I SA/Gl 344/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], określającej podatnikowi K. G., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w G., dokonanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 11 sierpnia 2006 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Podatnik w dniu 11 sierpnia 2006 r. dokonał sprzedaży nieruchomości, położonej w G. przy ulicy [...] i przy ulicy [...], stanowiącej niezabudowaną oraz zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę gruntu, na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w S.. W dniu 8 listopada 2006 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie informujące o sprzedaży oraz o przeznaczeniu uzyskanego w wyniku sprzedaży nieruchomości przychodu, na cele mieszkaniowe. Wobec nie przedłożenia przez podatnika dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na wskazany cel, organ I instancji, postanowieniem z dnia [...], wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży wymienionej nieruchomości. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, zatem uzyskana ze sprzedaży kwota stanowi źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej także "ustawą"). Organ, uznając cenę sprzedaży za odpowiadającą wartości rynkowej przyjął, że przychód uzyskany przez podatnika w kwocie [...] zł podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy i decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił K. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży wymienionej nieruchomości. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji (pismo z dnia 24 października 2011 r.) domagając się jej uchylenia, zarzucając organowi podatkowemu nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego oraz określenie zobowiązania podatkowego z uchybieniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasadzie prawdy obiektywnej (materialnej). Podatnik wniósł o dopuszczenie dowodów w postaci zawartej w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowy kupna lokalu mieszkalnego oraz dowodów płatności dokonanych na poczet tej umowy, których kserokopie dołączył do odwołania. Podatnik podał, że w dniu 27 maja 2008 r. zawarł z A spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży, na poczet której dokonał wpłat w łącznej wysokości [...] zł, a zatem w kwocie przewyższającej wysokość przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu 11 sierpnia 2006 r. sprzedaży nieruchomości położonej w G.. Organ I instancji w dniu [...] wydał dwa postanowienia. W pierwszym nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości, w drugim postanowieniu organ odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odniósł się do przedłożonego przez podatnika dokumentu (umowy przedwstępnej z dnia 27 maja 2008 r.) uznając, że uiszczenie ceny przed dniem nabycia nieruchomości i stwierdzenie tej okoliczności w umowie zobowiązującej do zawarcia umowy przeniesienia własności nie prowadzi do uzyskania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis wywiera skutek dopiero z zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości, jej części lub lokalu mieszkalnego. Organ uznał, że podatnik nie zawarł umowy przenoszącej na niego własność nieruchomości opisanej w umowie przedwstępnej, w ustawowym terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zarzucił zaskarżonej decyzji: - uchybienie zasadom postępowania podatkowego poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych naruszając tym samym naruszenia zasady prawdy obiektywnej (materialnej), nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że przedstawione wpłaty tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży, stanowiące zapłatę części ceny za lokal mieszkalny nie stanowią wydatku w myśl art. 21 ust. 1 punkt 32 a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie prawa materialnego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Skarżący przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], - uznanie przedstawionych dowodów w trakcie postępowania podatkowego za podstawową okoliczność decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - uznanie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], w terminie sprzed wydania decyzji II instancji. Uzasadniając postawione żądania skarżący wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe od sprzedanej nieruchomości w wysokości [...] zł, od której podatnik złożył odwołanie, żądając jej uchylenia i dopuszczenia dowodów w postaci notarialnie zawartej umowy przedwstępnej kupna lokalu mieszkalnego, z określoną jego ceną i harmonogramem zapłaty rat oraz potwierdzeniem dokonania płatności. Skarżący dodał, że dowody te nie były przedmiotem rozpoznania w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji podkreślając, że organ ten wydając decyzję uchybił ogólnym zasadom postępowania podatkowego. Natomiast decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, skarżący przedstawił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r., natomiast organ drugiej instancji wydał ostateczną decyzję w dniu [...], czym naruszył przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), gdyż termin upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Skarżący zauważył, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej, a wśród nich nie ma zdarzenia w postaci doręczenia decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, okoliczność ta nie wpływa więc na bieg terminu przedawnienia. Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r. oraz Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III RN 116/02 skarżący uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Niezależnie od powyższego skarżący stwierdził, że w odwołaniu z dnia 24 października 2011 r. przedstawione zostały w pełni uzasadnione wnioski, które jednoznacznie wskazują, że podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe przeciwko skarżącemu, które jest związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W niniejszej sprawie w dniu 3 października 2011 r. zostało wszczęte postępowanie przeciwko K. G. w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowiącej niezabudowaną oraz zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę gruntu, położonej w G.. Zdaniem organu z dniem 3 października 2011 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zatem zobowiązanie podatkowe nie tylko nie uległo przedawnieniu, lecz do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie jest możliwe określenie terminu, z upływem którego zobowiązanie to się przedawnia. Zdaniem organu bezzasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, to jest wydatkowania uzyskanego ze sprzedaży