I SA/Gl 294/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skarg W. R., T. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz W. R. kwotę 2.299 (dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania i na rzecz T. S. kwotę 2.299 (dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Kolegium, SKO) zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej - o.p.), art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.) oraz § 1 pkt 12 lit. d rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania T. S. i W. R. (dalej – Strony, Podatnicy, Skarżący), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji dwukrotnie wszczynał postępowanie w sprawie określenia Skarżącym wysokości podatku od nieruchomości za rok 2015. Żadne z nich nie zakończyło się jednak rozstrzygnięciem merytorycznym. Pierwsze z nich zostało umorzone decyzją organu I instancji z dnia [...] r., gdyż prowadzone było wobec A s.c., podczas gdy NSA w uchwale z dnia 13 marca 2017 r. o sygn. akt II FPS 5/16 przesądził, że podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. Kolejne postępowanie podatkowe skierowane było do spółki jawnej A. Zostało ono zakończone decyzją Kolegium z dnia [...] r., którą uchylono decyzję organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] określającą spółce jawnej A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 i umorzono postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu Kolegium powołało się na uchwałę NSA z dnia 13 marca 2017 r. sygn. akt II FPS 5/16, z której wynika, że spółka cywilna nie jest podatnikiem, lecz jej wspólnicy. W konsekwencji Kolegium uznało, że przekształcenie spółki cywilnej w jawną nie zmieniło podatnika w podatku od nieruchomości, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego następstwa prawnego. Spółka jawna nie jest na gruncie prawa podatkowego następcą prawnym osób fizycznych prowadzących wcześniej działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Decyzja Kolegium nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji ponownie wszczął postępowanie, określając jego strony jako osoby fizyczne – byłych wspólników spółki cywilnej. Po jego zakończeniu decyzją z dnia [...] r. ustalono Skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł. W jego uzasadnieniu wyjaśniono, że w skład sieci telekomunikacyjnej – stanowiącej własność Podatników - wchodziły podlegające opodatkowaniu: a) linie kablowe nadziemne znajdujące się na słupach (obiekt liniowy); b) odcinki tych linii kablowych zawarte pomiędzy złączami rozgałęźnymi a zakończeniami linii w budynkach/lokalach stanowiące przyłącza telekomunikacyjne (obiekt liniowy); c) szafy i słupy telekomunikacyjne (urządzenia budowlane); d) kanalizacja kablowa (obiekt liniowy). Organ I instancji stwierdził, że ustalając podstawę opodatkowania skorzystał z danych przedstawionych przez Skarżących. Mianowicie jak wskazał, wartości podlegających opodatkowaniu budowli zostały ujęte w wartościach kompleksowych środków trwałych, które podlegały amortyzacji, co znajduje potwierdzenie w znajdującej się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych. Następnie z nich wyodrębniono wartości początkowe odnoszące się do tych ich części, które zaliczono do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaznaczono także, iż wartość kabli 2J - stosownie do art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uwzględnia także wartość ich montażu. W efekcie powyższych ustaleń organ I instancji przyjął, iż podstawa opodatkowania wynosi [...] zł, która to kwota stanowi sumę wartości początkowej sieci telekomunikacyjnej, w tym: a) [...] zł – na którą składa się: – [...] zł - wartość początkowa linii kablowych znajdujących się na słupach zaewidencjonowana w ramach środka trwałego [...], – [...] zł - wartość początkowa linii kablowych na słupach zaewidencjonowana w środku trwałym [...] (28,43% wartości środka trwałego); b) [...] zł - wartość początkowa szaf telekomunikacyjnych zaewidencjonowana w ramach środka trwałego [...] ([...]), c) [...] zł - na którą składa się: – [...] zł - wartość początkowa kanalizacji kablowej zaewidencjonowana w ramach środka trwałego [...][...], – [...] zł - wartość początkowa kanalizacji kablowej zaewidencjonowana w ramach środka trwałego [...] (28,43% wartości środka trwałego), przy czym jak wyjaśnił Podatnik w pkt 5 pisma z dnia 4 maja 2016 r. w wartości tej ujęta została również wartość jednej szafy telekomunikacyjnej; d) [...] zł - wartość początkowa słupów telekomunikacyjnych zaewidencjonowana w ramach środka trwałego [...] ([...]); e) [...] zł - na którą składa się: – [...] zł - wartość początkowa kabla 2J wraz z montażem zaewidencjonowana w ramach środka trwałego [...], – [...] zł - wartość początkowa kabla 2J wraz z montażem zaewidencjonowana w ramach środka trwałego [...] (28,43% wartości środka trwałego). