I SA/Gl 295/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), a także w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121 z 2004 r., poz. 1267 z późn. zm.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm.) – po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w B. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że wnioskiem z dnia 28 października 2004 r. Spółka z o.o. A1 w B. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002. Do wniosku dołączono korekty zeznań podatkowych CIT-8 za 2000 r. i 2001 r. i deklaracji CIT-2 za okres od 1 stycznia 2002 r. do 30 czerwca 2002 r. Przedmiotowy wniosek został złożony w związku z opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Badając wniosek strony dokonano kontroli Spółki w zakresie ustaleń dotyczących realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce m.in. w 2002 r. oraz w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na ten rok. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., a następnie decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oraz określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i określił jego wysokość w kwocie [...]zł oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Rozpoznając skargę strony na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 990/06 uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji wskazując, że organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do wyjaśnienia kwestii w zakresie inwestycji długookresowych mających miejsce w Spółce z o.o. A1 a w szczególności: modernizacji linii profilowania oraz modernizacji lakierni, które według Sądu mimo, iż zostały wykonane w 2002 roku mogły dotyczyć środków trwałych istniejących już w 1999 roku i mogły mieć na celu umożliwienie dalszego korzystania z tych środków. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wskazały czy Spółka przeprowadziła inwestycje zaplanowane w 1999 roku oraz czy je kontynuowała w latach 2000-2002. Ponadto nie zebrano dostatecznych danych dotyczących inwestycji takich jak: lakiernia czy linie produkcyjne profilu startowego w hali w budynku przy ul. [...] w B., a także linii kątownika oklejanego siatką. Nie zbadano też jaki wpływ na zdolność produkcyjną Spółki miały nakłady poczynione w 2002 r. na ich modernizację i czy pozostawały one w takim związku funkcjonalnym i organizacyjnym z nakładami poniesionymi przed 30 listopada 1999 r., które uzasadniałyby postawioną w skardze tezę w tym, że stanowią one element realizacji długookresowych inwestycji, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Rozpoznając sprawę ponownie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i określił dla Spółki z o.o. A1 wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., na skutek nie zastosowania się do wskazań co do wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2007 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. zgodnie z wnioskiem złożonym przez podatnika oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z opinii biegłego, celem stwierdzenia czy istnieje funkcjonalny i organizacyjny związek inwestycji dokonanych przez podatnika w 2002 r. z inwestycjami przeprowadzonymi w roku 1999. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając sprawę ponownie, po uzupełnieniu materiałów dowodowych, organ pierwszej instancji określił Spółce przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2002 r. w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty zgodnie ze złożonym wnioskiem zarzucając naruszenie art. 153 ustawy p.p.s.a. popełnione skutkiem nie zastosowania się do zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 990/06 wskazań co do wykładni użytego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 pojęcia "inwestycji długoterminowej", naruszenie przepisów art. 180 § 1, 187, 191 i 197 Ordynacji podatkowej, popełnione skutkiem błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie w jakim wyrażono pogląd, że dokonane przez Spółkę w roku 2002 inwestycje nie miały funkcjonalnego i organizacyjnego związku z inwestycjami rozpoczętymi w 1999 r., a także skutkiem nie rozpoznania złożonego przez stronę wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Ponadto