I SA/Gl 273/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.791 (dziesięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. M. F., zamieszkały w S., ul. [...], zwany dalej "stroną", "podatnikiem" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. uchylającą decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od osiągniętych w 2004 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2004 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej również skrótem "O.p.". Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe od dochodów uzyskanych w 2004 r. z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł, tj. w kwocie wyższej aniżeli wynikająca ze złożonego przez podatnika za ten rok zeznania podatkowego PIT-38. Podatnik wykazał w tym zeznaniu dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł, w oparciu o przychody wykazane w informacji PIT-8C A S.A., uzyskane ze sprzedaży akcji B S.A. i C. Z dodatkowych informacji przekazanych przez A S.A. wynikało, że w związku ze sprzedażą akcji ww. podmiotów podatnik uzyskał przychód w kwocie [...] zł, ponosząc koszty sprzedaży (prowizji) w kwocie [...] zł, natomiast sprzedane papiery wartościowe nabył za kwotę [...] zł, ponosząc koszty zakupu (prowizji i opłaty za prowadzenie rachunku) w łącznej kwocie [...] zł, a w konsekwencji uzyskał dochód w kwocie [...] zł. Następnie - w oparciu o otrzymane od Domu Maklerskiego B S.A. informacje oraz zestawienia ilości akcji D S.A. posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 r., zakupionych i sprzedanych w 2004 r. przez podatnika, organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2004 r. uzyskał on również przychód z odpłatnego zbycia akcji D S.A. w kwocie [...] zł, którego nie wykazał w zeznaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji, odwołując się do informacji sporządzonych przez A S.A., Dom Maklerski B S.A., F w G. i E S.A., wyliczył i przedstawił kwoty przychodu ze sprzedaży akcji C, B i D, kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu (poniesionych w związku z nabyciem akcji podlegających sprzedaży - koszty samego nabycia i inne koszty związane z nabyciem jak prowizja maklerska, prowizja i odsetki od kredytu na zakup akcji oraz poniesione w związku z ich sprzedażą - prowizja maklerska), dochodu i podatku należnego, w wysokościach wskazanych w uzasadnieniu decyzji, określając zarazem należny podatek dochodowy z tego tytułu w kwocie [...] zł (od dochodu w wysokości [...] zł). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 194 § 2 O.p., przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (tj.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową". W szczególności akcentował okoliczność, że przed wydaniem decyzji nie zebrano pełnego materiału dowodowego, ograniczając się przy określaniu zobowiązania podatkowego jedynie do informacji uzyskanych z Domu Maklerskiego i winiąc za braki w tym zakresie stronę postępowania. Postawił również zarzut przedawnienia. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy tę decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 października 2011 r., I SA/Gl 602/11 uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczym błędem organów było pozbawienie podatnika możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego po włączeniu do tego materiału nowego, istotnego dla sprawy dowodu, a więc naruszenie art. 200 § 1 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd uwzględnił zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w kontekście inicjatywy dowodowej podatnika w zakresie okoliczności relewantnych prawnie (pismo pełnomocnika z dnia 3 grudnia 2010 r. zawierające wnioski dowodowe dotyczące wysokości wydatków ponoszonych przez podatnika w związku z obsługą kredytów zaciągniętych na nabycie akcji D S.A.). Wskazał również na uchybienia organów w zakresie zbadania okoliczności przeznaczenia zaciągniętych przez podatnika kredytów na zakup akcji, bowiem organy podatkowe i w tym zakresie nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co mogłoby umożliwić ewentualne przyporządkowanie poszczególnych, zawartych przez podatnika kredytów, do konkretnych umów nabycia akcji, a tym samym dokonanie obiektywnej oceny w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem akcji, w tym odsetek od udzielonych kredytów oraz prowizji bankowych. Za chybiony Sąd uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. wskazując, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia jego biegu, ponieważ w dniu 18 listopada 2010 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Nie podzielił również poglądu co do obowiązku stosowania w sprawie tzw. metody FIFO, dla określenia dochodu ze sprzedaży akcji D S.A. stwierdzając, że stosowanie tej metody było nieuzasadnione w sytuacji, gdy identyfikacja - sprzedanych przez podatnika w 2004 r. - akcji była możliwa. Natomiast odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej, Sąd zgodził się z wykładnią tego przepisu dokonaną przez organy, jednocześnie stwierdzając konieczność poczynienia dalszych ustaleń na okoliczność, iż akcje D S.A. w 2004 r. