I SA/Gl 345/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania pana P.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za: zaległość podatkową Spółki "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...] zł, należne odsetki za zwłokę od wymienionej zaległości naliczone do dnia wydania decyzji, odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek za miesiące od [...] 2003 do [...] 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy przedmiotową decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że decyzjami z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił Z. K. M. "A" Sp. z o.o. należne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...] zł, wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za okresy: [...]-[...].2003 r. w wysokości [...] zł, [...]-[...].2003 r. w wysokości [...] zł, [...]-[...].2003 r. w wysokości [...] zł i [...]-[...].2003 r. w wysokości [...] zł. W związku z brakiem wpłaty zobowiązań podatkowych wynikających z poszczególnych decyzji w dniu [...] r. ciążące na spółce zaległości za wymienione okresy objęte zostały następującymi tytułami wykonawczymi Nr [...] – podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. oraz od Nr [...] do Nr [...] – odsetki od zaliczek za miesiące od stycznia do [...] 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w związku z bezskutecznością prowadzonej egzekucji. W związku z powyższym organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe orzekające o odpowiedzialności pana P.K. jako osoby trzeciej za powyższą zaległość. Stosując przepis art. 116 §1 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie powstało w czasie, gdy pan P. K. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, nie został zgłoszony wniosek o upadłość Spółki, ani też nie zostało wszczęte postępowanie układowe, a w toku postępowania nie zostało wskazane mienie, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Ustalenia te stanowiły podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie t.j. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 116 § 2 oraz art. 120 – 123 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się stwierdził, że organ podatkowy nie wykazał, że w okresie jego faktycznego pełnienia funkcji w zarządzie zaistniały okoliczności przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej, wnioskował o przesłuchanie świadka pana W. C. na powyższe okoliczności jednak organ dowodu tego nie przeprowadził, jak również nie dokonał analizy dokumentacji księgowej i finansowej spółki. Odwołujący podniósł, że pełnił funkcję członka zarządu jedynie w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2003 r., a okoliczność ta miała być potwierdzona zeznaniami wnioskowanego świadka. W ocenie strony przedmiotowe zaległości powstały w okresie, gdy nie pełnił on funkcji w zarządzie spółki. Wskazał, że wpis zarządu do rejestru jest obowiązkowy, ale wywołuje skutek deklaratoryjny. Wpis nie decyduje o tym czy ktoś jest czy nie jest członkiem zarządu, istotna jest uchwała o powołaniu i odwołaniu członków zarządu. Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka pana W. C.. Organ odwoławczy zauważył, że spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do oceny prawidłowości dokonania przez organ podatkowy subsumpcji art. 116 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że odwołujący w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie, był członkiem zarządu spółki kapitałowej. Wyjaśnił, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wezwano likwidatora Spółki do przedłożenia dokumentów spółki, z których wynikałoby, w jakim okresie strona pełniła obowiązki prezesa jej zarządu. Z odpowiedzi likwidatora wynikało, że stanowisko prezesa zarządu spółki pan K. pełnił od dnia [...] 2002 r. tj. od dnia zarejestrowania Spółki, w dokumentach spółki brak jest oficjalnej rezygnacji ze stanowiska prezesa zarządu oraz, że z nieoficjalnych informacji wynika, że taką rezygnację pan K. złożył na przełomie [...] i [...] 2003 r. Z informacji Sądu Rejestrowego wynikało, że w aktach rejestrowych spółki nie ma uchwały o odwołaniu strony z funkcji prezesa zarządu oraz, że jego mandat wygasł z mocy prawa z chwilą podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki i powołaniu likwidatora w dniu [...] 2004 r. Z odpisu pełnego KRS "A" Sp. z o.o. według stanu na dzień [...] 2004 r. w składzie organu zarządzającego Spółki figuruje pan P.K.. Organ odwoławczy zauważył, że uwzględniono wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków tj. W. C. i K. C. na okoliczność ustalenia faktycznej daty pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu. Świadek pan K. C. zeznał, że obowiązki członka zarządu pan K. pełnił od [...] 2002 r. do [...] 