w odwołaniu Spółka wystąpiła z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z opinii biegłego, celem stwierdzenia czy istnieje funkcjonalny i organizacyjny związek inwestycji dokonanych przez podatnika w roku 2002 z inwestycjami przeprowadzonymi w roku 1999 oraz czy inwestycje dokonane w 2002 r. wpłynęły na zdolność produkcyjną Spółki i warunki zatrudnienia. W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku dowodowego Spółki oraz pismem z dnia 30 grudnia 2008 r. wezwał podatnika do przedłożenia konkretnie określonych dowodów źródłowych będących w posiadaniu strony w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie realizacji długookresowych przedsięwzięć rozpoczętych przed 30 listopada 1999 r. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że oryginały żądanych dokumentów nie zostały odnalezione. Rozpoznając odwołanie Spółki organ drugiej instancji zauważył, że w sprawie chodzi o stwierdzenie, czy podatnik należy do kręgu podmiotów, wobec których ma zastosowanie orzeczenie o niekonstytucyjności przepisów wymienionych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, co sprowadza się do ustalenia: po pierwsze – czy podatnik posiadał w 2002 r., oraz w latach poprzedzających ważny status zakładu pracy chronionej, po wtóre – czy będąc zakładem pracy chronionej podatnik rozpoczął do dnia opublikowania przepisów znoszących ulgi w podatku dochodowym (tj. do dnia 30 listopada 1999 r.) długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie, oraz czy w okresie, za który złożył wniosek o zwrot nadpłaty, kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz tych osób. Zdaniem organu odwoławczego na podatniku ciążyło udowodnienie, iż przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczął i kontynuował realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zaś rzeczą organów podatkowych była ocena przedstawionych dowodów i ustalenie, czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółce z o.o. A1 w B. (obecna nazwa A ) przyznano status zakładu pracy chronionej od dnia 1 marca 1999 r. na okres trzech lat (do dnia 28 lutego 2002 r.) oraz ustalił, że Spółka w 2002 r. dokonała zakupów i nakładów inwestycyjnych na łączną kwotę [...]zł w tym m.in.: ­ modernizację lakierni – kwota [...]zł, ­ zakup pieca do lakierni – kwota [...]zł, ­ modernizację linii produkcyjnej (profilu startowego) – kwota [...]zł, ­ modernizację linii kątownika – kwota [...]zł, ­ zakup frezarki narzędziowej – kwota [...]zł, ­ zakup samochodu [...]– kwota [...]zł, ­ zakup samochodu [...]– kwota [...]zł. W kwestii nakładów (wydatków) poniesionych przez Spółkę w 2002 r. na zakup frezarki narzędziowej oraz samochodów [...] organ odwoławczy uznał, że wydatki te nie miały charakteru przedsięwzięć długookresowych i tym samym nie mogły być przedmiotem rozważań na temat inwestycji rozpoczętych w 1999 r. i kontynuowanych w latach następnych. Organ drugiej instancji wskazał, że lakiernia została wniesiona do Spółki aportem i przyjęta do użytkowania w dniu 16 marca 1999 r. W zakresie wydatków w kwocie [...]zł Spółka przedstawiła fakturę VAT z dnia 18 sierpnia 2002 r. oraz wydruk z księgi inwentarzowej. Organ zauważył, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie modernizacji przez firmę wystawiającą fakturę np. protokołów odbioru technicznego lakierni po tej modernizacji. W kwestii wydatków w kwocie [...]zł dotyczących zakupu pieca do lakierni organ odwoławczy wyjaśnił, że wydatki te wynikają z faktur VAT z dnia 12 sierpnia 2002 r. i z dnia 22 sierpnia 2002 r. zaś Spółka dysponowała protokołem odbioru technicznego pieca z dnia 5 września 2002 r. oraz dowodem przyjęcia środka trwałego (pieca) z dnia 25 września 2002 r. Przytoczył treść wyjaśnień Dyrektora Finansowego Spółki w kwestii związku funkcjonalnego i organizacyjnego tego wydatku z inwestycjami sprzed 30 listopada 1999 r., a następnie stwierdził, że zakup pieca do lakierni to nowa inwestycja, rozpoczęta dopiero w 2002 r., dotycząca oddzielnego środka trwałego, nie zaś inwestycja kontynuowana od 1999 r. Odnośnie poniesionych w 2002 r. nakładów w kwocie [...]zł na modernizację linii profilu startowego organ odwoławczy ustalił, że linia