I SA/Gl 317/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.109.2021.AW UNP: 2401-22-228095 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do listopada 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 28.063 (dwadzieścia osiem tysięcy sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2022r. nr 2401-IOV3.4103.109.2021.AW UNP: 2401-22-228095 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 14 sierpnia 2020r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług od września 2017r. do listopada 2018r., określającą B. sp. z o.o., poprzednio M. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, Spółka) w podatku od towarów i usług: - za wrzesień 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 62.807 zł, - za październik 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 27.916 zł, - za listopad 2017 r. zobowiązania podatkowe w kwocie 4.674 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł, - za grudzień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 53.674 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł, - za styczeń 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 43.854 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł, - za luty 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.658 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł, - za marzec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 39.078 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł, - za kwiecień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 61.919 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł, - za maj 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 65.527 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł, - za czerwiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 415.846 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł, - za lipiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 36.502 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł, - za sierpień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 55.781 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł, - za wrzesień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 90.050 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł, - za październik 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 34.838 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł, - za listopad 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 47.997 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł, i ustalającą w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.): - za wrzesień 2017 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 179.400 zł, - za styczeń 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.778 zł, - za kwiecień 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.313 zł, - za czerwiec 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 345.000 zł, - za lipiec 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.488 zł, - za sierpień 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.302 zł, - za październik 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.683 zł, - za listopad 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.586 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383, dalej: o.p.), Stan sprawy. W związku z przeprowadzoną kontrolą przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. za okres 01.09.2017r. – 30.11.2018r. postanowieniem z dnia 9 lipca 2019r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017r. do listopada 2018r. Po zakończeniu kontroli podatkowej - 7 maja 2019 r. – skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające nieprawidłowości dot. art. 89b u.p.t.u., w zakresie usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia i faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2018r. Po zakończeniu kontroli podatkowej - 7 maja 2019 r. – skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające nieprawidłowości dot. art. 89b u.p.t.u., w zakresie usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia i faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2018r. W związku z niezłożeniem korekt uwzględniających w pełni ustalenia kontroli podatkowej i koniecznością ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wszczęto u skarżącej postanowieniem z 8 lipca 2019 r. nr [...] postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług od września 2017 r. do listopada 2018 r. W dniu 14 sierpnia 2020r. organ pierwszej instancji wydał wobec skarżącej decyzję w zakresie podatku od towarów i usług od września 2017r. do listopada 2018r. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka: 1. zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu: - za wrzesień 2017 r. w kwocie 598.000,00 zł, - za czerwiec 2018 r. w kwocie 1.150.000,00 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT wykorzystanych dla nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., czym naruszono art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2. zaniżyła podatek naliczony w rozliczeniu: - za październik 2018 r. w kwocie 429.180,00 zł, oraz 3. znalazł zastosowanie art. 112b u.p.t.u., co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania za: - za wrzesień 2017 r. w wysokości 179.400 zł, - za styczeń 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.778 zł, - za kwiecień 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.313zł, - za czerwiec 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 345.000 zł, - za lipiec 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.488 zł, - za sierpień 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.302 zł, - za październik 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.683 zł, - za listopad 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.586 zł zł. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2018 r. i kwiecień 2018 r. wynikało z zawyżenia podatku naliczonego w związku z naruszeniem art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., październik 2018 r., listopad 2018 r. wynikało z zawyżenia podatku naliczonego, zaniżenia podatku należnego, w związku z nieprawidłowym rozliczeniem usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Nadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2018 r. wynikało z zaniżenia podatku należnego o 6.465,18 zł w związku z fakturą VAT nr [...] z 30 listopada 2018 r. na wartość netto 84.328,44 zł VAT 19.395,54 zł, gdyż wskazana faktura został ujęta w rejestrze VAT w wartościach netto 56.218,96 zł VAT 12.930,36 zł, czym naruszano art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Natomiast za wrzesień 2017 r. i czerwiec 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikało z nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z nabycia nieruchomości położonych w M. i C. udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z 25 września 2017 r. i nr [...] z 20 czerwca 2018 r. w związku ze stwierdzeniem wystąpienia nadużycia prawa. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.). Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 120 i art. 121 o.p., poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych i wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, które opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów oraz naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o rzekomo popełnionym przez Spółkę oszustwie w celu uzyskania korzyści podatkowej, 2. art. 122, 187 § 1 oraz 188 o.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności poprzez uznanie, że Spółka rzekomo uzyskała znaczną korzyść majątkową w wyniku rzekomego nadużycia prawa podatkowego, które miało być wynikiem transakcji nabycia nieruchomości od M1. Sp. z o.o. SKA, oparcie się przy wydaniu rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym z pominięciem szeregu korzystnych dla strony dowodów i okoliczności świadczących o braku podstaw do postawienia Spółce zarzutu uzyskania korzyści podatkowej, 3. art. 191 o.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednostronny i arbitralny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co w efekcie prowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie oceny transakcji dokonanych z udziałem skarżącej i bezpodstawnego przyjęcia, że nabycie przez Spółkę nieruchomości odbyło się w warunkach nadużycia prawa od odliczenia podatku od towarów i usług. - Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w związku z art. 5 kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że transakcje nabycia przez Spółkę nieruchomości miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, a tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków udokumentowanych fakturami VAT związanych z transakcjami w obrocie nieruchomościami, 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Spółkę do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę M1. Sp. z o.o. SKA w związku z nabyciem nieruchomości z powołaniem się na okoliczność, że faktury te dokumentują czynności dokonane w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, podczas gdy materiał dowodowy nie uprawnia do takich wniosków, 3. art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca naruszyła przepis art. 109 u.p.t.u., a prowadzona przez Spółkę ewidencja była nierzetelna z uwagi na wprowadzenie przez Spółkę do rejestru zakupu za wrzesień 2017 r., czerwiec 2018 r. i październik 2018 r. faktury wystawione przez M1. Sp. z o.o. SKA. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 sierpnia 2020 r., DIAS utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Jak podano w decyzji DIAS, organ pierwszej instancji zakwestionowano Spółce dokonane odliczenie podatku naliczonego: - we wrześniu 2017 r. w kwocie 598.000,00zł wynikający z faktury VAT nr [...] z 25 września 2017 r. (data dostawy 30 sierpnia 2017r.) na wartość netto 2.600.000,00 zł VAT 598.000 zł wystawionej przez M1. Sp. z o.o. SKA, NIP [...]. Przedmiot nabycia podany na fakturze: Działka nr [...] położona w C. o powierzchni 3,5915 ha. - w czerwcu 2018 r. w kwocie 1.150.000,00 zł wynikający z faktury VAT [...] z 20 czerwca 2018 r. na wartość netto 5.000.000,00 zł VAT 1.150.000,00 zł wystawionej przez M1. Sp. z o.o. SKA, NIP [...]. Przedmiot nabycia podany na fakturze: nieruchomość położona w M. objętej księgą wieczystą KW nr [...], stanowiąca działki oznaczone numerami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Spółce zakwestionowano również korekty podatku naliczonego: - w październiku 2018 r. w kwocie (-) 429.180,00 zł wynikający z faktury korygującej VAT [...] z 15 października 2018 r. wystawionej do faktury nr [...] z 20 czerwca 2018 r. na wartość netto (-) 1.866.000,00zł VAT (-) 429.180,00 zł. Przyczyna korekty podana na fakturze: korekta ceny. Jak ustalono, jedynym udziałowcem M. Sp. z o.o. jest M. T., który pełni również funkcję Prezesa Zarządu. M. T. jest także udziałowcem oraz członkiem zarządu M1. Sp. z o.o., która to spółka pełni funkcję komplementariusza M1. Sp. z o.o. SKA i jest uprawniona do jej reprezentacji. W decyzji DIAS wyjaśniono, iż nabycie nieruchomości we wrześniu 2017 r. udokumentowano fakturą VAT nr [...] z 25 września 2017 r. (data dostawy 30 sierpnia 2017 r.) na wartość netto 2.600.000,00 zł VAT 598.000,00 zł wystawioną przez M1. Sp. z o.o. SKA, NIP [...]. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 30 sierpnia 2017 r. (k. 43-48). Zarówno sprzedawcę tj. M1. Sp. z o.o. SKA i nabywcę M. Sp. z o.o. reprezentował M. T.. Strony umówiły się, że zapłata kwoty 3.198.000, 00 zł stanowiącą cenę za własność nieruchomości gruntowej położonej w C., objętej księgą wieczystą Kw nr [...], stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 3,5915 ha, nastąpi przelewami na wskazany rachunek w Baku S. w W. - w następujący sposób: 2.600.000,00 zł celem spłaty wierzytelności zabezpieczonych opisanymi w § 1 aktu notarialnego, pozostała część ceny w kwocie 598.000,00 zł w terminie do jednego roku licząc od dnia zawarcia umowy przeniesienia własności ( 31 sierpnia 2018 r.) W decyzji DIAS podano, iż nabycie nieruchomości w czerwcu 2018 r. udokumentowano fakturą VAT nr [...] nr [...] z 20 czerwca 2018 r. na wartość netto 5.000.000,00 zł VAT 1.150.000,00 zł wystawioną przez M1. Sp. z o.o. SKA, NIP [...]. Jak wskazano, przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 20 czerwca 2018 r. Zarówno sprzedawcę tj. M1. Sp. z o.o. SKA i nabywcę M. Sp. z o.o. reprezentował M. T.. M. Sp. z o.o. zobowiązała się zapłacić cenę za własność nieruchomości położonej w M., objętej księgą wieczystą KW nr [...] przez Sąd Rejonowy w Z., stanowiącej działki oznaczone numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], łącznego obszaru 0,3977 ha, za cenę w kwocie 6.150.000,00 zł. M. Sp. z o.o. zobowiązała się zapłacić całą cenę w następujący sposób: 3.400.000,00 zł przelewem na wskazany w promesie Banku P. S.A. rachunek bankowy w terminie do 31 grudnia 2018 r., 2.750.000,00 przelewem na wskazany przez sprzedającego jego rachunek bankowy w terminie do 31 grudnia 2019 r. Po nabyciu w/w nieruchomości w październiku 2018 r. wystawiono fakturę korygującej VAT [...] z 15 października 2018 r. do faktury nr [...] z 20 czerwca 2018 r. na wartość netto (-) 1.866.000,OOzł VAT (-) 429.180,00 zł. Przyczyna korekty podana na fakturze: korekta ceny. Nadto dnia 20 czerwca 2018 r. M. Sp. z o.o. nabyło na podstawie faktury VAT nr [...] z 20 czerwca 2018 r. na wartość netto 920.000,00 zł zwolnionej z VAT wystawionej przez M1. Sp. z o.o. SKA, NIP [...] nieruchomość położoną w W1. objętą księgą wieczystą KW nr [...] stanowiącą działki oznaczone numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] łącznego obszaru 2,3300 ha oraz księgą wieczystą KW nr [...] stanowiącą działki o nr [...], [...] łącznego obszaru 11,9700 ha. Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji DIAS, nabycie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 20 czerwca 2018r. Zarówno sprzedawcę tj. M1. Sp. z o.o. SKA i nabywcę M. Sp. z o.o. reprezentował M. T.. M. Sp. z o.o. zobowiązała się zapłacić całą cenę w następujący sposób: 500.0,00 zł w terminie do 30 kwietnia 2019 r., 420.000,00 zł w terminie do 31 grudnia 2019 r. W trakcie kontroli podatkowej skarżąca wyjaśniła sposób rozliczenia płatności zobowiązań wynikających z nabycia w/w nieruchomości, załączając porozumienie - ugoda z 20 listopada 2018 r. zawarte pomiędzy M. Sp. z o.o. a M1. Sp. z o.o. SKA wraz z aneksem z 21 listopada 2018 r., umowę cesji wierzytelności z 15 listopada 2018 r. zawartą pomiędzy C. Sp. z o.o. SKA a M. Sp. z o.o., porozumienie z 30 sierpnia 2017 r. zawarte pomiędzy M. Sp. z o.o. a M1. Sp. z o.o. SKA, a C. Sp. z o.o. SKA. Szczegółowe ustalenia dotyczące rozliczenia płatności zaprezentowano na stronie 9-12 decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji DIAS zauważono, że spółki C. Sp. z o.o. SKA, C1. Sp. z o.o. komplementariusz C. Sp. z o.o. SKA, M1. Sp. z o.o. SKA, M2. Sp. z o.o. komplementariusz M1. Sp. z o.o. SKA, M. Sp. z o.o., są ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo przez osobę M. T.. DIAS zaznaczył ponadto, że w wyniku dokonanych rozliczeń M1. Sp. z o.o. SKA pozostała do zapłaty na rzecz skarżącej kwota 4.243.839,65 zł do 31 grudnia 2021 r. W ocenie DIAS ustalenie wzajemnych spłat zobowiązań było możliwe wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, a nie mogący mieć miejsca w relacjach rynkowych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Podkreślono również, że ustalanie odległych terminów i to dotyczące znacznych należności oraz ich wydłużanie, nie było by możliwe pomiędzy podmiotami nie powiązanymi. Korzystanie z możliwości "nierynkowego" kształtowania sposobu rozliczania wzajemnych zobowiązań, dawał możliwość uniknięcia korekty podatku naliczonego wynikającego z dyspozycji art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem odwoławczym) - w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. DIAS zaakcentował ponadto, że rzeczone nieruchomości były przedmiotem obrotu pomiędzy M. Sp. z o.o. SKA a C. Sp. z o.o. SKA. Zwrócono uwagę, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w stosunku do C. Sp. z o.o. SKA. Ze sporządzonego 9 czerwca 2017 r. wyniku kontroli wynika, że C. Sp. z o.o. SKA we wrześniu 2016 r. dokonała na podstawie 4 faktur VAT i odpowiadającym im aktów notarialnych nabycia nieruchomości oraz rzeczy ruchomych stanowiących składniki wyposażenia i środki trwałe od M1. Sp. z o.o. SKA. (spółki reprezentował M. T., jako prezes zarządu komplementariusza tych spółek), a nieruchomości położone były w: - C., objętej księgą wieczystą Kw nr [...], stanowiącą niezabudowaną działkę o powierzchni 3,5915 ha, cena sprzedaży wynosiła 6.765.000,00 wraz z podatkiem VAT. - M., objętej księgo wieczystą Kw nr [...], o łącznej powierzchni 0,3977 ha, działka nr [...] zabudowana jest budynkiem handlowym "C2." przy ul. [...], a nadto znajduje się plac manewrowy, - M., objętej księgo wieczystą Kw nr [...], łącznego obszaru l,1813ha, działka [...] zabudowana jest budynkiem stolarni, a działka ne [...] budynkiem magazynowym, a nadto znajdują się na niej wiaty, place składowe i manewrowe oraz drogi za cenę brutto za w/w nieruchomości w M. ustalono na 13.530.000,00zł brutto (wraz z należnym podatkiem VAT), - W1. nieruchomość objęta księgą wieczystą Kw nr [...] stanowiące niezabudowane działki o łącznej powierzchni 2,3300 ha i Kw nr [...] stanowiące niezabudowane działki o łącznej powierzchni 11,9700 ha. za cenę 1.040.000,00zł- dostawa zwolniona z podatku od towarów i usług. Według ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nieruchomości oraz środki trwałe i wyposażenie stanowiły w części majątek gromadzony przez M. T. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako osoba fizyczna. W 2009 r. wniesiony aportem do Spółki Komandytowej M3. i w tej działalności pomnażany. W związku z przystąpieniem 28 września 2015 r. do C. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo- Akcyjna nowego komplementariusza w osobie M3. Spółka komandytowa. Spółka C. weszła w posiadanie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci omawianych aktywów. Następnie we wrześniu 2015 r. Spółka z o.o. SKA C. zbyła je na rzecz Spółki z o.o. SKA M1. Finalnie we wrześniu 2016 r. w wyniku przeprowadzonych za pośrednictwem faktur VAT i umów zawartych w formie aktów notarialnych przywołane nieruchomości oraz środki trwałe i wyposażenie przeszły od Spółki z o.o. SKA M1. do Spółki z o.o. SKA C.. Jak podkreślono w decyzji DIAS, przesłuchany w tym zakresie 7 listopada 2016r. w charakterze strony M. T. zeznał, że omawiane nieruchomości były gromadzone przez dwudziestoletni okres prowadzenia działalności w ramach należących do niego firm. Działalność gospodarczą najpierw prowadził jako osoba fizyczna, następnie przekształcił ją w Spółkę Komandytową M3.. Niektóre z nieruchomości sukcesywnie były w okresie od 2000 r. do 2005 r. zabudowane. Po tym czasie nie były prowadzone żadne inwestycje powodujące zwiększenia wartości tych nieruchomości, a jedynie ponoszono wydatki związane z bieżącą ich eksploatacją. Spółka Komandytowa M3. wniosła nieruchomości aportem część w 2013 r. do M. Spółka z o.o. i część w 2015 r. do C. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo- Akcyjna, w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Następnie jeszcze w 2015 r. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna C. dokonała sprzedaży posiadanych nieruchomości do M1. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna. Wskazano również, że te same nieruchomości w związku z brakiem możliwości realizowania wcześniejszych planów sprzedała we wrześniu 2016 r. z powrotem do Spółki z o.o. Spółki Komandytowo-Akcyjnej z C.. Jak wskazał DIAS, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalił, że wszystkie operacje dokonywane pomiędzy podmiotami: M., M3. Spółka komandytowa, C. Spółka z o.o. SKA, M1. Spółka z o.o. SKA nie powodowały utraty prawa własności nieruchomości przez M. T. będącego w wymienionych firmach właścicielem, komplementariuszem, wspólnikiem. W decyzji DIAS zaznaczono, że w wyniku zdarzeń jakie miały miejsce na przestrzeni kilku lat doszło do zwiększenia wartości nieruchomości. Wartość w porównaniu wartości netto z faktur sprzedaży z września 2015 r. C. do M1. uległa zwiększeniu w C. względem wartości nabycia z 2014 r. oraz wartości aportu z września 2015 r., odpowiednio o 511,11% i 509,52%, w M. względem wartości aportu do spółki komandytowej M. z 2009 r. (wartość księgowa netto) + umowa sprzedaży 2010 r. (wartość) oraz aportu do spółki C. z września 2015 r. (wartość księgowa netto), odpowiednio o 707,26% i 832,24%, a w odniesieniu do operatów szacunkowych z 2012 r. i 2013 r. o 107,94%. W odniesieniu natomiast do nieruchomości C. wartość ich zwiększyła się o 37,50 % (różnica między sprzedażą z IX 2015 r., a z IX 2016 r.). Zdaniem DIAS, z sekwencji podejmowanych działań, w które wpisuje się wniesienie we wrześniu 2015 r. aportem nieruchomości, środków trwałych i wyposażenia do C. Sp. z o.o. SKA, ich sprzedaż we wrześniu 2015 r. do M1. Sp. z o.o. SKA i powrotna operacja przeprowadzona we wrześniu 2016 r., a także z zeznań osoby zarządzającej Spółkami - komandytową M., z o.o. SKA C., z o.o. SKA M1., M. T. wynika, że czynności te nakierowane były na pozyskanie instrumentów do realizacji celów w postaci środków pieniężnych. Jak ustalono w decyzji DIAS, w ostatniej fazie C. Sp. z o.o. SKA niwelowała skutki powstałego we wrześniu 2015 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, poprzez faktury VAT dokumentujące powrotne nabycie na przestrzeni jednego roku tego samego majątku. M1. Sp. z o.o. SKA i C. Sp. z o.o. SKA nie regulowały zobowiązań z tytułu sprzedaży nieruchomości i dokonywały kompensat, natomiast ustalały odległe terminy płatności, dodatkowo przesuwając je (w przypadku faktur z września 2015 r.) w celu uniknięcia korekt wynikających z art. 89b ust 1 u.p.t.u. C. Sp. z o.o. SKA i M1. Sp. z o.o. SKA do dostawy nieruchomości zastosowały opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, konsekwencją czego było ustalenie znacznych kwot podatku należnego w sytuacji, gdy na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. dostawa mogły korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Nader istotne było w przekonaniu DIAS, że analizowane transakcje skutkowały zadeklarowaniem we wrześniu 2015 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług przez C. Sp. z o.o. SKA w wysokości 3 457 222 zł i zwrotu podatku VAT w M1. Sp. z o.o. Sp. z o.o. SKA w kwocie 2.800.0, 00 zł, a we wrześniu 2016 r. zwrotu podatku VAT w C. Sp. z o.o. SKA. przy czym C. Sp. z o.o. SKA nie uregulowała deklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za wrzesień 2015 r. Jak ustalono, dokonanie transakcji we wrześniu 2016 r. przez C. Sp. z o.o. SKA i M1. Sp. z o.o. SKA nie uzasadniała żadna przesłanka gospodarcza, a jedynym efektem jaki miała przynieść były korzyści podatkowe, sprowadzające się do "neutralizacji" wcześniejszych faktur i dysponowania środkami ze zwrotu VAT i wykazanego ale nieodprowadzonego podatku należnego. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że transakcja nabycia nieruchomości przez C. SP. z o.o. SKA miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt okoliczności faktycznych, poprzedzających i bezpośrednio towarzyszącym zdarzeniom. Zastosowany za pośrednictwem szeregu czynności mechanizm przez powiązane ze sobą podmioty, wygenerował w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. w C. Sp. z o.o. SKA nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. C. Sp. z o.o. SKA sporządziła na podstawie ustaleń kontroli zawartych w protokole badania ksiąg z 7 kwietnia 2017 r. korektę deklaracji podatku od towarów i usług VAT -7 za wrzesień 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. potwierdził złożenie korekty deklaracji za wrzesień 2016 r. Według DIAS, z decyzji z 8 listopada 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wydanej dla M1. Sp. z o.o. SKA wynika, że M1. Sp. z o.o. SKA wystawiła 30 marca 2017 r. (w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w C. Sp. z o.o. SKA) faktury korygujące sprzedaż przedmiotowych ( tych samych) nieruchomości i rzeczy ruchomych z września 2016 r., podając jako przyczynę korekty odstąpienie od sprzedaży z uwagi na to, że C. Sp. z o.o. SKA nie dokonała na rzecz M1. płatności tytułem zapłaty należnej ceny, a także z uwagi na przedłużającą się kontrolę w C. Sp. z o.o. SKA. Jak zaznaczono, na skutek skorzystania z prawa do odstąpienia (po sporządzeniu aktu notarialnego), umowę sprzedaży nieruchomości z września 2016 r. M1. Sp. z o.o. SKA uznała za niezawartą. Powyższe czynności były według M1. Sp. z o.o. SKA podstawą do wystawienia faktur korygujących i ich rozliczenia przez obie spółki w deklaracjach podatkowych. Jak podkreślił organ odwoławczy, z pisma z 20 maja 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego K., wynika, że C. Sp. z o.o. SKA nie uregulowała swoich zobowiązań z tytułu podatku VAT za wrzesień 2016 r. (k. 665). Po wycofaniu się z transakcji rzeczonych nieruchomości we wrześniu 2016 r. w wyniku kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., nieruchomości stały się przedmiotem obrotu pomiędzy M1. Sp. z o.o. SKA a skarżącą, przy czym ceny nieruchomości uległy zmianie (obniżeniu): - nieruchomość w C., objęta księgą wieczystą Kw nr [...], cena uległa zmniejszeniu z 6.765.000,00 zł do 3.198.000,00 zł - spadek o 52,72%, - nieruchomości w M., objęte księgą wieczystą [...] i [...], cena uległa zmniejszeniu z 13.530.000,00 zł do 6.150.000,00zł - spadek o 54,54 %. Nadto fakturą korygującą [...] z 15 października 2018 r. zmniejszono wartość dostawy o 2.295.180,00 zł, co daje wartość ceny nieruchomości 3.854.820,00 zł.