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym oraz nie mogły być nabywane w żaden ze sposobów przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej. Formułując zalecenia Sąd nakazał organom podatkowym wzięcie pod uwagę wskazanych okoliczności faktycznych i prawnych; w szczególności uzupełnienie materiału dowodowego, dotyczącego kredytów pozyskanych przez podatnika na zakup akcji D S.A. Nakazał, aby – w razie potrzeby – rozważyły zasadność przesłuchania w charakterze świadków osób, współpracujących z podatnikiem w trakcie nabywania, a następnie zbywania akcji D S.A. Zalecił rozważenie możliwości przyporządkowania poszczególnych, uzyskanych przez podatnika kredytów do konkretnych umów nabycia akcji i wyjaśnienie kwestii, dotyczących możliwych sposobów nabywania akcji D S.A. w okresie, mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego odnośnie kredytów pozyskanych przez podatnika na zakup akcji D S.A. oraz sposobu nabycia tych akcji. Po zakończeniu postępowania dowodowego umożliwił stronie skorzystanie z "prawa ostatniego słowa", a pełnomocnik wypowiadając się, przed przejściem przez organ do fazy jurysdykcyjnej postępowania, wniósł szereg zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego i poszerzył zarzuty odwołania, wnosząc o uzupełnienie materiału dowodowego. Ponownie rozpoznając odwołanie organ, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i orzekł reformatoryjnie, w sposób wyżej wskazany. W bardzo obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy opisał przebieg postępowania, wyniki uzupełniającego postępowania dowodowego i zarzuty strony, do których się szczegółowo odniósł. W pierwszej kolejności wskazał, że co prawda WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 października 2011 r. ocenił zarzut przedawnienia jako chybiony, jednak po uprawomocnieniu się tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P30/11 stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., co czyni koniecznym dokonanie ponownej oceny tego zarzutu. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., ponieważ przed dniem 31 grudnia 2010 r. podatnik został skutecznie powiadomiony o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie stwierdził, że wbrew ocenie pełnomocnika skarżącego, nie doszło do przekroczenia granic postępowania uzupełniającego wyznaczonych treścią art. 229 i art. 233 § 2 O.p., ponieważ organ pierwszej instancji – działający na zlecenie organu odwoławczego – nie przeprowadził całkiem nowego postępowania dowodowego w zakresie przychodów ze sprzedaży akcji D S.A. oraz kosztów ich uzyskania, nie badał także całkiem nowych okoliczności w sprawie, które nie były przedmiotem analizy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ale uzupełniał materiał dowodowy w kwestiach uprzednio badanych – celem tego postępowania było jedynie uszczegółowienie informacji zebranych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Podkreślił, że działał w zakresie zleconym przez Sąd. Z powyższych względów ocenił jako chybiony również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Jako nieuzasadniony organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art. 33 ust. 1-3 i art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez dokonanie na podstawie tych przepisów czynności poza postępowaniem kontrolnym – które zostało zakończone przez organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. Wskazał, że zlecenie przeprowadzenia postępowania w trybie art. 229 O.p. skutkuje tym, że w postępowaniu uzupełniającym organ pierwszej instancji korzysta ze wszystkich uprawnień, jakie posiadał prowadząc postępowanie w pierwszej instancji. Organ odwoławczy odwołał się do poglądów prezentowanych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Kr 115/08. W dalszej kolejności organ odwoławczy przystąpił do oceny prawidłowości wymiaru podatku dochodowego za 2004 r. stwierdzając, że przedmiotem sporu jest kwestia wysokości przychodów uzyskanych przez podatnika w 2004 r. z tytułu sprzedaży akcji D S.A. oraz wysokości kosztów uzyskania tych przychodów. Odnosząc się do poczynionych ustaleń dowodowych (pisma Bankowego Domu Maklerskiego B S.A. z dnia: 2 lipca 2010 r., 30 września 2010 r., 6 września 2012 r., 18 października 2012 r. oraz dołączone do tych pism wykazy i zestawienia) organ stwierdził, że w 2004 r. podatnik w dniu 15 października 2004 r. dokonał transakcji sprzedaży [...] sztuk akcji D S.A. za cenę [...] zł za sztukę, a łączna wartość przychodu według ceny sprzedaży wyniosła [...] zł. Organ ocenił, że jakkolwiek kwota przychodu wynikająca z tych pism różni się od kwot wykazanych w deklaracjach PIT-8C za 2004 r., to jednak Dom Maklerski przedstawił wiarygodne, szczegółowe i spójne wyliczenia oraz informacje na okoliczność korekty danych wynikających z deklaracji, a kwestionowanie rzetelności tych danych nie zostało poparte przez pełnomocnika strony żadnymi dowodami. Jako chybiony uznał również argument o zawyżeniu przychodu w związku z podnoszoną przez pełnomocnika okolicznością, że część akcji wykazywanych przez Dom Maklerski jako zbyte, nie mogła zostać zbyta ze względu na objęcie ich zastawem. Wykazał, że zastaw akcji stanowiący zabezpieczenie kredytów nie istniał już w dacie zbycia akcji, ze względu na spłatę kredytów dokonaną przed zbyciem. Zauważył także, iż Dom Maklerski był obowiązany do uwzględniania wszelkich ograniczeń w obrocie akcjami w związku z zawartą z D S.A. umową depozytową. Podkreślił gołosłowność zarzutu. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik uzyskał w 2004 r. przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł, co stanowiło sumę przychodu ze zbycia akcji D S.A. w kwocie [...] zł oraz przychodu ze zbycia akcji C i B w kwocie [...] zł, pomniejszoną o prowizję od sprzedaży akcji w łącznej kwocie [...] zł, pobraną przez [...] S.A. Analizując koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do treści normatywnej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i stwierdził, że do wydatków na objęcie lub nabycie akcji zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie akcji, tj. takie, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie (np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa, podatek od czynności cywilnoprawnych); natomiast odsetki i prowizje od kredytów zaciągniętych na zakup akcji nie pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem, stanowią uboczne koszty zakupu akcji i