ta została zakupiona w 1999 r. i oddana do używania na podstawie dowodu OT nr 9 z dnia 31 sierpnia 1999 r. (zakończenie inwestycji). Wskazał, że w zakresie przedmiotowych wydatków Spółka przedłożyła fakturę VAT z dnia 8 kwietnia 2002 r. oraz dowód OT nr 38/02 z dnia 23 kwietnia 2002 r. Zdaniem organu dokumenty te nie wystarczały do tego aby wywieść, że pomiędzy tą inwestycją a inwestycją z 1999 r. (zakup linii) zachodził jakikolwiek związek funkcjonalno-organizacyjny. Ponadto Spółka nie wykazała, że inwestycja ta przeprowadzona była w celu poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce. Oceniając nakłady poniesione przez Spółkę w 2002 r. w kwocie [...]zł dotyczących modernizacji linii profilowania kątownika i oklejania siatką organ drugiej instancji stwierdził, że wynikają one z faktury VAT z dnia 20 grudnia 2002 r. w związku z umową (zamówieniem) nr 24-07-02 z dnia 10 lipca 2002 r. Spółka przedstawiła ponadto: protokół z odbioru po modernizacji linii z dnia 31 grudnia 2002 r., protokoły odbioru technicznego z dnia 20 grudnia 2002 r., 15 stycznia 2003 r. i 29 sierpnia 2003 r. oraz dowody OT nr 56/9 i 57/9 z dnia 1 września 2003 r. Dodatkowo Spółka przedłożyła faktury VAT z dnia 31 sierpnia 1999 r. i 25 listopada 1999 r. dotyczące umowy z dnia 10 stycznia 1999 r., dowód przyjęcia do używania linii do profilowania kątownika z siatką Leduchowskiego z dnia 30 listopada 1999 r., fakturę VAT z dnia 31 maja 2000 r., protokół odbioru z dnia 18 maja 2000 r. oraz dowód przyjęcia do używania linii do produkcji kątownika oklejanego siatką z dnia 31 maja 2000 r. Na podstawie tych dokumentów organ odwoławczy ustalił, że do ewidencji środków trwałych Spółki wprowadzono dwie linie profilowane kątownika: w dniu 30 listopada 1999 r. oddano do używania linię profilowania kątownika z siatką Ledóchowskiego, zaś w dniu 31 maja 2000 r. oddano do używania linię do produkcji kątownika oklejanego siatką. Spółka nie posiadała oryginałów umów dotyczących zakupu czy użytkowania tych linii tj. dwóch umów z dnia 10 stycznia 1999 r. oraz umowy z dnia 9 listopada 1999 r., a przez to organ odwoławczy uznał, że nie jest możliwe stwierdzenie, iż umowa z dnia 10 lipca 2002 r., której przedmiotem była modernizacja linii profilowania w oparciu o komponenty z dwóch istniejących linii tj. linii profilowania kątownika i linii do oklejania siatką, wskazuje na jakiś związek organizacyjny i funkcjonalny pomiędzy tymi środkami. Dlatego też organ ustalił, że przedmiotowe nakłady poniesione zostały na nową inwestycję rozpoczętą na podstawie umowy z dnia 10 lipca 2002 r. i zakończoną 1 września 2003 r. W ocenie organu odwoławczego złożone do akt sprawy opracowanie zatytułowane "Proces inwestycyjny w firmie A1 Sp. z o.o. z B. w okresie od 1999 do 2002 r." pozwalało jedynie na stwierdzenie, że jest to ogólny obraz inwestycji w firmie przedstawiony na tle ówczesnej koniunktury gospodarczej w budownictwie. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/GL 988/07 Sąd uznał, że organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I SA/GL 516/06 oraz wskazał, że przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 990/06. Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką warunkującą powołanie biegłego jest niezbędność uzyskania przez organ podatkowy wiadomości specjalnych potrzebnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny. Co do zasady nie jest natomiast dopuszczalne ustanowienie biegłego w celu ustalenia obowiązującego prawa podatkowego, zasad jego wykładni lub jego stosowania. Dlatego, uwzględniając treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnił wniosku strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego postanowieniem z dnia 14 stycznia 2009 r. W skardze od powyższej decyzji skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca A Sp. z o.o. w B. wniosła o jej uchylenie zarzucając: ­ naruszenie przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. popełnione skutkiem nie zastosowania się do zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 990/06 wskazań co do wykładni użytego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 pojęcia "inwestycji długoterminowej", a także skutkiem