczy wskazał, że DUKS postanowieniami z dnia [...] i z dnia [...] wyznaczał podatnikowi terminy na przedstawienie dowodów będących w jego posiadaniu, w postaci dokumentacji finansowo-księgowej za 2007 r., a w szczególności: zestawienia obrotów i sald, wydruków kont syntetycznych i analitycznych oraz wyliczenia podstawy opodatkowania wraz z dokumentami źródłowymi (tj. fakturami, umowami, dowodami kasowymi i bankowymi). W odpowiedzi na postanowienie z dnia [...]., w dniu 16 października 2013 r. wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika z dnia 14 października 2013 r., w którym poinformowano, że organ kontroli skarbowej nie miał podstaw prawnych do żądania wymienionych w tym piśmie dokumentów, w szczególności zestawienia obrotów i sald - wydruków kont syntetycznych i analitycznych oraz wyliczenia podstawy opodatkowania wraz z dokumentami źródłowymi. W ocenie pełnomocnika powyższe dokumenty zostały przedłożone organowi kontroli skarbowej w trakcie postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...], a zatem organ jest już w posiadaniu tych dokumentów. Natomiast w odpowiedzi na postanowienie z dnia [...], w dniu 6 listopada 2013 r. wpłynęło pismo pełnomocnika z dnia 4 listopada 2013 r. informujące o przekształceniu B1 M.W. w spółkę z o. o. oraz o fakcie przekazania dokumentów księgowych spółce, do którego dołączono kserokopię pisma skierowanego przez podatnika do prezesa zarządu B Sp. z o. o. zawierającego prośbę o przekazanie dokumentacji za 2007 r. DUKS postanowieniem z dnia [...] ponownie wyznaczył podatnikowi termin do przedstawienia dowodów będących w jego posiadaniu. Pełnomocnik podatnika nie przedłożył dokumentów, ani też w żaden sposób nie odpowiedział na pismo. Pomimo tego DUKS nie podjął działań zmierzających do uzyskania dokumentacji podatkowej. 6.3. W tej sytuacji zasadnie DIS stwierdził, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a braki w zgromadzonym materiale dowodowym mają taki zakres i znaczenie, że postępowanie to wymaga uzupełnienia w znacznej części. DUKS nie przeprowadził badania ksiąg podatkowych, a jednocześnie stwierdził, że księgi te były prowadzone wadliwie i nierzetelnie oraz że prowadzone księgi podatkowe po wyłączeniu zapisów i faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, co umożliwia odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie określił w protokole ani okresu, ani części w jakiej nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, organ odwoławczy nie może uzupełnić tego braku w ramach postępowania dodatkowego, szczególnie, gdy wymaga to zbadania dokumentów źródłowych zawartych w urządzeniach księgowych podatnika (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2000 r., I SA/Łd 1658-1669/98, Lex nr 46523; wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r., III SA/Wa 1491/08, Lex nr 510266; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Po 926/13, Lex nr 1469964; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2010 r., I SA/Wr 335/10, Lex nr 648476). Sąd orzekający podziela ten pogląd, który odnosi się także do realiów sprawy niniejszej. 6.4. Wbrew wywodom skargi DIS w sposób prawidłowy wydał pod adresem organu pierwszej instancji zalecenia co do dalszego postępowania. Przepis art. 233 § 2 o.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje, jakie okoliczności faktyczne organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym jej rozpatrywaniu. Skoro DUKS nie przeprowadził badania ksiąg podatkowych, to zasadne jest wskazanie, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania, tenże organ powinien podjąć stosowne działania mające na celu zgromadzenie dokumentacji podatkowej pozwalającej na ocenę rzetelności prowadzonych przez podatnika w 2007 r. ksiąg podatkowych (str. 4 decyzji). Prawidłowo także DIS wskazał, że brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 o.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., I FSK 189/13, Lex nr 1449654). W tym kontekście, także zasadnie wskazał, że w przypadku nie przedłożenia przez podatnika - albo inną osobę - ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych, DUKS powinien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (str. 5 decyzji). Ma marginesie należy zauważyć, że w odwołaniu pełnomocnik podatnika podnosił m.in. wadliwość ustalenia podstawy opodatkowania przez DUKS poprzez nie dokonanie oszacowania. Wbrew twierdzeniom skargi wydane w tej mierze zalecenia nie są niemożliwe do wykonania przez DUKS. Organ odwoławczy jednoznacznie wskazał, że dokumentacja podatkowa może zostać przekazana nie tylko przez podatnika, ale także przez inną osobę. To ostatnie zastrzeżenie, odnosi się bezpośrednio do obaw strony skarżącej, ponieważ jeśli podatnik nie dysponuje stosowną dokumentacją, to powinien wiedzieć, kto ją od niego przejął, w związku z ustąpieniem przez podatnika z funkcji prezesa zarządu spółki B. Wreszcie, na wypadek braku tejże dokumentacji, DIS wskazał, że organ pierwszej instancji będzie upoważniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, czego przecież w dotychczasowym postępowaniu nie uczynił. Poza tym należy zauważyć, że DIS zasadnie przyjął, że z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji zbadał prawidłowość wykazanych przez podatnika w zeznaniu PIT-36 odliczeń od dochodu i od podatku z tytułu zapłaconych i podlegających odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne, w związku z tym trafnie zalecił, aby akta sprawy uzupełnić o dokumenty pozwalające na weryfikację wysokości dokonanych przez podatnika odliczeń w tym zakresie. Zasadnie organ odwoławczy wskazał ponadto, że do akt sprawy należy włączyć również zeznanie PIT - 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007 r., gdyż w aktach sprawy znajduje się jedynie wydruk powyższego zeznania z systemu oraz zauważył, że dowody włączone do akt sprawy z innych postępowań powinny być potwierdzone za zgodność z oryginałem. 7. W tym stanie sprawy, skarga podlegała oddaleniu.