- tj. 28,5% ceny z września 2016 r. Przyczynę korekty ceny z 15 października 2018 r. M. T. wyjaśnił aktualną ceną rynkową nieruchomości, która miał wynosić 3.854.000,00 zł, na dowód przedstawiając operat szacunkowy i opinię sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego M. W. z 28 września 2018 r. Powyższe ustalenia wskazują zdaniem organu odwoławczego, że sprzedaż tych nieruchomości we wrześniu 2017 r. i czerwcu 2018 r. odbywała się po cenach znacząco niższych niż we wrześniu 2016 r. W ocenie DIAS, takie kształtowanie cen mogło mieć miejsce wyłącznie podmiotami powiązanymi (osobowo i kapitałowo), gdzie nie dochodzi do utraty kontroli nad nieruchomościami. Praktycznie nie zdarzają się sytuację korekty ceny o 2.295.180,00 zł transakcji po blisko dwóch miesiącach, powołując się na operat szacunkowy i opinię rzeczoznawcy majątkowego z 28 września 2018 r. Wyceny generalnie dokonuje się przed zawarciem transakcji celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, a nie po jej zawarciu transakcji. W tym miejscu należy zauważyć, że w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z 20 czerwca 2018 r. dokumentującym nabycie nieruchomości M. T. działający za spółkę M. Sp. z o.o. zobowiązał się zapłacić M1. Sp. z o.o. SKA całą cenę w kwocie 6.150.000,00 zł, a co do terminowego wykonania przyjętego obowiązku zapłaty wskazanej kwoty poddał reprezentowaną spółkę egzekucji wprost z tego aktu. W przypadku dostawy nieruchomości w M., objętej księgo wieczystą nr [...] (Pawilon Handlowy "C2.), zostało złożone 19 czerwca 2018 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. oświadczenie z 18 czerwca 2018 r. o wyborze opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 pkt. 1 u.p.t.u. Oświadczenie za sprzedawcę (M1. Sp. z o.o. SKA) jak i nabywcę M. Sp. z o.o. podpisał M. T.. DIAS zauważył, że powyższa transakcja mogłaby podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług, Spółka zdecydowała się na wybór opodatkowania - nie dysponując wystarczającym finansowaniem - gdyż skarżąca spodziewała się korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego, wiedząc że M1. Sp. z o.o.. SKA nie ureguluje podatku należnego. Sprzedaż nieruchomości przez M1. Sp. z o.o. SKA spowodowało zadeklarowanie przez Spółkę we wrześniu 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 660.807,00 zł, z kolei w czerwcu 2018 r. zadeklarowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.036.790,00 zł. Nadto przyjęcie do rozliczenia kwestionowanych faktur VAT, umożliwiło skarżącej zadeklarowanie w listopadzie 2018r. zadeklarowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395.285,00 zł w tym: kwoty do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 144.000,00 zł i 251.285,00 zł kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy., mając świadomość, że M1. Sp. z o.o. SKA nie ureguluje zobowiązań podatkowych - podatku należnego - wynikającego z dostaw nieruchomości. DIAS stanął na stanowisku, że dokonanie nabycia nieruchomości udokumentowanego spornymi fakturami VAT, nie uzasadniały przesłanki ekonomiczne, a głównym efektem jaki miały przynieść, były korzyści podatkowe - możliwość zadeklarowania podatku naliczonego, co skutkowało następnie deklarowaniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a w rozliczeniu za listopad 2018 r. kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości 144.000,00 zł przy jednoczesnym nieuregulowaniu podatku należnego przez M1. Sp. z o.o. SKA. Według DIAS takie działanie umożliwiał fakt, że podmioty były powiązane osobowo i kapitałowo, a transakcje przebiegały analogicznie jak we wrześniu 2015 r. pomiędzy M1. Sp. z o.o. SKA a C. Sp. z o.o. SKA. Racjonalny przedsiębiorca, działający poza podmiotami ściśle powiązanymi, nie podjąłby ryzyka, które mogłoby doprowadzić do znacznych strat godzących w byt i interes prowadzonego przedsiębiorstwa, biorąc na siebie zobowiązanie zapłaty podatku VAT, nie dysponując środkami finansowymi. W przekonaniu DIAS zebrany materiał dowodowy dał dostateczne podstawy do stwierdzenia, że sporne transakcje nabycia nieruchomości przez Spółkę miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających jak i towarzyszących obrotowi nieruchomościami. DIAS zaznaczył, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie kwestionowanych nabyć nieruchomości stanowi art. 5 ust 4 i ust 5 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy. Jak zaznaczono w decyzji DIAS, z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że do stwierdzenia istnienia nadużycia prawa konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy dwóch odrębnych przesłanek, które muszą być spełnione łącznie i bezspornie. Po pierwsze, dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy 2006/112 i ustawodawstwa krajowego implementującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna). Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) - wyroki w sprawach C-110/99 Emsiand-Starke GmbH, C-255/02 Halifax, C-425/06 Part Service Srl. Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego wykazała, że kwestionowane faktury, poprawne pod względem formalnym dokumentują transakcje sprzedaży, które zostały dokonane w ramach nadużycia prawa, a więc wadliwą materialnie. Okoliczności przedmiotowej sprawy bezspornie dowodzą, że nie istniały żadne gospodarcze przesłanki tej transakcji poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci wygenerowania podatku naliczonego, zmniejszającego należny podatek i w listopadzie 2018 r. kwoty do zwrotu w wysokości 144.000,00 zł. Chociaż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nimi związanych, to jednak przebieg transakcji został celowo ukształtowany przez powiązane podmioty w taki sposób ( dostawca nie uregulował należnego podatku VAT), aby Spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w listopadzie. 2018 r. Taka sytuacja stanowi nadużycie prawa rozumiane jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. DIAS wskazał, iż w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że skarżąca dokonała nabycia usług budowlanych objętych procedurą odwrotnego obciążenia w K. ul. [...], [...] K., NIP [...] - 3 faktury i E. Sp. z o.o. ul. [...], [...] K2., NIP [...] - jedna faktura - a faktury przez dostawców usług, zostały wystawione z podstawową stawką podatku VAT -23% - i skarżąca przyjęła je do rozliczenia dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający: - w lipcu 2018 r. o 7.479,67 zł (faktura nr [...] z 5 lipca 2018 r. - poz. 17 rejestru za lipiec 2018 r.), - w sierpniu 2018 r. o 2.760,00 zł (faktura [...] z 6 sierpnia 2018 r. - poz. 7 rejestru za sierpień 2018 r.), - w październiku 2018 r. o 2.804,88 zł (faktura nr [...] z 15 października 2018 r. - poz. 31 rejestru za październik 2018 r.), - w listopadzie 2018 r. o 12.154,47 zł (faktura nr [...] z 31 sierpnia 2018 r. - poz. 17 rejestru za listopad 2018 r.) Jeszcze w trakcie kontroli podatkowej - 23 kwietnia 2019 r. – Skarżąca przedłożyła kontrolującym faktury korygujące wystawione do czterech kwestionowanych faktur VAT i w dniu 7 maja 2019 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 uwzględniając ustalenia kontroli w zakresie usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zdaniem DIAS, dokonując korekt deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r., sierpień 2018 r. i październik 2018 r. w związku z wystawionymi fakturami korygującymi przez K. i E. Sp. z o.o. skarżąca zastosowała się do dyspozycji art. 86 ust. 10i u.p.t.u. DIAS zaznaczył, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2018 r. i kwiecień 2018 r. wynikało z zawyżenia podatku naliczonego w związku z naruszeniem art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei jak dalej wyjaśniono w decyzji DIAS, dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., październik 2018 r., listopad 2018 r. wynikało z zawyżenia podatku naliczonego, zaniżenia podatku należnego, w związku z nieprawidłowym rozliczeniem usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Nadto DIAS zaznaczył, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2018r. wynikało z zaniżenia podatku należnego o 6.465,18 zł w związku z fakturą VAT nr [...] z 30 listopada 2018 r. na wartość netto 84.328,44 zł VAT 19.395,54 zł, gdyż wskazana faktura został ujęta w rejestrze VAT w wartościach netto 56.218,96 zł VAT 12.930,36 zł, czym naruszano art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, jak podano, za wrzesień 2017 r. i czerwiec 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikało z nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z nabycia nieruchomości położonych w M. i C. udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z 25 września 2017 r. i nr [...] z 20 czerwca 2018 r. w związku ze stwierdzeniem wystąpienia nadużycia prawa. Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono również przepisów postępowania, gdyż prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena prowadzą do wniosku, iż transakcje obrotu nieruchomościami zawarte zostały w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy u.p.t.u. i stanowią nadużycie prawa. Na powyższą decyzję DIAS skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, a) przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 207 §112 o.p. poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu najpóźniej w grudniu 2022 r., b) przepisu art. 120 i art. 121 o.p., poprzez działanie podważające zaufanie skarżącej do organów podatkowych i wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, które opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów oraz naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o rzekomym nadużyciu prawa przez skarżącą, c) przepisu art. 122 i 187 § 1 oraz 191 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, co godzi również w zasadę prawdy obiektywnej. - przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w związku z przepisem art. 5 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że transakcje nabycia przez skarżącą nieruchomości miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, a tym samym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT od wydatków udokumentowanych fakturami VAT związanych z transakcjami w obrocie nieruchomościami. b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę M1. Sp. z o.o. SKA w związku z nabyciem nieruchomości z powołaniem się na okoliczność, że faktury te dokumentują czynności dokonane w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, podczas gdy materiał dowodowy nie uprawnia do takich wniosków, c) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca naruszyła przepis art. 109 u.p.t.u., a prowadzona przez skarżącą ewidencja była nierzetelna z uwagi na wprowadzenie przez skarżącą do rejestru zakupu za miesiące wrzesień 2017r., czerwiec 2018 r. i październik 2018 r. faktury wystawione przez M1. Sp. o.o. SKA. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Spółki zobowiązanie za jeden z okresów, którego dotyczy niniejsze postępowanie jest przedawnione. Dotyczy ono bowiem zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. a zatem zobowiązania, które uległo przedawnieniu z końcem 2022 r. Dla zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za wrzesień 2017 r., termin płatności upłynął w październiku 2017 r. Przedawnienie tego zobowiązania nastąpiło więc z końcem roku 2022, a termin przedawnienia nie został przerwany ani nie uległ zawieszeniu. Zdaniem skarżącej ustalenia UCS w K. dotyczą zupełnie innych transakcji niż wskazane w niniejszej sprawie (transakcje pomiędzy spółkami C. i "M1. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowo-akcyjna a nie pomiędzy spółkami M1. i M. sp. z o.o.). Ponadto odwołując się do ustaleń UCS w K., organ pomija rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zdaniem skarżącej argumentacja organów jest całkowicie chybiona i pozbawiona podstaw faktycznych i prawnych a mianowicie: * organy zdają się sugerować fakt, iż M. T. prowadzi działalność gospodarczą przy pomocy szeregu spółek prawa handlowego, co ma rzekomo prowadzić do nadużywania prawa do odliczania podatku VAT naliczonego. Organ pomija okoliczność, że wszystkie spółki o których mowa w kontekście niniejszej sprawy prowadzą swoją działalność od wielu lat, mają rzeczywiste przychody, wykazują i płacą podatki, a forma prowadzenia działalności gospodarczej w ten sposób jest w pełni legalna, dopuszczalna przez prawo i powszechna w obrocie gospodarczym nie są to zatem podmioty fikcyjne czy założone tylko w celu uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych, • organy pomijają okoliczność objętą przecież jego notoryjnością urzędową, że w okresie kiedy nastąpiła transakcja sprzedaży (wrzesień 2016 r.) w spółce C. było prowadzone postępowanie egzekucyjne przez Urząd Skarbowy w K. (dotyczące zapłaty VAT od transakcji sprzedaży z września 2015 r.). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ dokonał zajęcia wierzytelności o zapłatę za nieruchomości, którą C. posiadała w stosunku do spółki M. (wbrew faktowi przedłużenia terminu płatności, co zupełnie pominęły organy obu instancji). W tamtym czasie spółka M. podejmowała działania w kierunku uzyskania kredytu na sfinansowanie zakupu nieruchomości w spółce C., o czym był informowany. Spółka zauważyła, że pozyskanie finansowania bankowego nie jest możliwe w sytuacji kiedy podmiot ubiegający się o kredytowanie posiada skuteczne zajęcia rachunków bankowych. Tym samym, w wyniku działań organów skarbowych, działania M. nakierowane na pozyskanie środków na spłatę zobowiązania zostały zablokowane. Jak wyjaśniono, M. T. wielokrotnie spotykał się w tej sprawie z urzędnikami i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K., informując o tym, że dokonane zajęcia spowodowały iż spółka nie iest w stanie w żaden sposób uregulować należności na rzecz C. a zatem C. również w krótkim czasie zapłacić zaległości podatkowe] z tytułu podatku VAT. Jedynym rozwiązaniem (z reszta zasugerowanym przez organy skarbowe) było zatem dokonanie zwrotnej sprzedaży nieruchomości na rzecz M. i kompensata wzajemnych należności. Według skarżącej o zamiarze skorzystania z takiego rozwiązania informowany był na piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.. Według Spółki organ odwoławczy zupełnie pomija okoliczność, że wszystkie te spółki prowadzą swoją działalność od wielu lat a forma prowadzenia działalności gospodarczej w ten sposób jest w pełni legalna, dopuszczalna przez prawo i powszechna w obrocie gospodarczym - nie są to zatem podmioty fikcyjne czy założone tylko w celu uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Zarzucono, że DIAS sam formułuje zarzuty w sposób abstrakcyjny, odwołując się do określeń nieostrych i nieweryfikowalnych takich jak m.in., że racjonalny przedsiębiorco działający poza podmiotami ściśle powiązanymi nie podjąłby ryzyka, które mogłoby doprowadzić do znacznych strat godzących w byt i interes prowadzonego przedsiębiorstwa, biorąc na siebie zobowiązanie zapłaty podatku VAT, nie dysponując środkami finansowymi {str. 24/25 zaskarżonej decyzji). Skarżąca zarzuciła, iż organ nie wyjaśnia jakie okoliczności mają wskazywać na sztuczność "tworzonych sytuacji", skoro: • prowadzenie działalności w oparciu o konstrukcje sp. z o.o. czy SKA to legalne i powszechnie stosowane rozwiązania prawne; • obrót nieruchomościami ma charakter powszechny i nadzorowany jest poprzez wpisy do ksiąg wieczystych; • cesje wierzytelności oraz dokonywanie potrąceń wzajemnych zobowiązań ma charakter powszechny i stosowane jest zarówno w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanym jak i niepowiązanymi; • organ zupełnie pomija fakt, że w wyniku dokonanych rozliczeń bezgotówkowych, znaczna część zobowiązań wzajemnych została już rozliczona a odroczeniem terminów płatności objęta jest jedynie część tych zobowiązań. Organ nie wskazuje przy tym na jakiekolwiek normy prawne czy znane organowi powszechne praktyki rynkowe, które zabraniałyby stosowania odroczonych terminów płatności albo wskazywałyby jakie terminy są akceptowalne a jakie nie. • organ nie uwzględnia również istotnych okoliczności, a mianowicie tego, że chociażby nieruchomość w C. została już przez Skarżącą sprzedana. Zdaniem Spółki organ zupełnie pomija fakt, że zakupione przez skarżącą nieruchomości rzeczywiście służą bądź służyły prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że nieruchomość w C. została już przez nią sprzedana, natomiast nieruchomość w M. była przez wiele lat wynajmowana i Spółka regularnie osiągała z tego tytułu opodatkowane podatkiem VAT przychody. Skarżąca wskazała, że skoro po dokonanej transakcji pojawił się obowiązek zapłaty podatku VAT przez spółkę M1. Sp. z o.o. SKA to ciężko uznać, że transakcja ta miała na celu uzyskanie jakiejś korzyści związanej z podatkiem VAT. Przecież skoro organ sam wielokrotnie podnosi, że spółki są powiązane osobowo i kapitałowo przez Pana M. T., to z jego punktu widzenia działanie takie byłoby nieuzasadnione ekonomicznie (transakcja doprowadziła do zwiększenia wysokości zobowiązania podatkowego a nie jego zmniejszenia czy uzyskania nieuzasadnionej korzyści). Trudno zauważyć również korzyść po stronie Spółki M. Sp. z o.o., gdyż Spółka faktycznie nie otrzymała ze Skarbu Państwa przysporzenia (w znacznej części kwota podlegała skompensowaniu z wcześniejszą zaległością). Według skarżącej organ odwoławczy nie przedstawia żadnej argumentacji przemawiającej za możliwością oceny transakcji jako nadużycia prawa, poza faktem powiązań osobowych pomiędzy spółkami oraz mającym wynikać z tego ukształtowaniem rzekomo nierynkowych warunków transakcji. DIAS nie wskazał