nie wykonania zawartych w wyroku zaleceń co do ustalenia związków funkcjonalnych i organizacyjnych między inwestycjami rozpoczętymi przez podatnika w roku 1999, a kontynuowanymi w roku 2002, ­ naruszenie przepisów art. 180 § 1, 187, 191 i 197 Ordynacji podatkowej popełnione skutkiem błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie w jakim wyrażono pogląd, że dokonane prze Spółkę w roku 2002 inwestycje nie miały funkcjonalnego i organizacyjnego związku z inwestycjami rozpoczętymi w 1999 roku, a także skutkiem nie uwzględnienia złożonego przez stronę wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia istnienia takiego związku. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że zawarte w zaskarżonych decyzjach ustalenia i oceny w przedmiocie istnienia powiązań organizacyjno-funkcjonalnych między inwestycjami zostały dokonane wyłącznie na płaszczyźnie biurokratyczno-formalnej i oparte wyłącznie na dokumentach, bez zbadania czy między inwestycjami istnieją faktyczne i rzeczywiste związki organizacyjne i funkcjonalne. W odniesieniu do modernizacji lakierni w zakresie wymiany oprzyrządowania strona wyjaśniła, że stanowisko organu podatkowego było całkowicie niezrozumiałe, trudno bowiem ustalić jaki wpływ na istnienie związku funkcjonalno-organizacyjnego może mieć istnienie lub brak protokołu odbioru, natomiast zakres wykonanych prac wynikał z księgi inwentarzowej i pisma pana D. M. W odniesieniu do zakupu i montażu pieca do lakierni strona wskazała, że stanowisko prezentowane przez organ podatkowy narusza bezpośrednio wskazania zawarte w wyroku WSA, a w toku postępowania nie żądano informacji w zakresie badań jakościowych i próby technologicznej i wpływu modernizacji na prace produkcyjne czy jakość produktów. W przedmiocie modernizacji linii profilu startowego strona skarżąca kwestionowała ustalenia, że nakłady te nie pozostają w organizacyjnym i funkcjonalnym związku z inwestycją dotyczącą lakierów, wykonaną w 1999 r. mimo istnienia protokołu odbioru technicznego tej modernizacji oraz mimo braku przeprowadzenia postępowania w kierunku zbadania celu tej inwestycji. Strona uznała za całkowicie nieprzekonujące stanowisko organu podatkowego w zakresie ustalenia, że nakłady poczynione na modernizację linii profilowania kątownika i oklejania siatką są nową inwestycją rozpoczętą 10 lipca 2002 r. i zakończoną 10 września 2003 r. Zdaniem strony brak oryginałów umów zawartych w 1999 r. nie miał dla sprawy istotnego znaczenia, istotne było bowiem co w tym czasie zostało rzeczywiście wykonane, a nie to co było przedmiotem umowy. Według strony skarżącej odwołanie się do braku możliwości dokonania oględzin zmodernizowanej linii jest nieuzasadnione bowiem okazji do takich oględzin było wiele, tyle że organ podatkowy nie uznał ich za potrzebne. Oględziny takie mogły być, po sprzedaży linii, dokonane u jego nabywcy. Dlatego przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia, że modernizacja linii dokonana w 2002 r. była nową, odrębną inwestycją nie mającą związku z inwestycją dokonaną w roku 1999 nie miało zdaniem skarżącej żadnych podstaw. Przeprowadzone w sprawie postępowanie ograniczało się wyłącznie do badania związków dokumentacyjnych między inwestycjami podejmowanymi w roku 1999 i 2002, pomijając całkowicie związki faktyczne i realne. Strona skarżąca wskazała, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczył okoliczności wskazanych w wyroku WSA jako istotne dla rozstrzygnięcia o charakterze związku między inwestycjami i należące jak najbardziej do sfery faktycznej, a nie prawnej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Zarządzeniem z dnia 3 kwietnia 2009 r. dokonano rozdzielenia skargi dotyczącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odmawiającej nadpłaty i skargi na decyzję dotyczącą określenia wysokości odsetek zwłoki z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja wydana została po uchyleniu, prawomocnym wyrokiem Administracyjnego Sądu Wojewódzkiego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 990/06, wcześniejszej decyzji organu odwoławczego, a następnie po dwukrotnym uchyleniu przez organ drugiej instancji decyzji pierwszoistnancyjnej i ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. Warto również stwierdzić, że zaskarżona decyzja zawierała dwa rozstrzygnięcia: pierwsze określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i drugie odmawiające stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W uzasadnieniu wyroku, uchylającego poprzednią decyzję odwoławczą wydaną w sprawie, sąd administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym inwestycja długookresowa w przeciwieństwie do działania jednorazowego polega na dokonywaniu przez podmiot gospodarczy nakładów na tworzenie nowych zdolności wytwórczych czy nabywaniu dóbr inwestycyjnych w dłuższym okresie czasu, zaś zakres pojęcia "inwestycja" jest szerszy od pojęcia "budowa" i obejmuje zarówno działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej przeprowadzenia, jak również działanie podejmowane dla ulepszenia istniejącego już (zbudowanego) środka trwałego. Dlatego zdaniem Sądu należało rozważyć czy w sytuacji, gdy inwestycja w szerokim tego słowa znaczeniu (środek trwały w okresie jego budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka) została rozpoczęta przed dniem 30 listopada 1999 r., zaś po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpiła modernizacja już istniejącego środka trwałego, to czy mamy do czynienia z sytuacją, której dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., a tym samym czy skarżąca należy do kręgu podmiotów, których wyrok ten dotyczy. Chodzi tu o inwestycje, które traktowane jako odrębny środek trwały, mogą być rozpoczęte także w okresie późniejszym, ale pozostają w organizacyjnym i funkcjonalnym związku z inwestycjami rozpoczętymi w roku 1999. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii. Nie zebrano przede wszystkim dostatecznych danych dotyczących inwestycji takich jak lakiernia czy linia produkcyjna profilu startowego w hali II w budynku przy ul. [...] w B., a także linii kątownika oklejanego siatką. Nie zbadano też jaki wpływ na zdolność produkcyjną skarżącej miały nakłady poczynione w roku 2002 na ich modernizację i czy pozostawały one w takim związku funkcjonalnym i organizacyjnym z nakładami poniesionymi przed 30 listopada 1999 r., które uzasadniałyby postawioną w skardze tezę o tym, iż stanowią one element realizacji długookresowych inwestycji, o których stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1, art. 191, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. decyzję uchylił. Z powyższego wynika, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wyraził stanowczej oceny prawnej co do charakteru poczynionych przez stronę nakładów lecz uznał konieczność zebrania kompletnego materiału dowodowego dla dokonania stosownej analizy pozwalającej na rzetelne ustalenie czy nakłady poczynione przez stronę w 2002 r. stanowiły realizację długookresowych inwestycji pozostających w związku funkcjonalnym i organizacyjnym z nakładami poniesionym przed 30 listopada 1999 r. W myśl art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego Sądu "oceną prawną" w rozumieniu przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się takiemu wyrokowi w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Natomiast w ramach kontroli legalności rozstrzygnięć, Sąd obowiązany jest zbadać, jak dyrektywę z art. 153 wskazanej ustawy zrealizowały organy (tak wyrok NSA z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 297/07). Stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a. "wskazania co do dalszego postępowania" zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego, podobnie jak ocena prawa zawarta w tym orzeczeniu, stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (tak wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 209/07). Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawa o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie (tak postanowienie NSA z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 96/07). Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji rozpatrując sprawę ponownie – już po uchyleniu wcześniejszej decyzji organu odwoławczego wyrokiem Sądu z dnia 22 stycznia 2007 r. – organ podatkowy przeprowadził kontrole uzupełniające: w zakresie ustaleń dotyczących inwestycji długoterminowych zakończoną protokołem z dnia 9 listopada 2007 r. oraz w zakresie dodatkowych ustaleń dotyczących modernizacji środków trwałych dokonanych w 2002 r. oraz dotyczących związku funkcjonalnego i organizacyjnego pomiędzy tymi inwestycjami a inwestycjami przeprowadzonymi przez Spółkę przed 30 listopada 1999 r. zakończoną protokołem z dnia 25 sierpnia 2008 r. Dodatkowo organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia konkretnych dowodów będących w jej posiadaniu w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych rozpoczętych przez stronę przed dniem 30 listopada 1999 r. Strona żądanych dokumentów nie złożyła stwierdzając, że nie zostały odnalezione. Na podstawie wszystkich zgromadzonych materiałów dowodowych organy podatkowe ustaliły, że poczynione przez Spółkę w 2002 r. zakupy i nakłady inwestycyjne o łącznej wartości [...]zł nie stanowiły kontynuacji inwestycji długookresowych na rzecz osób niepełnosprawnych rozpoczętych przed 30 listopada 1999 r., a ponadto, że strona nie potrafiła udowodnić związku tych inwestycji z rozpoczętymi i zakończonymi inwestycjami w roku 1999 i w roku 2000. W szczególności stwierdziły, że wydatki na zakup frezarki narzędziowej i dwóch samochodów [...] nie miały charakteru przedsięwzięć długookresowych, fakt modernizacji lakierni nie został potwierdzony odpowiednimi dowodami z których wynikałby np. zakres robót oraz konkretne prace modernizacyjne, zakup pieca do lakierni był nową inwestycją, dotyczącą odrębnego środka trwałego, a nie inwestycją kontynuowaną od 1999 r., Spółka nie dysponowała dokumentacją odnoszącą się do modernizacji linii do profilowania profilu startowego, a nadto nie wykazała by modernizacja została przeprowadzona w celu poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych ani też jej związku funkcjonalno-organizacyjnego z inwestycją z 1999 r. Organy podatkowe wykazały również, że środki trwałe w postaci linii profilowania kątownika oddano do użytkowania w dniu 30 listopada 1999 r. (z siatką Leduchowskiego) oraz w dniu 31 maja 2000 r. (oklejanego siatką). Ustaliły, że brak jest dowodów wskazujących na związek organizacyjny i funkcjonalny modernizacji linii profilowania w oparciu o komponenty z dwóch istniejących linii tj. linii profilowania kątownika i linii do oklejania siatką – z tymi liniami, a nadto, że inwestycja ta i poniesione na nią wydatki, była nową inwestycją rozpoczętą na podstawie odrębnej umowy zawartej w dniu 10 lipca 2002 r. i zakończoną 1 września 2003 r. Sąd uznał, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia w powyższym zakresie znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd stwierdza także, że podjęte przez te organy działania doprowadziły do zebrania dostatecznych danych dotyczących spornych inwestycji (nakładów) oraz ich związku funkcjonalnego i organizacyjnego z nakładami poniesionymi przed dniem 30 listopada 1999 r. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dysponował materiałem niezbędnym dla stanowczego rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowego ustalenia, że wskazane przez stronę nakłady poniesione w 2002 r. pozostawały bez związku z długoterminowymi inwestycjami na rzecz osób niepełnosprawnych rozpoczętymi przed dniem 30 listopada 1999 r. Dokonując tych ustaleń organy kierowały się oceną i wskazaniami zawartymi w wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 stycznia 2007 r. Uwzględniły pogląd Sądu co do zakresu pojęcia inwestycji długookresowych oraz konieczności wnikliwej analizy twierdzenia strony, że kontynuacja inwestycji rozpoczętych w 1999 r., w takim znaczeniu w jakim używa się tego określenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, oznacza kontynuację pewnego procesu inwestycyjnego, rozumianego szerzej niż tylko zespół odrębnych środków trwałych, oraz że chodzi tu o inwestycje, które traktowane jako odrębny środek trwały mogą być rozpoczęte także w okresie późniejszym, ale pozostają w organizacyjnym i funkcjonalnym związku z inwestycjami rozpoczętymi w roku 1999. Celem przeprowadzenia takiej analizy organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy przeprowadzając dodatkowe czynności kontrolne, zaś