co do zasady są kosztem uzyskania przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w dacie ich poniesienia na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Przy takiej interpretacji przepisu istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych wydatków na spłatę prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup akcji, które zostaną sprzedane w latach następnych. Kolejno wskazał, że akcje D S.A. sprzedane w dniu 15 października 2004 r. podatnik nabył w dniach: 24 października 2003 r. w liczbie [...] sztuk za cenę [...] zł za sztukę, 5 kwietnia 2004 r. w liczbie [...] sztuk za cenę [...] zł za sztukę, 4 kwietnia 2004 r. w liczbie [...] sztuk za cenę [...] zł za sztukę i 14 kwietnia 2004 r. w liczbie [...] sztuk za cenę [...] zł za sztukę. Organ odwoławczy ustalił, że koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży wszystkich akcji wynoszą [...] zł, na która to kwotę składają się: 1. wartość sprzedanych akcji C i B wg cen zakupu w kwocie [...] zł, 2. wartość sprzedanych akcji D S.A. wg cen zakupu w kwocie [...] zł, 3. prowizja maklerska A w kwocie [...] zł, 4. opłaty za prowadzenie rachunku A S.A. w kwocie [...] zł, 5. prowizja i odsetki od kredytu na zakup akcji C i B w kwocie [...] zł, 6. prowizja maklerska DM B S.A. w kwocie [...] zł, 7. odsetki od kredytu na zakup akcji D S.A. zaciągniętego w G z dnia 1 października 2003 r. w kwocie [...] zł – organ nie zaliczył do tej kwoty prowizji od kredytu w kwocie [...] zł, ponieważ została zapłacona w 2003 r., natomiast odsetki zostały zaliczone w kwocie [...] zł wyliczonej w proporcji (68,06 %), wynikającej z proporcji kwoty wydatkowanej na zakup akcji w stosunku do kwoty udzielonego kredytu, 8. prowizja i odsetki od kredytu na zakup akcji D S.A. zaciągniętego w F w G. z dnia 5 kwietnia 2004 r. w kwocie [...] zł – kwota została wyliczona z uwzględnieniem dat wypłat poszczególnych transz kredytu, dat zakupu akcji oraz kwot przelanych na zabezpieczenie odsetek od kredytów G. P. i T. J., co zmniejszyło kwotę odsetek od II transzy kredytu zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów o 21,7 %, 9. prowizja od kredytu na zakup akcji D S.A. zaciągniętego w G z dnia 4 listopada 2004 r. w kwocie [...] zł – kredyt na zakup akcji, które podatnik sprzedał w 2005 r., 10. prowizja i odsetki od kredytu na zakup akcji D S.A. zaciągniętego w F w G. z dnia 10 listopada 2004 r. w kwocie [...] zł – kredyt na zakup akcji, które podatnik sprzedał w 2005 r. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu niezastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wywodząc, że jest on chybiony, ponieważ sprzedaż przedmiotowych akcji nie była objęta ww. zwolnieniem; z pisma Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 2 sierpnia 2012 r., wyjaśnień Domu Maklerskiego B S.A. z dnia 8 sierpnia 2012 r., Prospektu Emisyjnego D S.A. i pisma Centrali Biura Zarządu D S.A. z dnia 4 czerwca 2009 r. jednoznacznie wynika, że nabywane przez stronę i sprzedawane w 2004 r. akcje D S.A. nie były przedmiotem publicznego obrotu (do 7 maja 2010 r.). Mając na względzie powyższe ustalenia przychodów i kosztów organ odwoławczy określił podatek należny w kwocie [...] zł. Końcowo organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych pełnomocnika strony zawartych w piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r. ze względu na kompletność zebranego materiału dowodowego, gołosłowność zarzutów oraz jednoznaczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających decydujące znaczenie dla niezastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 i art. 127 O.p., 3. art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, 4. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., 5. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., 6. art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., 7. art. 187 § 1, art. 188 p 1, art. 191, art. 122, art. 123 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. W zakresie pierwszego z zarzutów pełnomocnik wywodził, że wobec skarżącego wszczęto postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe związane z przedmiotowym zobowiązaniem przed upływem terminu przedawnienia, ale skarżący nie został przed dniem 31 grudnia 2010 r. o tym fakcie poinformowany. Został poinformowany dopiero w dniu 24 lutego 2011 r., kiedy przedstawiono mu zarzuty. Nie kwestionował faktu, że dorosłemu domownikowi doręczono przed tym terminem wezwanie do stawienia się w ww. sprawie karnoskarbowej, ale uznał, że powyższe nie wyczerpuje przesłanki faktycznego poinformowania strony, a spełnienie tego wymogu jest konieczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik akcentował okoliczność, że materiał dowodowy nie daje podstaw o twierdzenia, że skarżący faktycznie został poinformowany o treści wezwania – nadto wezwanie nie pełni funkcji informacyjnych o czynnościach dokonywanych przez organ wzywający. Motywując zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznym zakresie pełnomocnik wskazał zarówno na ilość materiału dowodowego pozyskanego w trybie art. 229 O.p., jak i jego znaczenie dla rozstrzygnięcia. Stwierdził, że organ odwoławczy był obowiązany wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, wywodząc, że takie rozstrzygnięcie nie naruszyłoby zakresu związania wyrokiem Sądu, ponieważ w wyroku z dnia 25 października 2011 r. Sąd nie zalecił przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p. Zarzucając naruszenie art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 33a ustawy o kontroli skarbowej pełnomocnik wywodził, że materiały dowodowe pozyskane do domu maklerskiego i banków w toku postępowania uzupełniającego zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ organ pierwszej instancji nie jest uprawniony do żądania