2003 r., a jego rezygnacja z pełnionej funkcji miała nastąpić drogą e’mailową. Drugi ze świadków pan W. C. pomimo 2-krotnego wyznaczenia terminu i prowadzonej z nim korespondencji e’mailowej nie zgłosił się na przesłuchanie co spowodowało nałożenie na świadka kary porządkowej. W ocenie organu odwoławczego nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia tego dowodu, gdyż okoliczności wyjaśniające okres pełnienia przez stronę funkcji prezesa zostały wystarczająco potwierdzone zebranymi dowodami. Podkreślił, że wezwano stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających skuteczną rezygnację z funkcji prezesa zarządu, jednak do dnia wydania decyzji żaden taki dokument nie został przedstawiony. Dlatego – zdaniem organu odwoławczego, dysponując tylko oświadczeniem strony z dnia [...] 2003 r., które nie miało jakiegokolwiek potwierdzenia, że zostało skutecznie przyjęte przez Zgromadzenie Wspólników, organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że mandat strony wygasł z chwilą podjęcia uchwały o likwidacji spółki i powołaniu likwidatora tj. w dniu [...] 2004 r. Organ drugiej instancji wskazał, że organ podatkowy wydając decyzję miał na uwadze dokumentację księgową i finansową spółki bowiem zbadał złożoną przez stronę korektę bilansu, rachunku zysków i strat, na dzień [...] 2003 r. w której odnotowano stratę netto w wysokości [...] zł, a zobowiązania znacznie przewyższały należności. Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałej sytuacji zarząd reprezentowany przez stronę powinien aktywnie dążyć do wszczęcia postępowania układowego lub ogłoszenia upadłości, zaś informacja o przygotowaniu przez stronę wniosku o wszczęcie postępowania układowego, który nie został złożony w Sądzie z powodu braku załącznika tj. rachunku zysków i strat, nie wypełnia przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan P. K. wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie t.j. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 116 § 2 oraz art. 120 – 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 196 § 1 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy członków zarządu pełniących funkcję w czasie powstania zaległości podatkowych a więc okresów, w których pełnili oni faktycznie funkcję zarządzającą. Wpis Zarządu do rejestru ma charakter deklaratoryjny. Członkiem zarządu jest ten, który został prawidłowo powołany do tego organu, natomiast członkostwo w organie wygasa w następstwie okoliczności skutkujących ustaniem mandatu. O tym kto jest członkiem zarządu decydują określone stosunki spółki. Jeżeli powstają w związku z tym problemy, to konieczny jest inny tryb, mianowicie sięgnięcie do art. 189 k.p.c. i wniesienie powództwa o ustalenie. Skarżący powołał się na wyrok SN z dnia 5 grudnia 2002 r. sygn. I PKN 619/01 i NSA z dnia 9 września 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1259/01. Jego zdaniem organ podatkowy winien oceniać złożone przez niego oświadczenie woli mając na uwadze zamiar z jakim składał on to oświadczenie wspólnikom Spółki. Nieuwzględnienie treści oświadczenia woli, jego skutków i zamiaru jego złożenia, stanowi naruszenie przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść wyroku SN z dnia 20 września 1990 r., III ARN 9/90 skarżący stwierdził, że oświadczenia składane przez stronę korzystają z domniemania prawidłowości, a przywołując kolejne orzeczenia sądów administracyjnych wywodził, że uznanie przez organ podatkowy, iż oświadczenie strony potwierdzone przez zeznania świadka K. C., co do daty rezygnacji z funkcji prezesa zarządu tj. 1 sierpnia 2003 r., nie stanowi podstawy przyjęcia skutecznego złożenia oświadczenia woli i nie pełnienia od tej daty funkcji w zarządzie spółki bez podania uzasadnienia i przyczyny odmowy nadania tym dowodom przymiotu wiarygodności, było naruszeniem przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego wszystkie dowody zebrane w sprawie korelują ze sobą i nie wykluczają się wzajemnie. Według skarżącego to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia w sposób rzetelny i nie budzący wątpliwości w jakim okresie jakie osoby były członkami zarządu, a przede wszystkim w okresie powstania zaległości podatkowej stwierdzonej wobec spółki, a egzekucja wobec jej majątku okazała się bezskuteczna. Skarżący wskazał, że korekta bilansu oraz bilans na dzień 31 grudnia 2003 r. nie zostały przez niego podpisane oraz, że od dnia 1 sierpnia 2003 r. zarówno w dokumentacji sądowej jak i dokumentach spółki będących w posiadaniu organu podatkowego, nie znajdują się dokumenty przez niego podpisane. Brak analizy tej dokumentacji stanowi naruszenie przepisu art. 181, 187 § 1 i 3, 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż pełnił funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. w D. w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2003 r. zatem nie może ponosić odpowiedzialności jako osoba trzecia za przedmiotowe zaległości. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Przy piśmie z dnia [...] 2009 r. organ odwoławczy przesłał brakujące akta opisując ich zawartość, a przy piśmie z dnia [...] 