przychodu na enumeratywnie wymienione wyżej cele mieszkaniowe oraz dokonania tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Organ wyjaśnił, że z przedłożonych przez skarżącego (dołączonych do odwołania) dowodów wynika, że uzyskany z dokonanej w dniu 11 sierpnia 2006 r. sprzedaży działki zabudowanej, oznaczonej numerem geodezyjnym [...], objętej księgą wieczystą KW Nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w B., przychód w kwocie [...] zł wydatkowany został na zapłatę, określonej w przedwstępnej umowie ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 27 maja 2008 r., części ceny przyrzeczonej sprzedaży lokalu mieszkalnego (w kwocie [...] zł) oraz części ceny przyrzeczonej sprzedaży udziału w lokalu o przeznaczeniu innym niż mieszkalne - garażu wielostanowiskowym (w kwocie [...] zł). Z treści przedłożonej przez skarżącego umowy wynika, że przyrzeczona umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży miała zostać zawarta nie później niż w dniu 31 marca 2009 r., natomiast w zakresie zbycia lokalu o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, to jest garażu wielostanowiskowego - w terminie do dnia 30 września 2009 r. Uzasadniając dalej zajęte stanowisko organ wskazał, że nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu należy wiązać z prawem własności konkretnego lokalu. Nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu następuje między innymi w wyniku zawarcia umowy przenoszącej własność, w tym umowy sprzedaży i to w formie aktu notarialnego. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zadatku nie przenoszą własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 269/08, System Informacji Prawnej Legalis). Uiszczenie ceny przed dniem nabycia nieruchomości i stwierdzenie tej okoliczności w umowie zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży nie prowadzi do uzyskania określonego w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia, o ile przyrzeczona umowa sprzedaży nie została zawarta w ustawowym okresie, to jest w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a - c ustawy. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności bądź udziału we współwłasności nieruchomości, czy też własności lokalu mieszkalnego nie wywiera skutku rzeczowego w postaci przeniesienia, nabycia prawa własności. Dopiero umowa przenosząca własność stanowi o nabyciu nieruchomości lub jej części, lokalu mieszkalnego. Wydanie rzeczy czy zapłata ceny nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż dopiero umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę. Dokonane przez podatnika wpłaty mają znaczenie prawnopodatkowe jedynie wówczas, gdy zostaną następnie zarachowane na poczet ceny (definitywnego) nabycia nieruchomości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08, System Informacji Prawnej Legalis). Ponadto organ wskazał, że w przypadku nabycia nieruchomości budynków i gruntów, czy też lokalu mieszkalnego dla zachowania terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy konieczne jest zawarcie w okresie dwóch lat umowy przenoszącej własność tych rzeczy oraz wydatkowanie na ich nabycie konkretnych przychodów. Wskazany termin jest terminem prawa materialnego i nie może być skracany lub przedłużany przez czynność prawną. Dokumentem stwierdzającym fakt nabycia, na podstawie umowy sprzedaży, gruntu czy budynku jest akt notarialny przenoszący własność oznaczonych w nim nieruchomości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2006 roku, Sygn. akt I SA/Gl 403/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w niniejszej sprawie w ustawowym, nieprzywracalnym terminie nie doszło do nabycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego położonego w K. (ani żadnej innej nieruchomości, czy prawa majątkowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy), do dnia 31 marca 2009 r., zatem nie poniósł on wydatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy. Podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierając jakiekolwiek umowy wstępne podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego), albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, w którym może zostać wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Tym ryzykiem transakcyjnym nie można obciążać budżetu państwa, który w takiej sytuacji doznałby uszczuplenia z tytułu braku wpływu należnego podatku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1248/08, System Informacji Prawnej Legalis). W podsumowaniu organ zauważył, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji skarżący nie przedłożył umowy sprzedaży dokumentującej nabycie lokalu mieszkalnego i wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 9 sierpnia 2006 r. W piśmie skierowanym do Sądu z dnia 11 kwietnia 2012 r. skarżący zaznaczył, że nie otrzymał postanowienia o wszczęciu postępowania karno – skarbowego oraz egzekucyjnego, bowiem adresowane były na nieprawidłowy adres, przyznał natomiast, że w ramach tych postępowań czynności zostały wykonane. Ponadto skarżący podniósł, że złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia [...], zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia [...] oraz wniosek o stwierdzenie nieważności tego postanowienia, składając jednocześnie kopie tych pism i wnosząc zaliczenie ich jako dowody w sprawie. Organ w odpowiedzi, w piśmie z dnia 10 sierpnia 2012 r., podniósł, że wnioski skarżącego pozostają bez związku z przedmiotową sprawą. Podał, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność zażalenia skarżącego na postanowienie organu I instancji z dnia [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...], bowiem postanowienie to doręczone zostało na nieprawidłowy adres i podjęte na jego podstawie czynności były nieskuteczne. Z kolei decyzją z dnia [...] organ II instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia organu I instancji z dnia [...], które z uwagi na nieprawidłowo dokonane doręczenie, nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Ponadto organ ponownie podkreślił, że skarżącemu w dniu 11 października 2011 r. został postawiony zarzut popełnienia przestępstwa z art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, a więc przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii, z których pierwsza dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły podatnika zobowiązaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia (przed upływem 5 lat od nabycia) zabudowanej nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie, że uzyskane środki finansowe przeznaczy na cele mieszkaniowe, a warunku tego nie spełnił. Przy czym zagadnienie wyłoniło się w oparciu