sporządzenia i przekazania informacji na podstawie art. 33-33a ustawy o kontroli skarbowej poza postępowaniem kontrolnym, a takiego charakteru nie ma postępowanie prowadzone na zlecenie organu odwoławczego. Ocenił, że to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Kolejno pełnomocnik zakwestionował wyliczenie kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu akcji D S.A. sfinansowanego kredytem udzielonym przez G na podstawie umowy z dnia 1 października 2003 r. Wskazał, że przed dniem 1 stycznia 2009 r. (data wejścia w życie art. 23 ust. 1 pkt 38b wprowadzającego takie ograniczenie) nie było podstaw do ograniczenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie prowizji od kredytu w sposób wynikający z proporcji wysokości kredytu i ilości środków z niego pochodzących, wydatkowanych faktycznie na zakup akcji. Przed tą datą należało kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu dokonać w oparciu o przesłanki określone w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a więc bez ograniczenia również w sytuacji, gdy cały kredyt nie został spożytkowany na zakup akcji, lecz poniesienie wydatków związanych z kredytem miało na celu osiągnięcie przychodu. Zastosowane ograniczenie pełnomocnik zakwalifikował jako naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. – ze względu na określenie wartości dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w nieprawidłowej wysokości. W tym zakresie pełnomocnik wskazał również, iż organ w żaden sposób nie umotywował twierdzenia, że wysokość środków pochodzących z tego kredytu, za które zakupiono akcje wynosiła [...] zł, uniemożliwiając weryfikację tego twierdzenia, co kwalifikował jako naruszenie art. 210 § 4 O.p. Pełnomocnik nie zgodził się także z nieuznaniem przez organ odwoławczy wydatków na spłatę prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup akcji za wydatki poniesione bezpośrednio na nabycie akcji, które zaliczane są do kosztów nabycia akcji w chwili sprzedaży akcji - organ kwalifikował je do kosztów w dacie poniesienia; wywodząc na okoliczność naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 30b ust. 1 ustawy podatkowej. Kwestionując określenie wysokości przychodu ze zbycia przez skarżącego w 2004 r. papierów wartościowych oraz wydatków na nabycie papierów wartościowych zbytych w 2004 r., pełnomocnik stwierdził, że wyliczenia zostały oparte wyłącznie na wykazach, zestawieniach i informacjach sporządzonych przez Dom Maklerski B, a nie na materiałach źródłowych. Podkreślił, że to nie organ prowadzący postępowanie ustalił na podstawie dowodów wysokość dochodów podatnika, lecz uczynił to Dom Maklerski. Wyraził pogląd, że dopiero zestawienie umów zakupu i sprzedaży akcji D S.A. oraz imiennych zaświadczeń depozytowych pozwoliłoby organom na samodzielne ustalenie dochodu strony. Pominięcie tych dowodów skutkuje niekompletnym materiałem dowodowym. Pełnomocnik podważał także rzetelność informacji przekazanych przez Dom Maklerski w związku z podnoszoną wadliwością pierwotnie sporządzonych informacji PIT-8C. W związku z powyższym poddał w wątpliwość także zestawienia numerów akcji D S.A. zakupionych i sprzedanych przez skarżącego w latach 2002-2004 wskazując, że z żadnego dokumentu nie wynika sposób przyporządkowania numeru akcji do transakcji. Podnosił także okoliczność zastawów i blokad na akcjach wywodząc, że doszło do zaniżenia kosztów nabycia akcji zbytych w 2004 r. ze względu na okoliczność, iż część akcji nie mogła być przedmiotem sprzedaży. Pełnomocnik akcentował okoliczność, iż postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę zostało doręczone po dniu doręczenia decyzji, co jego zdaniem, skutkuje naruszeniem art. 187 § 1, art. 188 p 1, art. 191, art. 122, art. 123 § 1, art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Powielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji w zakresie trzech pierwszych zarzutów (przedawnienia, naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z przekroczeniem granic uzupełniającego postępowania dowodowego oraz naruszenia art. 33a ustawy o kontroli skarbowej). Natomiast ustosunkowując się do zarzutów dotyczących wymiaru podatku organ odwoławczy wskazał na jakim materiale się oparł, stanowczo negując zarzut nierzetelności materiału dowodowego przedłożonego przez Dom Maklerski. Podał, że nieprawidłowość pierwotnych deklaracji PIT-8C została jednoznacznie wyjaśniona, a zarzuty pełnomocnika są gołosłowne. Za chybiony uznał również zarzut oparty na twierdzeniu o braku możliwości sprzedaży części akcji objętych zestawieniami wskazując, że ze względu na zawartą umowę depozytową Dom Maklerski miał pełną wiedzę o istniejących blokadach i zastawach i musiałby je uwzględnić wykonując czynności związane z obsługą obrotu akcjami. Zauważył także iż kredyty obciążone zastawem zostały spłacone przed zbyciem akcji zakupionych za środki pochodzące z tych kredytów. Odwołując się do aktualnej linii orzeczniczej sądów i interpretacyjnej organów, organ odwoławczy podtrzymał pogląd, iż odsetki i prowizja od kredytów zaciągniętych na zakup akcji są kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Stwierdził, że zasada, iż w przypadku przeznaczenia części kredytu na zakup akcji wydatki na spłatę prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup akcji rozlicza się proporcjonalnie do tej części kredytu, która została wydatkowana na nabycie akcji, nie obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. Przed tą datą była wywodzona z zasad ogólnych uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do materiału dowodowego, opisanego w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił zastosowaną proporcję. Nadto organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów związanych z doręczeniem postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów wskazując, że w żaden sposób nie doszło do uchybienia prawom strony, postanowienie nie zostało wydane po wydaniu decyzji; zostało jedynie odebrane po odebraniu decyzji – na co organ nie miał żadnego wpływu. Opisał również powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i argumentację zawarte w skardze, szczególnie eksponując zarzut przekroczenia zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego oraz zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej, zarówno w zakresie proporcjonalności zaliczenia, jak i w zakresie momentu zaliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało dokonanie błędnych ustaleń faktycznych. Podkreślał prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; pozyskanie znacznej części materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z prawem. Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Został postawiony zarzut przedawnienia. Ze względu na to, że ten ostatni zarzut jest najdalej idący Sąd odniesie się do niego w pierwszej kolejności. Podkreślić trzeba, że zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd działają w tej sprawie w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania sformułowanymi w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu I SA/Gl 602/11 z dnia 25 października 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast stosownie do art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r. II SA/Ol 443/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Ponieważ w wyroku z dnia 25 października 2011 r. tut. Sąd ocenił jako chybiony zarzut przedawnienia, co do zasady ta ocena prawna byłaby wiążąca. Ponieważ jednak po uprawomocnieniu się tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to rację ma organ, że koniecznym było dokonanie ponownej oceny tego zarzutu, ze względu na istotną zmianę stanu prawnego. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., ponieważ przed dniem 31 grudnia 2010 r. podatnik został skutecznie powiadomiony o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd ten pogląd podziela. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącego nieprawdy w złożonym w dniu 29 kwietnia 2005 r. zeznaniu PIT-38 za 2004 r., przez co naraził on na uszczuplenie podatek dochodowy od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2004 r. w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Postanowieniem z tej samej daty, organ postanowił przedstawić skarżącemu zarzut, że w 2005 r. w S. składając organowi podatkowemu zeznanie PIT-38 za 2004 r. podał nieprawdę co do wysokości osiągniętych przychodów oraz kosztów ich uzyskania, przez to że nie ujawnił dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2004 r. w wysokości [...] zł, ze wskazaniem naruszonych przepisów ustawy podatkowej, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Wezwaniem z tej samej daty organ wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa w dniu 2 grudnia 2010 r. w siedzibie organu pierwszej instancji w charakterze podejrzanego w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2004 r. , tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Wezwanie odebrał w dniu 25 listopada 2010 r. ojciec skarżącego – pełnoletni domownik, który podjął się oddania pisma adresatowi, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania. Ze względu na niemożność stawienia się skarżącego w tym terminie, w kolejnym wezwaniu z dnia 25 listopada 2010 r. wyznaczono termin osobistego stawiennictwa na dzień 28 grudnia 2010 r. To wezwanie odebrał w dniu 14 grudnia 2010 r. dorosły domownik G. F., która podjęła się oddania pisma adresatowi, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania. Podatnik nie stawił się na żadne z tych wezwań; postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącemu w dniu 24 lutego 2011 r. Sąd stwierdza, że ma rację organ odwoławczy wywodząc, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., ponieważ przed dniem 31 grudnia 2010 r. podatnik został skutecznie powiadomiony o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o wyżej opisane przestępstwo skarbowe, tj. z dniem [...] r. Dla skutku określonego w tym przepisie nie jest decydujący dzień przedstawienia zarzutów. Samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania nie spowodowało zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Stosownie do przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O. p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. W związku ze skutecznym doręczeniem w dniu 25 listopada 2010 r. opisanego wyżej wezwania do osobistego stawiennictwa, skarżący uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Ustawodawca dopuszczając doręczenie w sposób zastosowany w niniejszej sprawie, łączy z nim wszystkie skutki doręczenia bezpośrednio adresatowi. Inna interpretacja tego przepisu prowadziłaby – w świetle wykładni systemowej - do zakwestionowania racjonalności prawodawcy. Od momentu doręczenia pisma biegną bowiem terminy procesowe i konieczność jednoznacznego ustalenia skutku doręczenia, wiąże się z poszanowaniem dla zasady pewności prawa. Funkcja ochronna interesów adresata znajduje oparcie w wymogu podjęcia się dorosłego domownika oddania pisma adresatowi. Brak jakichkolwiek prawnych podstaw do twierdzenia, że organ winien prowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność przekazania pisma adresatowi i faktycznego poinformowania go o treści wezwań. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji jest obowiązany stwierdzić, czy w postępowaniu przed organami administracyjnymi zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenie, iż okoliczności te nie zostały w sposób prawidłowy wyjaśnione uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1981 r., SA 910/80, ONSA 1981, Nr 1, poz. 7). Mając na względzie okoliczność, iż zarzut przedawnienia okazał się chybiony, w następnej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem - co do zasady - w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane (poprzez zarzuty procesowe) ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1315/07, LEX nr 530445). Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 r., II GSK 619/09, LEX nr 746099). Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). W celu stwierdzenia, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania skutkujących istotnymi uchybieniami w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd dokonał oceny prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz legalności odstąpienia od zastosowania art. 233 § 2 O.p., w kontekście obowiązku poszanowania zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. Nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 O.p. Dokonanie wykładni art. 229 O.p. wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 O.p. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 229 O.p., może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uwzględniając powołane regulacje prawne Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych w postępowaniu odwoławczym (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1794/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przedstawionych uwag na tle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Przechodząc do oceny, czy zlecone przez organ odwoławczy postępowanie uzupełniające mieści się w granicach mniejszych niż postępowanie dowodowe prowadzone w znacznej części trzeba odnieść się do zakresu ustaleń dowodowych poczynionych przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. oraz ustaleń poczynionych w ramach zlecenia organu odwoławczego, a także znaczenia ustaleń poczynionych w tych obydwu przypadkach dla rozstrzygnięcia sprawy, które znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. postępowanie dowodowe objęło ustalenia dotyczące dochodów uzyskanych ze zbycia akcji C i B – po stronie przychodów i kosztów, które to ustalenia nie były sporne. Podkreślić jednak trzeba, że przychody ze sprzedaży ww. papierów wartościowych stanowiły jedynie ok. 3% przychodu ze sprzedaży wszystkich analizowanych w sprawie akcji. Natomiast w zakresie przychodów i kosztów stanowiących podstawę do ustalenia dochodów ze zbycia akcji D S.A. organ ustalił transakcje zakupu i sprzedaży tych akcji w zakresie dat transakcji, liczby i ceny jednostkowej akcji objętych każdą z tych transakcji, wysokości prowizji maklerskiej. Stwierdził, że stan na dzień 1 stycznia 2004 r. obejmował [...] sztuk akcji w cenie jednostkowej [...] zł, nabytych na podstawie umowy z dnia 24 października 2003 r., co dało wartość wg cen zakupu [...] zł, a łączny koszt zakupu - uwzględniający prowizję w wysokości [...] zł - w kwocie [...] zł. Ustalił transakcje zakupu w 2004 r.: 1) [...] sztuk akcji w cenie jednostkowej [...] zł, nabytych na podstawie umowy z dnia 5 kwietnia 2004 r., co dało wartość wg cen zakupu [...] zł, a łączny koszt zakupu - uwzględniający prowizję w wysokości [...] zł i inne koszty w wysokości [...] zł - w kwocie [...] zł, 2) [...] sztuk akcji w cenie jednostkowej [...] zł, nabytych na podstawie umowy z dnia 5 kwietnia 2004 r., co dało wartość wg cen zakupu [...] zł, a łączny koszt zakupu - uwzględniający prowizję w wysokości [...] zł i inne koszty w wysokości [...] zł - w kwocie [...] zł, 3) [...] sztuk akcji w cenie jednostkowej [...] zł, nabytych na podstawie umowy z dnia 14 kwietnia 2004 r., co dało wartość wg cen zakupu [...] zł, a łączny koszt zakupu - uwzględniający prowizję w wysokości [...] zł i inne koszty w wysokości [...] zł - w kwocie [...] zł, 4) [...] sztuk akcji w cenie jednostkowej [...] zł, nabytych na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2004 r., co dało wartość wg cen zakupu [...] zł, a łączny koszt zakupu - uwzględniający prowizję w wysokości [...] zł i inne koszty w wysokości [...] zł - w kwocie [...] zł, 5) [...] sztuk akcji w cenie jednostkowej [...] zł, nabytych na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2004 r., co dało wartość wg cen zakupu [...] zł, a łączny koszt zakupu - uwzględniający prowizję w wysokości [...] zł i inne koszty w wysokości [...] zł - w kwocie [...] zł. Nadto ustalił, że w dniu 15 października 2004 r. doszło do transakcji sprzedaży [...] sztuk akcji w cenie jednostkowej [...] zł, o wartości wg cen sprzedaży [...] zł, przy wartości wg cen zakupu w wysokości [...] zł, łącznym koszcie zakupu – uwzględniającym prowizję w wysokości [...] zł – w kwocie [...] zł. Formułując zalecenia, Sąd w wyroku z dnia 25 października 2011 r., nakazał organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, dotyczącego kredytów pozyskanych przez podatnika na zakup akcji D S.A. Nakazał, aby – w razie potrzeby – rozważyły zasadność przesłuchania w charakterze świadków osób, współpracujących z podatnikiem w trakcie nabywania, a następnie zbywania akcji D S.A. Zalecił rozważenie możliwości przyporządkowania poszczególnych, uzyskanych przez podatnika kredytów do konkretnych umów nabycia akcji i wyjaśnienie kwestii, dotyczących możliwych sposobów nabywania akcji D S.A. w okresie, mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał też na konieczność poczynienia stanowczych ustaleń, niezbędnych w kontekście zarzutu niezastosowania art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej. W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 229 O.p. Dom Maklerski B – na żądanie organu pierwszej instancji - przy piśmie z dnia 6 września 2012 r. przekazał zestawienie transakcji zawartych przez skarżącego za lata 2002-2004 zawierające numery