żadnymi dowodami jakie jego zdaniem byłyby rynkowe warunki transakcji w szczególności organ nie przeprowadził żadnej analizy rynku nieruchomości, analizy porównywalności cen, nie przedstawia żadnego modelowego schematu zachowań rynkowych. W odniesieniu do naruszenia prawa materialnego skarżąca zaznaczyła, iż organ odwoławczy w głównej mierze ograniczył się jedynie do wskazania, iż transakcje miałyby rzekomo nastąpić w warunkach nadużycia prawa, jednakże wskazana przez organ argumentacja jest nieprzekonująca, opiera się na wybiórczej analizie materiału dowodowego oraz formułowanych bez żadnego uzasadnienia tezach o rzekomym braku przesłanek ekonomicznych czy abstrakcyjności sytuacji. Skarżąca podniosła, iż celem stron było przeniesienie własności nieruchomości do którego faktycznie doszło i co zostało ujawnione w księgach wieczystych nieruchomości. Nie polega na prawdzie także stwierdzenie, że w transakcjach przyjęto znacznie wyższe wartości nieruchomości niż realne. Odnośnie nieruchomości położonej w C. (rzekomo wartość wyższa w stosunku do aportu o 509,52 %) organ błędnie odnosi się do wartości aportu jako wartości księgowej netto nieruchomości. Jak podano w skardze, aport był wniesiony wg wartości wynikających z wyceny czyli 5.525.160 zł. Wartości księgowe zostały wskazane w związku z faktem, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, przy aporcie spółka nabywająca jest zobowiązana kontynuować amortyzację według wartości przyjętych w poprzedniej spółce (nie ma to nic wspólnego z wartością rynkową nieruchomości na moment wnoszenia aportu). Podobnie w przypadku nieruchomości w M. - wartość aportu ustalono wg wyceny tj. 5 290 000 zł. Spółka podkreśliła w skardze, że nieruchomość w M. została sprzedana za 11 000 000 zł, ponieważ wynikało to również z wycen uwzględniających wzrost wartości nieruchomości z powodu podpisanych nowych umów a czego organ nie uwzględnił w zakresie opisu dotyczącego ustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości. Również nieruchomość w W1. została wniesiona zgodnie z wartością z wyceny. Nieruchomość została odsprzedana z niewielką różnicą cen. Według Spółki, ceny sprzedaży zostały ustalone w oparciu o wyceny z uwzględnieniem przyszłego wzrostu wartości wnikającego z dodatkowych dochodów jakie te nieruchomości mają generować. Sprzedaż poniżej tych wartości byłaby zatem zaniżaniem ich realnej wartości, co rodziłoby konsekwencje chociażby w podatku dochodowym (możliwość podnoszenia, że któraś ze spółek uzyskała przychód z częściowo nieodpłatnego świadczenia czy z naruszeniem zasad rozliczania cen transferowych). Jak zaznaczyła skarżąca, od transakcji sprzedaży nieruchomości został również wykazany podatek należny VAT, a spółka sprzedająca zanotowała dochód, który był opodatkowany podatkiem dochodowym. Działania zmierzające do wniesienia aportem i sprzedaży nieruchomości w zaniżonych cenach byłyby działaniami na szkodę Skarbu Państwa. Podatki zostały wykazane, a Spółki deklarują spłatę zobowiązań z tytułu podatków i nigdy nie kwestionowały obowiązku ich zapłaty. Skarżąca zwróciła uwagę, iż kwestia wartości nieruchomości była również przedmiotem kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który wskazał wprost, że nie ma nieprawidłowości w tym zakresie. Również argumentacja dotycząca tego, że o nadużyciu prawa świadczy również zastosowanie wydłużonych terminów płatności są chybione. Organowi od początku było wiadomo, że w przypadku każdej ze sprzedaży środki na zapłatę wynagrodzenia miały pochodzić w dużej mierze z kredytu. Uzyskanie finansowania przez bank wymaga z kolei przejścia procedury kredytowej, która wymaga czasu. Stąd, w ocenie Spółki, uzasadnione było odpowiednie wydłużenie terminu zapłaty wynagrodzenia. Również z zeznań M. T. wynika, że dodatkowym czynnikiem mającym wpływ na termin zapłaty oraz skuteczność pozyskania środków z kredytu było i jest negocjowanie umów najmu z takimi podmiotami jak Z. S.A. czy L.. Dla każdego przedsiębiorcy jest oczywiste, że prowadzenie negocjacji w tak poważnych sprawach jest długotrwałe. Według skarżącej, uzasadnieniem uznania transakcji za nadużycie prawa nie może być również okoliczność, że kapitały zakładowe spółek są stosunkowo niskie w relacji do wartości nabytych nieruchomości. Spółka wskazała, że plany inwestycyjne spółki oparte były na pozyskaniu finansowania zewnętrznego (kredyt) oraz z umów najmu, których przedmiotem są właśnie zakupione nieruchomości. To właśnie zakupiony majątek miał więc być podstawą wygenerowania zysku. Działania przedsiębiorców w oparciu o taki właśnie model biznesowy są powszechną praktyką na rynku - w ten sposób działa chociażby wielu deweloperów (dla przykładu — M4. czy D., które posiadają wiele spółek powiązanych, powołanych dla realizacji nawet jednej czy kilku inwestycji). Jak zaznaczono w skardze, odstąpienie nastąpiło związku z faktem, że spółka C. nie wywiązała się ze swojej części zobowiązania i nie dokonała na rzecz M1. żadnej płatności tytułem zapłaty należnej ceny. Na podjęcie decyzji o odstąpieniu miał również wpływ fakt, że przez przedłużającą się kontrolę perspektywa skutecznego uzyskania finansowania jest niewielka (chociażby z uwagi na przedłużającą się kontrolę, która dla przypomnienia była już trzykrotnie przedłużana pomimo tego że dotyczy rozliczeń tylko w jednym miesiącu). W przekonaniu skarżącej, ustalenia organów poczynione w niniejszej sprawie zdają się również sugerować, że ani Spółka ani spółka M1. nie miały zamiaru realizować żadnych inwestycji na obiekcie a celem transakcji było wyłącznie uzyskanie nieuprawionych korzyści ze zwrotu VAT. Argumentacja ta jest nieuzasadniona. Trudno bowiem dostrzec korzyści związane z podatkiem VAT, skoro po dokonanej transakcji pojawił sie obowiązek zapłaty podatku VAT przez spółkę M1.. Skoro, spółki są powiązane i kierowane przez M. T., to z punktu widzenia M. T. działanie takie byłoby nieuzasadnione ekonomicznie. Trudno zauważyć również korzyść po stronie C. także z tego powodu, że C. faktycznie nie otrzymała ze Skarbu Państwa żadnego przysporzenia (cała kwota podlegała skompensowaniu z wcześniejsza zaległością a dodatkowo pozostał obowiązek uregulowania odsetek za zwłokę). Ponadto organy zupełnie pomijają fakt, że zakupione przez skarżącą nieruchomości rzeczywiście służą bądź służyły prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 217 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługiwała częściowo na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z dnia 16 grudnia 2022r. w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 sierpnia 2020r. w zakresie podatku od towarów i usług od września 2017r. do listopada 2020r. Wydanie powyższego rozstrzygnięcia było wynikiem stwierdzenia, że kwestionowane transakcje nabycia nieruchomości przez skarżącą miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających jak i towarzyszących obrotowi. Odmiennego zdania jest skarżąca, która wskazuje, że dokonywane przez nią czynności były zgodne z prawem i nie stanowiły nadużycia prawa. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia. Zarzut ten ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Podnieść należy, iż, zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, czyli zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do października 2017r. uległo przedawnieniu, zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. z dniem 31 grudnia 2022r. Natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018r. do listopada 2018r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2023r. Zaskarżona decyzja DIAS z dnia 16 grudnia 2022r. doręczona została skarżącej dnia 28 grudnia 2022r. (decyzja doręczona została pełnomocnikowi skarżącej). W konsekwencji w sprawie bezspornym jest, iż zaskarżona decyzją DIAS została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją DIAS należy uznać za bezzasadny. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednak stosownie do treści art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zawiera zaś definicję pojęcia nadużycia prawa stanowiąc, że rozumie się przez nie dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Klauzula nadużycia prawa została wprowadzona do u.p.t.u. z dniem 15 lipca 2016 r., przy czym instytucja ta funkcjonowała w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych już wcześniej jako pojęcie wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie dyrektywy VAT. Na gruncie przepisów dyrektywy VAT TSUE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Wobec powyższego stwierdzenie, że w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa wymaga ustalenia, że transakcje z udziałem skarżacej, choć formalnie zgodne z przepisami, to miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z celami dyrektywy VAT i u.p.t.u. i było to zasadniczym celem dokonania tych transakcji. W ocenie Sądu nie ma konieczności odwoływania się do przepisów prawa cywilnego, w tym do art. 58 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej jako: k.c.). Należy jednak uściślić, że klauzula nadużycia prawa może znaleźć zastosowanie również do czynności cywilnoprawnych ważnych i skutecznych w sferze prawa cywilnego, a odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi posiadać szczególnej podstawy prawnej, takiej jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., na który powołał się organ odwoławczy. Jak wskazuje się w wyroku TSUE w sprawie C-251/16 (Cussens), zasada zakazu nadużycia prawa stanowi zasadę ogólną prawa UE, która może być stosowana bezpośrednio niezależnie od istnienia środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym. Emanacją stosowania klauzuli nadużycia prawa jest pominięcie czynności stanowiących nadużycie, co nie wymaga zakwestionowania ich ważności na gruncie prawa cywilnego. W powołanym wyżej wyroku w sprawie C-251/16 (Cussens) TSUE wyjaśnił, że "w celu ustalenia treści i rzeczywistego znaczenia umów najmu spornych w postępowaniu głównym sąd odsyłający może w szczególności uwzględnić czysto sztuczny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub osobistej między danymi podmiotami (zob. podobnie wyrok Halifax, pkt 75, 81). Takie elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych.". Odnosząc te spostrzeżenia TSUE do realiów niniejszej sprawy, zadaniem organów w kontekście stwierdzenia nadużycia prawa było stwierdzenie czy zasadniczym celem dokonanego przez skarżącą zespołu czynności było uzyskanie korzyści podatkowej. TSUE podkreślił, że na nadużycie może wskazywać sztuczność transakcji, ale też powiązania prawne, ekonomiczne czy osobiste między kontrahentami. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że ciąg czynności dokonanych przez skarżącą nie miały innego uzasadnienia niż uzyskanie korzyści podatkowej. Działania skarżącej zostały szczegółowo opisane i wyjaśnione przez organy podatkowe. Jak zasadnie przyjęły organy całokształt materiału dowodowego przekonująco uzasadnia tezę, że w przypadku zawarcia spornych transakcji wystąpiło nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Podkreślić należy, iż ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dotyczące transakcji obrotu pomiędzy M1. Sp. z o.o. SKA a C. Sp. z o.o. SKA., dotyczyły nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją D?IAS. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził postępowanie kontrolne stosunku do C. Sp. z o.o. SKA. Wskazać należy, iż ze sporządzonego 9 czerwca 2017 r. wyniku kontroli wynika, że C. Sp. z o.o. SKA we wrześniu 2016 r. dokonała na podstawie 4 faktur VAT i odpowiadającym im aktów notarialnych, nabycia nieruchomości oraz rzeczy ruchomych stanowiących składniki wyposażenia i środki trwałe od M1. Sp. z o.o. SKA. (spółki reprezentował M. T., jako prezes zarządu komplementariusza tych spółek). Nieruchomości położone były w: - C., - M., objętej księgo wieczystą Kw nr [...], o łącznej powierzchni 0,3977 ha, - M., objętej księgo wieczystą Kw nr [...], łącznego obszaru l,1813ha, - W1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalił, że wszystkie operacje dokonywane pomiędzy podmiotami: M., M3. Spółka komandytowa, C. Spółka z o.o. SKA, M1. Spółka z o.o. SKA nie powodowały utraty prawa własności nieruchomości przez M. T. będącego w wymienionych firmach właścicielem, komplementariuszem, wspólnikiem. Co istotne, w wyniku zdarzeń jakie miały miejsce na przestrzeni kilku lat doszło do zwiększenia wartości nieruchomości. Jak zasadnie przyjęto, że wartość w porównaniu wartości netto z faktur sprzedaży z września 2015 r. C. do M1. uległa zwiększeniu w C. względem wartości nabycia z 2014 r. oraz wartości aportu z września 2015 r., odpowiednio o 511,11% i 509,52%, w M. względem wartości aportu do spółki komandytowej M. z 2009 r. (wartość księgowa netto) + umowa sprzedaży 2010 r. (wartość) oraz aportu do spółki C. z września 2015 r. (wartość księgowa netto), odpowiednio o 707,26% i 832,24%, a w odniesieniu do operatów szacunkowych z 2012 r. i 2013 r. o 107,94%. W odniesieniu natomiast do nieruchomości C. wartość ich zwiększyła się o 37,50 % (różnica między sprzedażą z IX 2015 r., a z IX 2016 r.). Prawidłowo uznano, iż z sekwencji podejmowanych działań, w które wpisuje się wniesienie we wrześniu 2015 r. aportem nieruchomości, środków trwałych i wyposażenia do C. Sp. z o.o. SKA, ich sprzedaż we wrześniu 2015 r. do M1. Sp. z o.o. SKA i powrotna operacja przeprowadzona we wrześniu 2016 r., a także z zeznań osoby zarządzającej Spółkami - komandytową M., z o.o. SKA C., z o.o. SKA M1., M. T. wynika, że czynności te nakierowane były na pozyskanie instrumentów do realizacji celów w postaci środków pieniężnych. Niewątpliwie w ostatniej fazie C. Sp. z o.o. SKA niwelowała skutki powstałego we wrześniu 2015 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, poprzez faktury VAT dokumentujące powrotne nabycie na przestrzeni jednego roku tego samego majątku. Ponadto M1. Sp. z o.o. SKA i C. Sp. z o.o. SKA nie regulowały zobowiązań z tytułu sprzedaży nieruchomości i dokonywały kompensat, natomiast ustalały odległe terminy płatności, dodatkowo przesuwając je (w przypadku faktur z września 2015 r.) w celu uniknięcia korekt wynikających z art. 89b ust 1 u.p.t.u. Natomiast C. Sp. z o.o. SKA i M1. Sp. z o.o. SKA do dostawy nieruchomości zastosowały opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, konsekwencją czego było ustalenie znacznych kwot podatku należnego w sytuacji, gdy na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. dostawa mogły korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Ponadto, na co słusznie zwróciły uwagę organy, analizowane transakcje skutkowały zadeklarowaniem we wrześniu 2015 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług przez C. Sp. z o.o. SKA w wysokości 3 457 222 zł i zwrotu podatku VAT w M1. Sp. z o.o. Sp. z o.o. SKA w kwocie 2.800.0, 00 zł, a we wrześniu 2016 r. zwrotu podatku VAT w C. Sp. z o.o. SKA. przy czym C. Sp. z SKA nie uregulowała deklarowanej kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za wrzesień 2015 r. W konsekwencji Sąd nie podziela również argumentacji skargi, jakoby skarżąca w wyniku opisanych wyżej działań nie osiągnęła korzyści podatkowej i nie spowodował negatywnych skutków dla budżetu państwa. Tym samym dokonanie transakcji we wrześniu 2016 r. przez C. Sp. z o.o. SKA i M1. Sp. z o.o. SKA nie uzasadniała żadna przesłanka gospodarcza, a jedynym efektem jaki miała przynieść były korzyści podatkowe, sprowadzające się do "neutralizacji" wcześniejszych faktur i dysponowania środkami ze zwrotu VAT i wykazanego ale nieodprowadzonego podatku należnego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że transakcja nabycia nieruchomości przez C. Sp. z o.o. SKA miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt okoliczności faktycznych, poprzedzających i bezpośrednio towarzyszącym zdarzeniom. Zastosowany za pośrednictwem szeregu czynności mechanizm przez powiązane ze sobą podmioty, wygenerował w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. w C. Sp. z o.o. SKA nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. C. Sp. z o.o. SKA sporządziła na podstawie ustaleń kontroli zawartych w protokole badania ksiąg z 7 kwietnia 2017 r. korektę deklaracji podatku od towarów i usług VAT -7 za wrzesień 2016 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego K. potwierdził złożenie korekty deklaracji za wrzesień 2016 r. Co istotne, z decyzji z 8 listopada 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wydanej wobec M1. Sp. z o.o. SKA wynika, że M1. Sp. z o.o. SKA wystawiła 30 marca 2017r .