o niesporny stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący w dniu 9 sierpnia 2006 r. zbył zabudowaną nieruchomość (przed upływem 5 lat od dnia nabycia), w dniu 8 listopada 2006 r. złożył oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanej ze sprzedaży kwoty na cele mieszkalne. Po wydaniu przez organ I instancji, w dniu [...], decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, skarżący wraz z odwołaniem od tej decyzji złożył umowę przedwstępną z dnia 27 maja 2008 r. Skarżący dokonał wpłaty całej uzyskanej kwoty z wcześniej sprzedaży nieruchomości, na poczet kupna nieruchomości (lokalu mieszkalnego), równocześnie strony postanowiły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta do dnia 31 marca 2009 r. Skarżący nie przedłożył umowy nabycia lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem umowy przedwstępnej. Natomiast druga kwestia sporna dotyczy terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika termin 5 – letni przedawnienia minął z dniem 31 grudnia 2011 r., bowiem organ II instancji wydał ostateczną decyzję w dniu [...], zatem po upływie terminu płatności podatku. Zdaniem organu podatkowego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zostało wobec skarżącego wszczęte postępowanie karno – skarbowe przed terminem, w którym upływał okres przedawnienia, a podatnik został o tym postępowaniu powiadomiony. W pierwszej kolejności należy się odnieść do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tle przepisów art. 28 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie administracyjnym wykształciły się odmienne poglądy. Pierwszy z nich stanowi, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt II FSK 808/08, z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 385/07 oraz z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 268/09). Natomiast drugi z poglądów wskazuje, że przepis art. 28 ust. 3 ustawy nie kreuje ulgi podatkowej, bo ta wynika z art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a tej ustawy, ani też nie określa szczególnego - dwuletniego terminu płatności dla osób, które złożyły oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 311/10). Mając na uwadze wskazane stanowiska, Sąd w niniejszej sprawie przychyla się do pierwszego z nich. Stosownie bowiem do postanowień art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z przytoczonych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe w omawianym podatku dochodowym powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja organu podatkowego określająca skarżącemu wymiar tego podatku w przypadku jego nie zapłacenia jest zatem decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą jedynie istnienie zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić. Z art. 28 ust. 2 ustawy wynika, że podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, jednak termin ten przestaje obowiązywać, jeżeli podatnik w tym samym czasie (14 dni) złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy. W art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy mowa jest o przychodach uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a-c ustawy w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Zatem w świetle przytoczonych przepisów, podatnik ma dwa lata na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a-c ustawy na cele określone w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy i w tym czasie nie musi zapłacić podatku od ww. przychodu, jeśli złożył w ustawowym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy. Natomiast z art. 28 ust. 3 ustawy wynika, że jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a, wówczas zobowiązany jest do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Występujące w art. 28 ust. 3 wyrazy "terminów określonych w tym przepisie" odnoszą się do art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy, a nie do art. 28 ust. 2 ustawy, odsyłają więc do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy. Przepis art. 28 ust. 3 odsyła do ust. 2 tego artykułu tylko w zakresie terminu, od którego zostaną naliczone odsetki w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy oraz zasad naliczania odsetek. Wówczas odsetki są liczone od terminu płatności określonego w ust. 2, w którym to przepisie został określony 14-dniowy termin płatności podatku. Zwrócenia uwagi wymaga również, iż w takiej sytuacji odsetki są naliczane według zasad ustanowionych w art. 28 ust. 3, a nie według zasad ogólnych określających sposób obliczania odsetek za zwłokę ustanowionych w ustawie Ordynacja podatkowa. Ustawodawca przyjmuje zatem, że w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy następuje przesunięcie terminu płatności podatku w czasie, czyli termin płatności jest dłuższy niż określony w ust. 2 art. 28, ale przewiduje też konsekwencje tego przywileju, tj. obowiązek zapłaty odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności. Zatem zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny. Przechodząc z kolei do zarzutu dotyczącego nałożenia na podatnika zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia (przed upływem 5 lat od nabycia) zabudowanej nieruchomości należało podzielić stanowisko organu, że stosownie do art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a-c ustawy w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa wyżej, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, dla skorzystania z ulgi (określonej w przepisie art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) konieczne jest dokonanie przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania przychodu zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie umowy ostatecznej sprzedaży. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FSP 1/03, zgodnie z którym "samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a). Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego(...)" (System informacji prawnej Lex nr 81524). Zatem do skorzystania z prawa do ulgi nie jest wystarczające jedynie wyzbycie się środków pieniężnych, a definitywne nabycie nieruchomości. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też dokonane przez podatnika wpłaty mają znaczenie prawnopodatkowe jedynie wówczas, gdy zostaną następnie zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości (stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 41/06 oraz z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1220/08). Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu należało uznać także za nieskuteczny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia prawa procesowego. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.