organ odwoławczy domagał się przedstawienia przez stronę dokumentów (dowodów) na podstawie których można by było jednoznacznie określić związek inwestycji z 1999 r. z inwestycjami (nakładem) z 2002 r. Brak tych dokumentów, a w szczególności umów z 1999 r. dotyczących wykonania lub dostawy przedmiotowych linii do produkcji (profilowanie) kątownika czy też umów o których mowa w wystawionych fakturach, w tym umowy z dnia 18 czerwca 2002 r., uniemożliwiły rozpoznanie zakresu podjętej w 1999 r. inwestycji czy jej celu, a tym samym i związku funkcjonalno-organizacyjnego przedmiotowych modernizacji czy wydatków 2002 r. z tymi inwestycjami. Protokoły z odbioru po modernizacji czy z odbioru technicznego okazane przez stronę, a dotyczące modernizacji przedmiotowych linii, nie były wystarczające do stwierdzenia takiego związku. Fakt zawarcia umowy z dnia 10 lipca 2002 r. i poniesienie wydatku na podstawie faktury z 20 grudnia 2002 r. wskazuje zaś na to, że "przeprowadzona modernizacja" stanowiła odrębną inwestycję nie związaną z inwestycjami z 1999 r. chociaż dokonaną na bazie istniejących linii przy użyciu ich komponentów. Podobnie rzecz się miała z nakładami przeznaczonymi na "lakiernię", która została przyjęta do użytkowania w dniu 16 marca 1999 r. Brak dokumentów świadczących faktycznie o zakresie dokonanych prac np. umowy z wykonawcą czy protokołu odbioru technicznego lakierni po modernizacji, wyłącza możliwość powiązania tego wydatku z przedsięwzięciem rozpoczętym w 1999 r., natomiast zakup pieca do lakierni był nową inwestycją. Należy w tym miejscu zauważyć, że przedmiotowa lakiernia została wniesiona do Spółka aportem w myśl postanowień umowy notarialnej z dnia 25 listopada 1998 r. Nie była więc inwestycją rozpoczętą przed dniem 30 listopada 1999 r. skoro przed tym dniem stanowiła środek trwały przyjęty już do używania, a więc kompletny i zdatny do użytku. Niezależnie od powyższego warto wyjaśnić, że powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. dotyczył wyłącznie przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach i tylko w zakresie w jakim przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) pozbawiał przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (m.in. zwolnień w podatku dochodowym). Powyższe oznacza, że Trybunał Konstytucyjny zakreślił ramy czasowe w zakresie możliwości skorzystania z konkretnych uprawnień przez wymienione w wyroku podmioty (podatników). Przypomniał bowiem, że ostateczna decyzja przyznająca status zakładu pracy chronionej obowiązuje przez okres trzech lat, tym samym ustawodawca określił horyzont czasowy dla planowania, przez prowadzących zakłady pracy chronionej, przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Przepisy ustawowe obowiązujące do dnia 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawa dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Skoro zakres praw i obowiązków prowadzącego zakład pracy chronionej miał pozostawać niezmieniony w okresie przewidzianym ostateczną decyzją przyznającą status zakładu pracy chronionej, to opisane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. długookresowe przedsięwzięcia musiały być – u konkretnego przedsiębiorcy, rozpoczęte po dniu ostateczności takiej decyzji i przed dniem 30 listopada 1999 r., zaś dotychczasowe ulgi i zwolnienia nie mogły obowiązywać dłużej niż do dnia upływu trzyletniego terminu na jaki wydano decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Tym samym rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r. inwestycje, mające charakter przedsięwzięć długookresowych na rzecz osób niepełnosprawnych, prowadzone już po upływie terminu na jaki danej osobie przyznano status zakładu pracy chronionej decyzją wydaną w 1999 r., nie podlegały przepisom dotyczącym zwolnień i ulg podatkowych obowiązującym w dacie rozpoczęcia inwestycji, w zakresie wydatków poniesionych na tę inwestycję po upływie terminu określonego taką decyzją. Poza sporem w niniejszej sprawie była okoliczność, że decyzję Pełnomocnika ds. osób niepełnosprawnych z dnia [...] przyznano Spółce status zakładu pracy chronionej od dnia 1 marca 1999 r. na okres 3 lat tj. do dnia 28 lutego 2002 r. Tak więc nakłady, wydatki lub koszty poniesione, na inwestycje rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r., od dnia 1 marca 2002 r. nie korzystały z mocy przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2000 r. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt K 45/01 nie ma zastosowania do tych wydatków (nakładów), opisanych tam podatników, które poczynione zostały po upływie trzyletniego okresu na jaki podatnicy ci otrzymali status zakładu pracy chronionej (decyzją wydaną w 1999 r.) i to niezależnie od tego czy wydatki (nakłady) te stanowiły realizację długookresowych przedsięwzięć, o których mowa w powołanym wyroku. Ostateczne ograniczenia czasowe przewidziane tym wyrokiem, dla możliwości skorzystania z uprzedniego stanu prawnego, nie dotyczyły realizacji celu konkretnej inwestycji lecz okres na jaki dana osoba uzyskała status zakładu pracy chronionej rozpoczynając taką inwestycję przed dniem 30 listopada 1999 r. W sprawie bezspornie ustalono, że przedmiotowych zakupów i nakładów inwestycyjnych dokonano już po dniu 28 lutego 2002 r. bo w okresie od 8 kwietnia 2002 r. (faktura VAT nr 2-45/04/02) do dnia 20 grudnia 2002 r. (faktura VAT nr Z-122/12/02). Tym samym strona skarżąca nie wykazała by korzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. po dniu 28 lutego 2002 r. Skoro w przedmiotowym roku podatkowym, do dnia 28 lutego 2002 r., Spółka nie realizowała przedsięwzięć, o których mowa w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to nie należała do kategorii podmiotów wymienionych w tym orzeczeniu, nawet gdyby uznać, iż podjęte przez nią czynności stanowiły kontynuację rozpoczętych przed dniem 30 listopada 1999 r. przedsięwzięć. Kwestia te nie była przedmiotem badania w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Dlatego też podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. nie miał uzasadnienia, gdyż organy podatkowe zastosowały się do zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/GL 990/06 wskazań oraz wykazały zawarte w wyroku zalecenia co do ustalenia związków funkcjonalnych i organizacyjnych między inwestycjami rozpoczętymi przez podatnika w roku 1999 a poczynionymi w roku 2002. Organy podatkowe nie uchybiły również przepisom art. 180 § 1, 187, 191 i 197 Ordynacji podatkowej bowiem dokonana przez nie ocena zebranego materiału dowodowego spełniała wymogi swobodnej oceny dowodów, gdyż została przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Sąd stwierdza, że ocena poszczególnych dowodów i ich całokształtu była zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko co mogło przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przepis art. 197 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej odmawiając dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność istnienia funkcjonalnego i organizacyjnego związku inwestycji dokonanych przez podatnika w 2002 r. z inwestycjami przeprowadzonymi w 1999 r. oraz czy inwestycje dokonane w 2002 r. wpłynęły na zdolność produkcyjną i warunki zatrudnienia Spółki. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu uzyskania opinii. Z treści cytowanego przepisu wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a więc takie, których nie posiadają pracownicy organu podatkowego rozpatrującego sprawę. Związek organizacyjno-funkcjonalny pomiędzy inwestycjami z 1999 r. a nakładami z 2002 r. mógł być i został oceniony przez organ odwoławczy na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku wieloletniego postępowania i nie wymagało to wiadomości o charakterze specjalnym czy szczególnym. Ocena ta leżała w kompetencji organu podatkowego określającego zobowiązane podatkowe i odmawiającego stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. ani nie uchybił art. 153 tej ustawy. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące zobowiązanie podatkowe oraz przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do stwierdzenia nadpłaty. Strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie innych elementów stanu faktycznego czy prawnego poza dotyczącymi charakteru nakładów poczynionych przez Spółkę w 2002 r. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę należało oddalić.