akcji. W wykazie po stronie kupna akcji D S.A. uwidoczniono akcje w pakietach obejmujących akcje o kolejnych numerach w ramach poszczególnych dat przeniesienia (01/07/2002 – [...] pakietów, 01/10/2002 – [...] pakietów, 01/29/2002 – [...] pakietów, 01/30/2002- [...] pakietów, 02/04/2002 – [...] pakiet, 02/05/2002 – [...] pakietów, 03/18/2002 – [...] pakietów, 03/21/2003 – [...] pakietów, 04/07/2003 – [...] pakietów, 10/24/2003 – [...] pakietów, 04/05/2004 – [...] pakietów, 04/14/2004 – [...] pakietów, 11/15/2004 – [...] pakiety, 11/16/2004 – [...] pakiety). W wykazie po stronie sprzedaży akcji D S.A. uwidoczniono akcje w pakietach obejmujących akcje o kolejnych numerach w ramach poszczególnych dat przeniesienia (09/24/2002 – [...] pakietów, 09/27/2002 – [...] pakietów, 11/19/2002 – [...] pakiety, 04/09/2003 – [...] pakiety, 10/19/2004 – [...] pakietów). Organ pierwszej instancji, działający na zlecenie organu odwoławczego, pismem z dnia 1 października 2012 r. zażądał uzupełnienia przekazanych informacji przez podanie ceny jednostkowej zakupu, wartości zakupionych akcji, ceny jednostkowej sprzedaży, wartości sprzedanych akcji, prowizji zapłaconej od rejestracji zawieranych przez podatnika transakcji zakupu i sprzedaży akcji D S.A. za lata 2001-2004. Wskazał, że informacje przekazane przy piśmie z dnia 6 września 2012 r. nie są wystarczające dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Stwierdził, że w piśmie z dnia 30 września 2010 r. podano jedynie daty i kwoty prowizji zapłaconej przez podatnika w 2004 r.; ponieważ jednak przedmiotem sprzedaży dokonanej w 2004 r. były także akcje zakupione w latach 2001-2003, konieczne jest wskazanie prowizji zapłaconej w tych latach. Wskazał, że z wykazu wynika, że w 2002 r. zakupiono [...] sztuk akcji, a sprzedano [...] sztuk, co oznacza, że podatnik na dzień 1 stycznia 2005 r. posiada [...] akcji. Zażądał sprawdzenia tej kwestii, a w przypadku dokonywania w 2001 r. zakupu i sprzedaży akcji D S.A. – podania informacji o numerach akcji, cenie zakupu i sprzedaży oraz pobranej prowizji. Przy piśmie z dnia 18 października 2012 r. Dom Maklerski B przekazał żądane dane na płycie CD w układzie tożsamym z wykazem wcześniej opisanym, poszerzone o cenę jednostkową akcji w każdym pakiecie, wartość pakietu, wysokość prowizji w wersji procentowej i wartościowej oraz wartość transakcji netto co do każdego pakietu obejmującego akcje oznaczone kolejnymi numerami (od – do). Prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe na okoliczność kredytów pozyskanych przez podatnika na zakup akcji organ pierwszej instancji uzyskał z G informację dotyczącą rachunku rozliczeniowo-oszczędnościowego oraz dziewięciu umów kredytowych (pismo z dnia 31 sierpnia 2012 r.). Do pisma dołączono historię rachunku rozliczeniowo-oszczędnościowego, zestawienie kredytów udzielonych w latach 2001-2004, jednostkowe potwierdzenia przelewów dokonanych na rzecz A S.A. w dniach: 1) 10 września 2003 r. na kwotę [...] zł, 2) 2 lutego 2004 r. na kwotę [...] zł, 3) 7 czerwca 2004 r. na kwotę [...] zł - z odniesieniem do odpowiedniej pozycji na wydruku historii rachunku. Pismem z dnia 2 października 2012 r. organ pierwszej instancji zażądał uzupełnienia tych danych o informacje w zakresie posiadanych przez podatnika rachunków kredytowych, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców. Wskazano, że w piśmie z dnia 31 sierpnia 2012 r. została zawarta informacja o 9 umowach kredytowych, ale nie podano dat, kwot prowizji i odsetek zapłaconych od udzielonych kredytów, jak również dat spłaconych rat kredytowych. Organ wskazał na konieczność poszerzenia informacji ze względu na obowiązek prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Przy piśmie z dnia 16 października 2012 r. G – do 15-stronicowej dokumentacji przekazanej uprzednio - dodatkowo przekazał posiadane a żądane uzupełniająco informacje, poparte dokumentacją obejmująca 55 stron wydruków kartoteki z rachunków kredytowych oraz wyciągów z rachunków kredytowych. W piśmie zostały przekazane informacje dotyczące 12 umów kredytowych: co do ich numerów, dat zawarcia, wysokości prowizji i daty jej zapłaty, dat spłaty kapitału, wysokości odsetek i dat ich spłat – z uwzględnieniem odsetek karnych, a także zabezpieczeń kredytów. Natomiast z F w G. organ pierwszej instancji uzyskał informacje (pismo z dnia 31 sierpnia 2012 r.) o czterech umowach o kredyt na zakup papierów wartościowych, z podaniem dat ich zawarcia, numerów, kwot kredytu, sposobu zabezpieczenia oraz wielkości wykorzystanej kwoty kredytu. Nadto o lokacie terminowej stanowiącej zabezpieczenie spłaty kredytu od odsetek. W piśmie z dnia 2 października 20102 r. organ pierwszej instancji zażądał uzupełnienia tych informacji w sposób analogiczny do – wyżej opisanego – żądania skierowanego do G. W piśmie z dnia 21 listopada 2012 r. F w G. podał informacje na temat czterech rachunków kredytowych ze wskazaniem dat i kwot kredytu, opisał istotę tzw. rachunków technicznych służących do przeksięgowań związanych z ww. kredytami prowadzonych dla podatnika oraz wskazał na posiadany przez niego rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy (bieżący). Do pisma załączono dokumentację obrotów na rachunkach podatnika z uwzględnieniem pozostałych żądanych przez organ informacji. Dokumentacja została sporządzona dla poszczególnych umów kredytowych w układzie: data - kapitał – odsetki - prowizje – tytuł – odbiorca/nadawca i poparta kartami analitycznymi oraz zestawieniem obrotów. Analogicznie udokumentowano depozyt. Nadto w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym na okoliczność zwolnienia podatkowego (zalecenia Sądu w związku z zarzutem niezastosowania art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej), uzyskano