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego wskazano także obiekty, które nie zostały opodatkowane. W tym zakresie wymieniono: – linie kablowe znajdujące się w kanalizacji kablowej (wprost wyłączone spod zakresu pojęcia budowla przez przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane); – sieć komputerową ujawnioną w środku trwałym o nazwie: sieć komputerowa - [...] o nr inwent. [...] (wg [...]), na którą składały się: zasilacze awaryjne UPS - 4 szt.; przełączniki sieciowe 24 i 48-portowe - 24 szt.; urządzenia aktywne sieci (OLT) - 1 szt., router - 1 szt. (obiekt, który nie został wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane); – routery ONT (Optical Network Terminal) - urządzenia stricte techniczno- komputerowe, które stanowiły element sieci komputerowej w lokalu abonenta. W odwołaniu z dnia 6 grudnia 2019 r. pełnomocnik Podatników zakwestionował decyzję organu I instancji w zakresie w jakim określa ona zobowiązanie do zapłaty podatku w kwocie [...] zł, wyliczonego z podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł, na którą składa się: 1) wartość początkowa linii kablowych znajdujących się na słupach zaewidencjonowana w ramach środka trwałego [...] w kwocie [...] zł, 2) wartość początkowa linii kablowych na słupach zaewidencjonowana w środku trwałym [...] (28,43% wartości środka trwałego) w kwocie [...] zł, 3) wartość początkowa kabla 2J wraz z montażem zaewidencjonowana w ramach środka trwałego [...] w kwocie [...] zł, 4) wartość początkowa kabla 2J wraz z montażem zaewidencjonowana w ramach środka trwałego [...] w kwocie [...] zł. Powyższemu rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm – dalej p.b.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez: – błędne przyjęcie, że kable telekomunikacyjne zamontowane na słupach energetycznych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, podczas gdy umieszczenie na nich kabli mieści się w granicach użytkowania istniejącego już obiektu budowlanego i nie stanowi robót budowlanych, – błędne przyjęcie, że niektóre środki trwałe Podatnika lub ich części (kable 2J stanowiące części składowe przyłączy abonenckich) znajdujące się w budynkach, do których doprowadzona jest sieć telekomunikacyjna stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż zdaniem organu podatkowego, miejsce instalacji elementów infrastruktury telekomunikacyjnej jest neutralne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, – niewłaściwe ich zastosowanie co do kabla 2J pomimo tego, że ta część infrastruktury Podatnika składa się na "wewnętrzne" elementy sieci, które tworzą w budynkach instalacje wewnętrzne i które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego, b) § 192e pkt 3 i § 192f ust. 1 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1422 – dalej rozporządzenie) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b. poprzez nie zastosowanie przepisów rozporządzenia i nie uwzględnienie, że przyłącza de iure stanowią część składową i obowiązkowy element każdego budynku, a przez to muszą być traktowane jako tworzącą z budynkiem całość, od której podatek uiszcza właściciel budynku; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 – dalej k.p.a.) w związku z art. 26 § 5 oraz art. 553 § 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm. – dalej k.s.h.) oraz art. 93a § 1 o.p. poprzez ustanowienie stroną postępowania wspólników spółki cywilnej przekształconej w 2017 r. w spółkę jawną, podczas gdy zgodnie z powyższymi przepisami spółka jawna weszła w prawa i obowiązki wspólników spółki cywilnej i samej spółki; b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez: – wydanie rozstrzygnięcia pomimo braku dowodów potwierdzających, że infrastruktura Podatnika stanowi budowlę, – nie zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego pomimo tego, że dowodu nie wymagają tylko fakty notoryjne i znane z urzędu, – niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzedstawienie żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że kable 2J, jako elementy przyłącza abonenckiego stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, podczas gdy pełnią rolę służebną wobec budynku, w którym są zainstalowane, – niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania podatkowego. Następnie przytoczył przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 9 p.b. Zauważono przy tym, że z dniem 28 czerwca 2015 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) zmieniono treść art. 3 pkt 1 p.b. (definicja obiektu budowlanego). Wyrażono jednak pogląd, że brzmienie nowej definicji obiektu budowlanego nie oznacza, że ustawodawca całkowicie odszedł od rozumienia budowli w sensie funkcjonalnym, gdyż w miejsce przesłanki "całości techniczno- użytkowej" pojawił się wymóg związku - pomiędzy budowlą a instalacjami - zapewniającego "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Ponadto wskazano, że istotne znaczenie ma wprowadzenie do definicji obiektu budowlanego, a tym samym budowli, wymogu aby została ona wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawa - Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 883 z późn. zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88 z 4 kwietnia 2011 r., s. 5, z późn. zm.). Następnie SKO zajęło się kwestią określenia podmiotu zobowiązanego. Analizując ten problem zauważyło, że art. 93 § 2 pkt 2 i § 1 o.p. przewiduje odpowiednio następstwo prawne w przypadku przekształcenia osobowej spółki handlowej w osobę prawną. Jednakże w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna (uchwała NSA z dnia 13 marca 2017 r. sygn. akt II FPS 5/16). W tej sytuacji, według Kolegium, Spółka jawna nie może wstąpić w prawa i obowiązki podatkowe spółki cywilnej, gdyż ta takowych nie posiada. Podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej. Przepis art. 93 o.p. odnosi się natomiast do sukcesji praw i obowiązków łączących się spółek, a nie praw i obowiązków ich wspólników (D. Szubielska, Łączenie się spółek a odpowiedzialność podatkowa wspólników, Prawo i Podatki 2006.3.20, Teza nr 1, SIP LEX). W konsekwencji Kolegium przyjęło, że podatnikami podatku od nieruchomości pozostają solidarnie wspólnicy byłej spółki cywilnej, a nie nowo zawiązana spółka jawna. Dodano także, że postępowanie względem spółki jawnej zostało ostatecznie umorzone z przyczyn podmiotowych, czego odwołujący nie negowali. Badając zarzut opodatkowania kabla światłowodowego 2J wewnątrz budynku Kolegium ustaliło, że w ramach środków trwałych nr [...] "Sieć światłowodowa [...]" i nr [...] "Budowa szerokopasmowej sieci internetowej FTTH w powiecie [...]" znajduje się kategoria - "przyłącza abonenckie" wartość kabla 2J wraz z montażem. W środku trwałym nr [...] jest to wartość kabla 2J doprowadzonego od punktu rozgałęźnego do lokalu abonament wraz z wartością montażu kabla w łącznej wysokości [...] zł. W środku trwałym nr [...] jest to wartość [...] zł, na którą składa się wartość kabla 2J wraz z montażem w części, w jakiej sieć znajduje się na terenie gminy [...] (28,43 % całej wykazanej wartości początkowej). Kolegium ustaliło, że w ramach ogólnych przepisów Prawa budowlanego przyłącze jest urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 p.b.). Ponadto przywołano art. 27b pkt a ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2460) oraz § 3 pkt 11 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864 z późn. zm.). Przywołano w tej kwestii także wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2498/11. W ocenie Kolegium, kable 2J, które przyłączają budynek do sieci nie stanowią instalacji budynku. Ustalenia wymaga natomiast, czy elementem tej instalacji jest okablowanie wewnątrz budynku. Badając to zagadnienie dokonało rozróżnienia dwóch sytuacji. Pierwsza z nich dotyczy przypadku, gdy usługodawca dostarcza sieć do wcześniej przygotowanej, wewnętrznej instalacji budynku, której własność pokrywa się z własnością budynku i która rozprowadza sygnał do lokatorów. Według SKO, taka instalacja jest częścią budynku, niezależną od tego, kto i czy aktualnie dostarcza usługi telekomunikacyjne. Druga sytuacja dotyczy przypadku, gdy w budynku brak jest wewnętrznej instalacji. Wtedy wykonuje ją dostarczyciel usług w momencie, gdy podpisze z jednym z lokatorów umowę. Możliwe jest przy tym przekazanie właścicielowi budynku, wspólnocie mieszkaniowej lub spółdzielni prawa własności do wytworzonej wewnętrznej instalacji rozprowadzającej sygnał w budynku. Zdaniem Kolegium, w przypadku, gdy właścicielem sieci pozostaje dostarczyciel usług teleinformatycznych, to wewnętrzna instalacja telekomunikacyjna nie staje się elementem budynku z perspektywy prawnopodatkowej, niezależnie od tego, czy jest to pojedynczy kabel do jednego lokalu, czy cała sieć z rozdzielnikami sygnału. Nie może być bowiem tak, że instalacja budynku będącą własnością innego podmiotu niż sam budynek jest opodatkowana wspólnie z budynkiem jako jeden obiekt, mający jednego podatnika. Wobec tego, zdaniem Kolegium, zasadnym jest twierdzenie, że część sieci telekomunikacyjnej będąca własnością Podatników nie może być opodatkowana razem z budynkiem stanowiącym własność innych podmiotów. Zatem część sieci znajdująca się wewnątrz budynku nie jest z nim zintegrowana i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania od budynku, a konkretniej stanowi część całej opodatkowanej sieci telekomunikacyjnej. Odnosząc się do zagadnienia opodatkowania kabli na słupach SKO wskazało, że w aktualnym stanie prawnym z opodatkowania ustawodawca wyłączył jedynie kable umieszczone w kanalizacji kablowej. Budowlą pozostaje natomiast linia kablowa - tak nadziemna, jak i podziemna (umieszczona bezpośrednio w ziemi). W przypadku natomiast linii kablowej w kanalizacji, od dnia 17 lipca 2010 r. opodatkowaniu podlega jedynie sama kanalizacja, a nie kabel w niej ułożony. W konsekwencji częścią opodatkowanej sieci telekomunikacyjnej są światłowody umieszczone na słupach. Jak stwierdziło SKO, nie są one związane funkcjonalnie ze słupami, ani z linią energetyczną, lecz z siecią telekomunikacyjną. Z faktu, że instalacja kabli na słupach nie wymaga zgłoszenia prac budowlanych nie można wyprowadzać przeciwnego wniosku. Ustawa nie uzależnia kwalifikacji urządzeń związanych z obiektem budowlanym (siecią telekomunikacyjną) od tego, czy ich modyfikacja lub zawieszenie wymaga zgłoszenia prac budowlanych lub uzyskania pozwolenia na budowę. Kolegium nie zgodziło się również z tym, że światłowody nie są wyrobami budowlanymi. Mianowicie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. L 88 z 4 kwietnia 2011 r., str. 5-431) przewiduje w załączniku IV, tabeli 1, kod 31 dla kabli komunikacyjnych. Ponadto wskazano, że w normie EN 50173-1 okablowania światłowodowe