(w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w C. Sp. z o.o. SKA) faktury korygujące sprzedaż przedmiotowych (tych samych) nieruchomości i rzeczy ruchomych z września 2016 r., podając jako przyczynę korekty odstąpienie od sprzedaży z uwagi na to, że C. Sp. z o.o. SKA nie dokonała na rzecz M1. płatności tytułem zapłaty należnej ceny, a także z uwagi na przedłużającą się kontrolę w C. Sp. z o.o. SKA. Jak zasadnie zwrócono uwagę, przy sprzedaży nieruchomości wartość rynkową nieruchomości odzwierciedla równa tej wartości cena, a obciążenie hipoteką wpływa jedynie na sposób zadysponowania tą ceną, zwykle przez zapłatę długu w celu doprowadzenia do wygaśnięcia hipoteki. Jeżeli strony umowy nie ustalą sposobu uiszczenia ceny przez przeznaczenie jej w całości lub części na zaspokojenie wierzyciela hipotecznego i nie doprowadzą do wygaśnięcia hipoteki, nabywca obciążonej hipoteką nieruchomości wstępuje w prawa dłużnika rzeczowego i w związku z tym ponosi ryzyko odpowiedzialności za cudzy dług w postaci ryzyka egzekucji i możliwości odzyskania spłaconego długu. Ryzyko to może wówczas obniżać cenę nieruchomości, ma bowiem wymiar finansowy, ale nie jest to równoznaczne z pomniejszeniem wartości nieruchomości o kwotę niespłaconego zadłużenia. Należy dojść do wniosku, że kwestionowane faktury, poprawne pod względem formalnym dokumentują transakcje sprzedaży, które zostały dokonane w ramach nadużycia prawa, a więc wadliwą materialnie. Okoliczności rozpoznanej sprawy bezspornie dowodzą, że nie istniały żadne gospodarcze przesłanki tej transakcji (zasadność ekonomiczna) poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci wygenerowania podatku naliczonego, zmniejszającego należny podatek i w listopadzie 2018 r. kwoty do zwrotu w wysokości 144.000,00 zł. Chociaż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nimi związanych, to jednak przebieg transakcji został celowo ukształtowany przez powiązane podmioty w taki sposób (dostawca nie uregulował należnego podatku VAT), aby Spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w listopadzie 2018 r. Niewątpliwie, jak słusznie przyjęto, taka sytuacja stanowi nadużycie prawa rozumiane jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo- społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Fakt zbycia nieruchomości gruntowej położonej w C., objętej księgą wieczystą Kw nr [...], stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 3,5915 ha oraz wynajmu nieruchomości w M., nie ma znaczenia na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż jak już wskazano, transakcje miały charakter rzeczywisty a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nimi związanych, to jednak przebieg transakcji został celowo ukształtowany przez powiązane podmioty w taki sposób (dostawca nie uregulował należnego podatku VAT), aby Spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w listopadzie 2018 r. Takie działanie umożliwiał fakt, że podmioty były powiązane osobowo i kapitałowo, a transakcje przebiegały analogicznie jak we wrześniu 2016 r. pomiędzy M1. Sp. z o.o. SKA a C. Sp. z o.o. SKA. Niewątpliwie, jak prawidłowo uznały organy, ustalenie wzajemnych spłat zobowiązań było możliwe wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, a nie mogący mieć miejsca w relacjach rynkowych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Ustalanie odległych terminów i to dotyczące znacznych należności oraz ich wydłużanie, nie było by możliwe pomiędzy podmiotami nie powiązanymi. Korzystanie z możliwości "nierynkowego" kształtowania sposobu rozliczania wzajemnych zobowiązań, dawał możliwość uniknięcia korekty podatku naliczonego wynikającego z dyspozycji art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Niewątpliwie zatem sprzedaż spornych nieruchomości we wrześniu 2017 r. i czerwcu 2018 r. odbywała się po cenach znacząco niższych niż we wrześniu 2016 r. W ocenie DIAS, takie kształtowanie cen mogło mieć miejsce wyłącznie podmiotami powiązanymi (osobowo i kapitałowo), gdzie nie dochodzi do utraty kontroli nad nieruchomościami. Praktycznie nie zdarzają się sytuację korekty ceny o 2.295.180,00 zł transakcji po blisko dwóch miesiącach, powołując się na operat szacunkowy i opinię rzeczoznawcy majątkowego z 28 września 2018 r. Jak słusznie podkreślono, wyceny generalnie dokonuje się przed zawarciem transakcji celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, a nie po jej zawarciu transakcji. Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku dostawy nieruchomości w M., zostało złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 pkt. 1 u.p.t.u. Oświadczenie za sprzedawcę (M1. Sp. z o.o. SKA) jak i nabywcę M. Sp. z o.o. podpisał M. T.. Niewątpliwie transakcja ta mogłaby podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług, Spółka jednak zdecydowała się na wybór opodatkowania - nie dysponując wystarczającym finansowaniem – gdyż, jak prawidłowo przyjęły organy, skarżąca spodziewała się korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego, wiedząc że M1. Sp. z o.o.. SKA nie ureguluje podatku należnego. Reasumując Sąd stwierdza, że dokonanie nabycia nieruchomości udokumentowanego spornymi fakturami VAT, nie uzasadniały przesłanki ekonomiczne, a głównym efektem jaki miały przynieść, były korzyści podatkowe - możliwość zadeklarowania podatku naliczonego, co skutkowało następnie deklarowaniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a w rozliczeniu za listopad 2018 r. kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości 144.000,00 zł przy jednoczesnym nieuregulowaniu podatku należnego przez M1. Sp. z o.o. SKA. Ponownie należy podkreślić, iż takie działanie umożliwiał fakt, że podmioty były powiązane osobowo i kapitałowo, a transakcje przebiegały analogicznie jak we wrześniu 2015 r. pomiędzy M1. Sp. z o.o. SKA a C. Sp. z o.o. SKA. Racjonalny przedsiębiorca, działający poza podmiotami ściśle powiązanymi, nie podjąłby ryzyka, które mogłoby doprowadzić do znacznych strat godzących w byt i interes prowadzonego przedsiębiorstwa, biorąc na siebie zobowiązanie zapłaty podatku VAT, nie dysponując środkami finansowymi. W konsekwencji organy prawidłowo zakwestionowały dokonane przez skarżąca odliczenie podatku naliczonego oraz dokonanie korekty podatku naliczonego za sporny okres. Sąd stwierdza, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, odnośnie ewidencji zakupu za wrzesień 2017 r., czerwiec 2018 r. i październik 2018 r. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły przepisów postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o.p. co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd nie będąc związany zarzutami skargi z uwagi na treść art. 134 p.p.s.a. doszedł do przekonania, że organ odwoławczy wydając decyzje nie dostrzegł, że decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa w zakresie w jakim ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2017r., styczeń 2018r., kwiecień 2018r., czerwiec 2018r., lipiec 2018r., sierpień 2018r., październik 2018r. oraz za listopad 2018r. Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Powyższych przepisów, zgodnie z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit b) u.p.t.u., nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej Z kolei art. 112c pkt. 2 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). W orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z 15 kwietnia 2021 r.; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn.. akt I SA/Wr 448/19). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 661/19). W niniejszej sprawie art. 112b u.p.t.u. nie powinien być stosowany automatycznie. Ocena konieczności jego zastosowania musi być zgodna z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy poza odwołaniem się do treści powyższych przepisów i wyliczeniem wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego nie wskazały czy waga naruszeń związanych wymagała zastosowania sankcji 30%. Z tego też względu, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (23.046 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5000 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265). Wysokość tego wynagrodzenia podlegała miarkowaniu na podstawie art. 206 p.p.s.a., w myśl którego sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zastosowanie tej regulacji pozostawione zostało uznaniu sądu i swobodnej ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że "określanie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika powinno następować każdorazowo z uwzględnieniem stopnia zawiłości sprawy oraz nakładu pracy radcy prawnego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach, czynności podjętych w sprawie, w tym wkładu pracy radcy prawnego w przyczynienie się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jak również do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istotnych zagadnień prawnych budzących wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie, a także trybu i czasu prowadzenia sprawy, obszerności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego." (zob. wyrok WSA w Lublinie z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SAB/Lu 30/17). Analizując zatem na gruncie niniejszej sprawy rzeczywisty nakład pracy reprezentującego skarżącą pełnomocnika Sąd zwrócił uwagę, że wniesienie skargi zaskutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji DIAS jedynie w części. Dlatego zmniejszono wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej do kwoty 5000 zł.