informację Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 2 sierpnia 2012 r., iż pierwszym dniem notowania akcji spółki D S.A. na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. był 12 maja 2010 r., a dopuszczenie akcji do obrotu na rynku regulowanym nastąpiło w dniu 7 maja 2010 r. Natomiast Dom Maklerski B w piśmie z dnia 8 sierpnia 2012 r. wyjaśnił, że: 1) akcje D, które przyjął na przechowanie do depozytu, nie były dopuszczone do publicznego obrotu, 2) nie prowadził regulowanego pozagiełdowego wtórnego obrotu publicznego akcjami D S.A. Opisane wyżej postępowanie uzupełniające trwało od 17 maja 2012 r. do 24 stycznia 2013 r. Została zgromadzona ogromna ilość materiału dowodowego, a analiza tego materiału dowodowego przywiodła organ odwoławczy do wydania orzeczenia reformatoryjnego. Organ odwoławczy określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2004 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości o prawie [...] zł niższej w stosunku do wysokości tego zobowiązania określonej przez organ pierwszej instancji (odpowiednio: [...] zł w decyzji reformatoryjnej, [...] zł w decyzji pierwszoinstancyjne). Podkreślić trzeba, że ta różnica jest wynikiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o zindywidualizowane przychody i koszty akcji D S.A. Jak wyżej wskazano organ pierwszej instancji dokonał ustaleń zbiorczo do poszczególnych transakcji; w postępowaniu uzupełniającym każda akcja została poddana indywidualnej analizie. Konsekwencją działań zmierzających do wypełnienia zaleceń Sądu było ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji D S.A. w wysokości diametralnie różnej od wysokości tych kosztów ustalonej pierwotnie przez organ pierwszej instancji. Przypomnieć trzeba, że organ pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji z dnia [...] r. ustalił wysokość kosztów w wysokości około [...] zł, z czego ponad [...] zł stanowiła wartość sprzedanych akcji wg cen zakupu. Natomiast organ odwoławczy dodatkowo po stronie kosztów zaliczył: 1. prowizję i odsetki od kredytu na zakup akcji D S.A. zaciągniętego w G w dniu 1 października 2003 r. w wysokości [...] zł, 2. prowizję i odsetki od kredytu na zakup akcji D S.A. zaciągniętego w F w G. w dniu 5 kwietnia 2004 r. w wysokości [...] zł, 3. prowizję i odsetki od kredytu na zakup akcji D S.A. zaciągniętego w G w dniu 4 listopada 2004 r. w wysokości [...] zł, 4. prowizję i odsetki od kredytu na zakup akcji D S.A. zaciągniętego w F w G. w dniu 10 listopada 2003 r. w wysokości [...] zł. Sumarycznie tylko rzecz ujmując ustalono koszty uzyskania przychodu większe o ponad [...] zł. Nie sposób przyjąć, że tak ogromny zakres postępowania wyjaśniającego, prowadzonego w sposób metodologicznie odmienny od postępowania organu pierwszej instancji; skutkującego na dodatek tak istotnie różnymi ustaleniami dowodowymi w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, należy zakwalifikować do postępowania uzupełniającego w rozumieniu art. 229 O.p. Sąd podzielił pogląd skarżącego, że doszło do istotnego przekroczenia dopuszczalnego zakresu takiego postępowania. Z powodów wyżej szczegółowo omówionych postępowanie prowadzone na zlecenie organu odwoławczego w celu wypełnienia zaleceń Sądu, zakwalifikować trzeba jako postępowanie dowodowe w znacznej części. Podkreślić trzeba, że Sąd podziela pogląd organu, iż postępowanie w zakresie przeprowadzonym, było konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy i mieściło się w granicach wyznaczonych zaleceniami Sądu, sformułowanymi w wyroku z dnia 25 października 2011 r. Nie podziela natomiast poglądu organu, że to postępowanie mogło zostać przeprowadzone w trybie art. 229 O.p. Sąd stwierdza, że ze względu na przekroczenie zakresu postępowania uzupełniającego organ odwoławczy naruszył art. 229 O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i w konsekwencji zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 2 poprzez jego niezastosowanie. Skutkiem tego uchybienia doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 O.p. Strona została bowiem pozbawiona prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Bardzo znaczna część materiału dowodowego została zgromadzona w postępowaniu odwoławczym. Jak wyżej wskazano ustalenia poczynione w oparciu o ten materiał dowodowy skutkowały istotną zmianą rozstrzygnięcia. Tak więc kluczowy materiał dowodowy pojawił się w postępowaniu dopiero na etapie odwoławczym i został rozpatrzony jednokrotnie – tylko przez jeden organ. Uniemożliwiono stronie skorzystanie z przysługujących jej uprawnień procesowych. Naruszenie przez organ odwoławczy konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania czyni koniecznym ocenienie materiału dowodowego zebranego w trybie art. 229 O.p. jako wadliwego, nie dającego podstaw do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwił stronie skorzystanie z trybu odwoławczego w stosunku do rozstrzygnięcia bazującego na materiale dowodowym jednokrotnie merytorycznie rozpatrzonym. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni sformułowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną zakresu postępowania dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, dając temu stosowny wyraz procesowy. Dalsze działania organów doprowadzą do proceduralnie właściwego wypełnienia zaleceń sformułowanych w wyroku z dnia 25 października 2011 r. W tym stanie rzeczy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi stało się zbędne. Z powodów szczegółowo opisanych Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. W punkcie 2 sentencji wyroku Sąd, na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a., wstrzymał wykonanie uchylonej decyzji, a w punkcie 3 sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 tej ustawy, orzekł o kosztach postępowania.