zostały podzielone na klasy (OF-100, OF-300, OF- 500, OF-2000, OF-5000 i OF-10000), a włókna światłowodowe na kategorie (OM1, OM2, OM3,OM4, OS1, OS2). Kolegium nie podzieliło również stanowiska odwołania (s. 13), iż w podstawie opodatkowania powinno się uwzględniać odpisy amortyzacyjne. Według organu odwoławczego pogląd ten pozostaje w sprzeczności z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który wskazuje jako podstawę opodatkowania budowli wartość "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne". W jednobrzmiących skargach Podatników z dnia 11 lutego 2020 r., skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ich pełnomocnik zarzucił decyzji organu odwoławczego: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 28 k.p.a. w związku z art. 26 § 5 i art. 553 § 2 i 3 k.s.h. oraz art. 93a § 1 o.p. poprzez ustanowienie stroną postępowania wspólników spółki cywilnej przekształconej w 2017 r. w spółkę jawną, podczas gdy zgodnie z powyższymi przepisami spółka jawna weszła w prawa i obowiązki wspólników spółki cywilnej i samej spółki; b) art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez: – wydanie rozstrzygnięcia pomimo braku dowodów potwierdzających, że infrastruktura Skarżących stanowi budowlę, – niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzedstawienie żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że kable 2J, jako elementy przyłącza abonenckiego stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy pełnią rolę służebną wobec budynku, w którym są zainstalowane, – niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym; 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2, 3 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez: – błędne przyjęcie, że kable telekomunikacyjne zamontowane na słupach energetycznych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, podczas gdy umieszczenie na nich kabli mieści się w granicach użytkowania istniejącego już obiektu budowlanego i nie stanowi robót budowlanych, – błędne przyjęcie, że niektóre środki trwałe Skarżących lub ich części (kable 2J stanowiące części składowe przyłączy abonenckich) znajdujące się w budynkach, do których doprowadzona jest sieć telekomunikacyjna stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż zdaniem organu podatkowego miejsce instalacji elementów infrastruktury telekomunikacyjnej jest neutralne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, – niewłaściwe ich zastosowanie co do kabla 2J pomimo tego, że ta część infrastruktury Skarżących składa się na "wewnętrzne" elementy sieci, które tworzą w budynkach instalacje wewnętrzne i które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego; b) § 192e pkt 3 i § 192f ust. 1 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2, 3 p.b. poprzez nie zastosowanie tych przepisów rozporządzenia i nie uwzględnienie, że przyłącza de iure stanowią część składową i obowiązkowy element każdego budynku, a przez to muszą być traktowane jako tworzącą z budynkiem całość, od której podatek uiszcza właściciel budynku, Wobec tych zarzutów pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor w pierwszej kolejności wskazał na nieprawidłowe skierowanie decyzji do wspólników nieistniejącej spółki cywilnej, która przekształcona została w spółkę jawną. W ocenie pełnomocnika, adresatem decyzji podatkowej winna być spółka jawna, która wstąpiła nie tylko w stosunki administracyjnoprawne, w których podmiotem była dotychczas spółka cywilna, ale również - na mocy art. 553 § 2 w związku z art. 26 § 5 zd. 3 k.s.h. - w prawa i obowiązki administracyjne przysługujące wszystkim wspólnikom w związku ze wspólną działalnością (G. Nita-Jagielski, Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową. Warszawa 2008, s. 128 i 129; S. Ciarkowski, Glosa do wyroku WSA z dnia 8 grudnia 2006 r. sygn. akt VII SA/Wa 1336/06, GSP 2009, Nr 1, s. 43). Ponadto stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 93a § 1 o.p. spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej albo wspólników spółki cywilnej związane z ich uczestnictwem w spółce (A. Herbet, w: Szajkowski, System Prawa Prywatnego, t. 16, 2008, s. 745). Negując prawidłowość opodatkowania instalacji wewnątrzbudynkowych oraz przyłączy wskazano, że kable 2J znajdują się w budynkach, gdyż spełniają rolę służebną wobec budynku i ich zadaniem jest usprawnienie budynku, w którym się znajdują. Bez znaczenia pozostaje fakt, że kable 2J stanowić mogą linię kablową nadziemną. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy bezzasadnie nie bierze pod uwagę funkcjonalnych cech kabli 2J dla budynku i samej sieci, a kieruje się jedynie faktem, że stanowią własność Skarżących, co zresztą też nie jest prawdą, bo kable 2J należą do spółki jawnej. Na potwierdzenie trafności prezentowanego poglądu przywołano wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 250/19, gdzie stwierdzono, że istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, na funkcjonalność przyłączy, które służą poprawie użyteczności budynku do którego prowadzą, wskazuje art. 3 pkt 9 p.b. oraz § 192e pkt 3 i § 192f ust. 1 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. W opinii autora skargi, brak jest także podstaw dla opodatkowania kabli – światłowodów umieszczonych na istniejących słupach elektroenergetycznych. Organ nie dostrzega, co zostało wyrażone w interpretacji prawnej Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] r. nr [...], że prace związane z podwieszeniem kabli telekomunikacyjnych na istniejącej podbudowie słupowej nie podlegają reglamentacji ustawy - Prawo budowlane, a więc nie podlegają procesowi budowlanemu. Tym samym takie linie nie mogą być kwalifikowane jako budowla, czy część składowa całości techniczno-użytkowej budowli, a w konsekwencji nie mogą być traktowane jako budowle, skoro u.p.o.l. odsyła do stosowania Prawa budowalnego. Według pełnomocnika przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby nie tylko do opodatkowania przedmiotu, który nie może być traktowany jako budowla, ale także do podwójnego opodatkowania tego samego obiektu. W przypadku linii elektroenergetycznych opodatkowaniu podlega bowiem słup tej trakcji i tworząca z nim całość linia kablowana energetyczna. Budowlą nie są natomiast położone na słupach kable światłowodowe, dlatego że nie spełniają one przesłanki drugiej, zawartej w art. 1a pkt 2 u.o.p.l. in fine tzn. nie zapewniają one możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Inaczej mówiąc, kabel światłowodowy nie zapewnia użytkowania trakcji/linii energetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, tym samym ten sam obiekt nie może być drugi raz opodatkowany. Zwrócono również uwagę na nieprawidłowe określenie wartości infrastruktury telekomunikacyjnej, która jest własnością spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej). Podkreślono, że w przypadku spółek osobowych (m.in. jawnej) to nie spółka osobowa płaci podatek dochodowy, lecz jej wspólnicy. W konsekwencji dochodzi do sytuacji, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonują wspólnicy, a podatnikiem podatku od budowli jest bezpośrednio spółka, która sama nie amortyzuje budowli. Jak wynika z decyzji, organ określił podstawę opodatkowania w oparciu o wartość początkową obiektów według stanu na dzień 1 stycznia 2015 r. Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 810/16 pełnomocnik stwierdził, że przyjmując, iż podatnikiem podatku w niniejszej sprawie powinna być spółka jawna, to podstawa podatku od nieruchomości powinna zostać ustalona w oparciu o wartość rynkową infrastruktury ustaloną na dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie wartość początkową infrastruktury, wskazaną w ewidencji środków trwałych. Tymczasem wartości rynkowej organ nie zbadał, nie wyjaśnił też, jakie wartości przyjął do określenia podstawy opodatkowania. Ponadto, jak zwrócił uwagę pełnomocnik, nawet gdyby przyjąć, że podatnikiem podatku są wspólnicy byłej spółki cywilnej, to podstawa opodatkowania powinna być każdorocznie pomniejszana o odpisy amortyzacyjne dokonane w roku/latach poprzednim/ich, co literalnie wynika z treści przepisu. W przeciwnym wypadku, zdaniem pełnomocnika, mogłoby dochodzić do paradoksalnej sytuacji, że wskutek postępu technicznego i gwałtownej utraty wartości rynkowej sprzętu (urządzeń) teleinformatycznego/telekomunikacyjnego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bezwartościowych (przyjmując ceny rynkowe) urządzeń/budowli wedle ich wartości początkowej powodowałoby, że corocznie płacony podatek będzie wyższy niż wartość samej budowli. Końcowo podniesiono w skardze, że organy obu instancji nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Naruszyły tym samym dyspozycję, zgodnie z którą to, czy dana okoliczność została udowodniona, powinno być ocenione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy. Spór w głównej mierze dotyczy zasadność opodatkowania kabli 2J (światłowodów), w części w jakiej znajdują się one wewnątrz budynku, w którym jest odbiorca usługi, a także linii kablowej (światłowodowej) poprowadzonej na istniejących słupach elektroenergetycznych stanowiących własność zakładu energetycznego. Dodatkowo Podatnicy kwestionują prawidłowość określenia podstawy opodatkowania, co ich zdaniem jest następstwem błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kluczowym jednak dla niniejszej sprawy jest rozstrzygniecie tego, kto jest stroną postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Wiadomym jest, że Skarżący we wspomnianym roku prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której byli wspólnikami. W dniu [...] r. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego - Sądu Rejonowego w G. dokonał wpisu A Sp.j., która powstała z przekształcenia – na podstawie art. 26 § 4 i 5 k.s.h. – spółki cywilnej. Wobec takiej sytuacji zrodziła się wątpliwość, czy stroną obecnego postępowania są byli wspólnicy spółki cywilnej, czy też spółka jawna. Kolegium w powyższej kwestii prezentuje pogląd, że sukcesja podatkowa jest możliwa tylko wtedy, gdy przepis prawa tak stanowi. Tymczasem art. 93 § 2 pkt 2 i § 1 o.p. przewiduje następstwo prawne w przypadku przekształcenia osobowej spółki handlowej w osobę prawną. Ponadto podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a zatem spółka jawna nie może wstąpić w prawa i obowiązki spółki cywilnej, gdyż ta takimi nie dysponowała. Brak jest natomiast uregulowania, które pozwalałoby powstałej spółce jawnej na sukcesję podatkową praw i obowiązków wspólników przekształcanej spółki cywilnej. Dlatego też Kolegium stanęło na stanowisku, że adresatami zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są byli wspólnicy spółki cywilnej. Odmiennego zdania są Podatnicy, którzy twierdzą, że stroną skarżonego postępowania podatkowego jest spółka jawna, która w trybie art. 26 § 5 k.s.h. powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Uzasadniając to stanowisko powołano się na art. 553 § 2 w związku z art. 26 § 5 zd. 3 k.s.h., ale nade wszystko na art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 93a § 1 o.p. W opinii Podatników, w świetle tych uregulowań spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej albo wspólników spółki cywilnej związane z ich uczestnictwem w spółce. W rozważanej kwestii rację należy przyznać Skarżącym. Przystępując do uargumentowania tego twierdzenia wskazać przyjdzie, że spór na polu tego, czy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, czy też jej wspólnicy, został rozstrzygnięty uchwałą NSA z dnia 13 marca 2017 r. sygn. akt II FPS 5/16. Według poglądu tam zaprezentowanego podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej. Poza sporem jest również to, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest spółka jawna. Zgodnie z art. 26 § 5 k.s.h. z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Uregulowanie to odsyła również do art. 553 § 2 i 3 k.s.h. W myśl art. 553 § 2 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Kwestia skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia stycznia 2009 r. o sygn. akt II GPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/3/45, Lex nr 469988) stwierdził, że: "Przepis art. 26 § 5 zdanie 3 K.s.h. w związku z art. 551 § 3 K.s.h. nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów art. 553 § 2 i 3 K.s.h. do spółki handlowej, w tym komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 2 K.s.h. W wypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową, spółce tej, zgodnie z art. 26 § 5 zdanie 2 K.s.h., przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Jak już wspomniano, uprawnienia i obowiązki o charakterze publicznoprawnym, w tym zezwolenia, z istoty swej nie mogą stanowić majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej. Celem ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 229, poz. 2276) było jednak szerokie ujęcie zasady kontynuacji w wypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową (w tym komandytową), o czym świadczy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów statuujących zasadę kontynuacji w wypadku przekształcania spółek handlowych (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw, Sejm RP IV kadencji druk nr 1666)" i dalej "W obrocie gospodarczym stosunkowo często zdarza się, że wspólnicy spółki cywilnej uzyskują określone prawa i obowiązki administracyjne dotyczące wspólnej działalności (np. zezwolenie na prowadzenie określonej działalności). W rozważanym wypadku nie sposób przyjąć, że chodzi tu o "wspólności" praw i obowiązków administracyjnych, jednak nie można nie dostrzec, że prawa i obowiązki administracyjne pozostają w związku ze wspólną działalnością (przedsiębiorstwem). Prowadzi to do wniosku, że w wypadku przekształcenia spółki cywilnej, w ramach której ta działalność jest prowadzona, wspomniane prawa i obowiązki powinny przejść na przejmującą tę działalność spółkę przekształconą (por. G. Nita – Jagielski "Następstwo prawne między wspólnikami spółki cywilnej a spółką handlową powstającą z przekształcenia spółki cywilnej", Prawo spółek 2006, nr 3, s. 9 – 17). Przyjęcie powyższego stanowiska prowadzi do wniosku, że odpowiednie stosowanie przepisu art. 553 § 2 K.s.h. do skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową, w tym komandytową, wymagać będzie właściwej modyfikacji tego przepisu, polegającej na zastąpieniu wyrazów "spółce przed jej przekształceniem" wyrazami "wspólnikom spółki cywilnej przed jej przekształceniem". Za przyjęciem proponowanej wykładni przemawiają rezultaty wykładni celowościowej. Rozważając cel ustawy wyrażony w art. 551 § 2 i 3, art. 26 § 5 i art. 553 § 2 K.s.h. stwierdzić należy, że było nim ograniczenie przypadków prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej i zwiększenie bezpieczeństwa obrotu poprzez zapewnienie udziału w nim jednostek organizacyjnych wyposażonych w podmiotowość prawną, w tym zdolność sądową i procesową, nawet przy braku osobowości prawnej. Realizacja tego celu wymagała wprowadzenia takich mechanizmów, dotyczących podstaw prowadzenia działalności gospodarczej przez dotychczasowych wspólników spółki cywilnej, które zachęcałyby do podejmowania preferowanych działań w zakresie przekształcenia. W sferze praw i obowiązków o charakterze majątkowym zasada kontynuacji została uregulowana wprost w art. 26 § 5 zdanie drugie K.s.h. Stosownie do powołanego przepisu, spółce jawnej (odpowiednio komandytowej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Oznacza to, że w miejsce kilku wspólników jako współuprawnionych wchodzi spółka mająca podmiotowość prawną. Inaczej rzecz ujmując, majątek wspólny wspólników spółki cywilnej staje się majątkiem spółki posiadającej podmiotowość prawną. Chodzi tu przede wszystkim o te składniki majątkowe, które stanowiły materialną podstawę prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Skoro realizacja celu ustawy wymagała ustanowienia zasady kontynuacji w sferze cywilnoprawnej, to należy uznać, że wspomniana zasada powinna mieć zastosowanie także w odniesieniu do uprawnień o charakterze publicznoprawnym." Ponadto zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy uzasadniając omawiane zagadnienie posłużył się art. 93 § 1 i § 2 pkt 2 o.p., który odnosi się do określenia następstwa prawnego osoby prawnej powstałej z połączenia wymienionych tam podmiotów (osób prawnych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych). Tymczasem w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z odmienną sytuacją, a mianowicie z przekształceniem podmiotu gospodarczego z jednej formy organizacyjnej w inną, a konkretnie spółki cywilnej w spółkę jawną. Sytuacja ta regulowana jest przez art. 93a § 2 pkt 1 lit. a o.p. W myśl tego przepisu osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zwrócić należy uwagę, że przepis art. 93a o.p. posługuje się dwoma pojęciami, tj. "osobowa spółka handlowa" i "spółka niemająca osobowości prawnej". Na gruncie prawa podatkowego pojęcia te nie zostały zdefiniowane, dlatego też należy przyjąć, iż pojęcie "osobowa spółka handlowa" oznacza osobową spółkę w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, natomiast "spółka niemająca osobowości prawnej" oznacza osobową spółkę w powyższym rozumieniu oraz spółkę cywilną (zob. Andrzej Kidyba i Antoni Witosz. 3.6.5.1.2. W zakresie stosunków administracyjnoprawnych. W: Łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Oficyna, 2010). W świetle tych uwag bez wątpienia art. 93a § 2 pkt 1 lit. a o.p. dotyczy również przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną (zob. Stefan Babiarz. Art. 93a. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019). Kolegium argumentuje jednak, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a więc powstała spółka jawna nie może przejąć czegoś, czym nie dysponował przekształcany podmiot. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że istotnie w przywołanym przepisie jest mowa o wstąpieniu w prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej lub spółki, a nie w prawa i obowiązki wspólników. Ustawodawca jednk w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a o.p. odsyłając do art. 93a § 1 o.p. (przepis określający zakres następstwa prawnego) nakazał jego "odpowiednie" stosowanie. Przez sformułowanie "odpowiednie stosowanie" należy rozumieć trzy rozwiązania: pierwsze, w których odpowiednie stosowanie przepisów oznacza stosowanie ich wprost, w bezpośrednim brzmieniu i bez żadnych modyfikacji; drugie, gdzie odpowiednie stosowanie oznacza konieczność dokonania pewnych modyfikacji przepisu oraz trzecie, gdzie z powodu bezprzedmiotowości lub sprzeczności z innymi przepisami lub istotą rozpoznawanego stosunku prawnego, należy w ogóle wykluczyć możliwość zastosowania danego przepisu w danej sytuacji faktycznej lub prawnej (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, w: J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 451 i n.). Stąd też zwrot "stosuje się odpowiednio" oznacza w istocie, że nie można automatycznie i dosłownie stosować norm wynikających z przepisów, do których nastąpiło odesłanie. Stosując bowiem określone przepisy odpowiednio należy mieć na względzie cel i formę danego postępowania, jak również uwzględniać różnice w stosunku do uregulowań, które mają być odpowiednio stosowane. Przepisy, do których nastąpiło odesłanie, winny wobec tego być stosowane adekwatnie do charakteru i rodzaju sprawy, a ich stosowanie nie może stać w sprzeczności z innymi regulacjami. W rozpatrywanym przypadku, w ocenie Sądu, sformułowanie w art. 93a § 2 pkt 1 o.p. nakazu "odpowiedniego stosowania" nie może być odczytywane jako stosowanie wprost przepisu, do którego odesłano. Przede wszystkim, co było sygnalizowane wcześniej, ustawodawca na gruncie art. 93a o.p. (odmiennie niż w art. 93 o.p.) posługuję się pojęciami "osobowej spółki handlowej" oraz "spółki niemającej osobowości prawnej". To świadome rozróżnienie tych podmiotów gospodarczych świadczy o dostrzeganiu różnic w zakresie ich sytuacji prawnej. Zatem skoro w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 93a § 1 o.p. jest mowa o wstąpieniu powstałej spółki osobowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej lub spółki, to należy to rozumieć jako wstąpienie we wskazane prawa i obowiązki przysługujące przekształcanej spółce nieposiadającej osobowości prawnej oraz jej wspólnikom, w zakresie w jakim wiążą się one z uczestnictwem w spółce. Mając bowiem na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że gdyby jego zamiarem było ograniczenie następstwa prawnego jedynie do prawa i obowiązków przysługujących spółce niemającej osobowości prawnej, to zostałoby to wprost wyartykułowane w tym przepisie. Nie można również nie dostrzec, o czym była mowa wcześniej, że w myśl art. 26 § 5 k.s.h. spółce jawnej - powstałej z przekształcenia spółki cywilnej - przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Spółka jawna staje się zatem właścicielem tych składników majątku, które stanowiły podstawę prowadzonej działalności przez wspólników w ramach spółki cywilnej, w tym także tych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto zwrócić należy uwagę, że odmienne rozumienie tego uregulowania w sposób nieuzasadniony wprowadzałoby różnice w następstwie prawnym w zależności od tego, czy spółka cywilna na płaszczyźnie danego podatku jest uznawana za podatnika, czy też nie. Dla przykładu powstała spółka byłaby następcą prawnym spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast takie następstwo nie miałoby miejsca w odniesieniu do podatku od nieruchomości, pomimo że wspólnicy przekształconej spółki cywilnej byli obciążani tą daniną publicznoprawną w związku z działalnością gospodarczą wspomnianej spółki cywilnej. Podsumowując należy uznać, że wobec przekształcenia w 2017 r. spółki cywilnej w spółkę jawną, to spółka jawna winna być stroną postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2015 r. Nadmienić należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. Uzasadniając stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji przyjdzie wskazać, że zgodnie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym w pojęciu innych przepisów mieści się art. 247 § 1 o.p. - przewidujący sytuacje, w których organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. stwierdza się nieważność ostatecznej decyzji, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przesłanka ta obliguje do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ podatkowy danego podmiotu jako strony postępowania podatkowego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Stroną niniejszego postępowania podatkowego nie powinni być podatnicy jako byli wspólnicy spółki cywilnej, a powstała spółka jawna. Bezspornym jest zatem, iż zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Przyjdzie dodatkowo wskazać, że użyte w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sformułowanie "stwierdza nieważność" obliguje Sąd do wydania takiego rozstrzygnięcia, w sytuacji stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób kwalifikowany, dający podstawę do zastosowania w ramach postępowania podatkowego art. 247 o.p. W takiej sytuacji procesowej Sąd nie może zastosować art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a więc uchylić zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie przez organ przepisów enumeratywnie wymienionych w art. 247 o.p., nakłada obowiązek zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Taka konstatacja zgodna jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie podkreślał, że kwalifikowana wada zaskarżonego aktu rodzi obowiązek wyeliminowania go z obrotu prawnego z mocą ex tunc. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1914/10, NSA stwierdził, że "Skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc" (Lex nr 1410600). Końcowo, zasadne jest wskazanie, że stwierdzenie nieważności decyzji przedwczesną czyni ocenę zarzutów prawa materialnego i procesowego. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy oceniając odwołanie uwzględni pogląd wyrażony w treści niniejszego uzasadnienia, a dotyczący strony postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając odrębnie na rzecz każdego Skarżącego kwotę 2.299 zł, do których zaliczono wpis od skargi w kwocie 482 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 1.800 zł oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skargi wprawdzie zostały uwzględnione jednak zauważyć należy, iż radca prawny reprezentujący obu Podatników złożył jednobrzmiące skargi. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie każdemu Skarżącemu połowy kosztów zastępstwa procesowego realizowanego przez radcę prawnego wynoszącego 3.600 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265), czyli 1.800 zł. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że na tą samą decyzję Kolegium każdy z Podatników złożył indywidualną skargę. Zarejestrowane zostały one pod odrębnymi pozycjami, tj. skarga W. R. opatrzona została sygnaturą I SA/Gl 294/20, natomiast skarga T. S. opatrzona została sygnaturą I SA/Gl 295/20. Ponadto każdy ze Skarżących bez wezwania uiścił cały wpis w wysokości 482 zł, który wyliczony został od wartości przedmiotu sporu wynoszącego 16.046 zł. W tej sytuacji, mając na uwadze art. 111 § 1 w związku z art. 51 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarządzeniem z dnia 12 marca 2020 r. połączył wspomniane sprawy celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak należy, że ewentualne połączenie spraw do łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter tylko techniczny. Nie powoduje to jednak powstania jednej nowej sprawy (zob. postanowienie NSA z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt II GZ 23/11, CBOSA). Zatem skoro każdy z Podatników zobligowany był do poniesienia opłat sądowych, to w sytuacji uwzględnienia skarg, należało orzec o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz każdego ze Skarżących.