2009 r. przesłał brakujące zwrotne potwierdzenie odbioru zaskarżonej decyzji oraz kopertę, w której nadano skargę za pośrednictwem urzędu pocztowego. Na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do przedstawienia w terminie 14 dni kompletu akt administracyjnych w tym dokumentów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. W piśmie z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, że komplet akt administracyjnych dotyczących przedmiotowej sprawy znajduje się w WSA w Gliwicach dołączone do sprawy III SA/Gl 377-378/09. Zarządzeniem z dnia 2 grudnia 2009 r. zarządzono dołączenie do akt sprawy odpisu wyroku tut. Sądu z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 378/09 oraz kserokopii poszczególnych dokumentów z akt administracyjnych dołączonych do sprawy o sygn. III SA/Gl 1267/09. Na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. ujawniono akta administracyjne nadesłane do sprawy tut. Sądu o sygn. III SA/Gl 1267/09, a skarżący złożył do akt kserokopię oświadczenia z dnia 1 sierpnia 2003 r. okazując oryginał tego dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że prawomocnymi wyrokami tutejszego Sądu z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 378/09 i 18 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1267/09 w sprawach ze skarg pana P. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług orzekające o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości w tym podatku odpowiednio za [...] 2003 r. i [...] 2002 r., uchylono zaskarżone decyzje wskazując m.in. że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zostały spełnione przesłanki uprawniające uznanie skarżącego za osobę odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki ("A"), oraz że zaskarżone decyzje należy uznać za przedwczesne i oparte na niepełnym materiale dowodowym. Z uwagi na fakt, iż uchylone decyzje orzekające o odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT dotyczyły tej samej osoby, odpowiadającej za zobowiązanie podatkowe tego samego podmiotu (z [...] 2002 r. i [...] 2003 r.), zaś decyzje te wydano, prowadząc wspólne akta, w istocie na podstawie tego samego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie, dokonując tożsamego ustalenia, że pan P.K. pełnił obowiązki prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A" od dnia zarejestrowania Spółki tj. od [...] 2002 r. do czasu podjęcia uchwały o likwidacji Spółki i powołaniu likwidatora tj. do dnia [...] 2004 r., Sąd stwierdza, że uznaje za własne wywody co do oceny zupełności zgromadzonego materiału dowodowego i zgadza się z oceną prawną i stanowiskiem Sądu prezentowanym w powołanych wyrokach. Konstatacja ta znajduje umocowanie wobec stwierdzenia, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe odnosiły się do okresu po dniu 1 sierpnia 2003 r. kiedy to zaistniała okoliczność mogąca skutkować uwolnieniem się skarżącego od odpowiedzialności przewidzianej art. 116 Ordynacji podatkowej. Sporne bowiem było czy złożone przez skarżącego oświadczenie w przedmiocie rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki "A" rodziło związane z tym skutki prawne czy też nie zaistniało bądź było bezskuteczne. Zdaniem skarżącego, złożył on pisemną rezygnację z funkcji prezesa zarządu z dniem 1 sierpnia 2003 r., ale wspólnicy Spółki nie dopełnili formalności wynikających z tego faktu i obowiązku ujawnienia w rejestrze sądowym. Na potwierdzenie swoich słów, nie dysponując dokumentami Spółki i nie mając do nich dostępu pan P.K. przedłożył tylko kopię złożonej rezygnacji, na której nie było żadnej adnotacji ani potwierdzenia kiedy i komu została złożona. Z jego wyjaśnienia wynikało, że złożył ją drogą e’mailową na ręce jednego ze wspólników, pana W. C.. Okoliczności tej pan W. C. nie zaprzeczył, ani nie potwierdził, gdyż nie został przesłuchany. Organ zaś odstąpił od jego przesłuchania uznając za wystarczający dowód potwierdzający sporną okoliczność w postaci zapisu w aktach rejestrowych Spółki. Potwierdził złożenie rezygnacji przez skarżącego, przesłuchany [...] 2008 r. w charakterze świadka, drugi wspólnik pan K.C., który dodatkowo wyjaśnił, iż następcą skarżącego w pełnieniu obowiązków prezesa zarządu był pan Z. P.. Również likwidator Spółki oświadczyła, że słyszała o złożeniu przez skarżącego rezygnacji, ale nie ujawniła żadnych dokumentów w tym zakresie. W tym miejscu należy wyjaśnić, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425). Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. W szczególności jeżeli dotyczy to okoliczności istotnej dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a taką jest kwestia pełnienia funkcji prezesa spółki. W przedmiotowej sprawie jest to istotne z punktu widzenia oceny kondycji finansowej Spółki w czasie kiedy obowiązki członka zarządu pełnił skarżący. Należy podkreślić, że skarżący na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. przedstawił sprawę oświadczenia z dnia 1 sierpnia 2003 r. z adnotacją "otrzymane "e’mailem" w dniu 4.08.03" podpisane zdaniem skarżącego przez pana W. C.. Z akt administracyjnych dołączonych do niniejszej sprawy wynika, że Spółka została zawiązana umową dnia [...] 2002 r., zaś jej udziałowcami na dzień [...] 2004 r. byli pani H. C. i pan W. C., jednym członkiem zarządu był pan P. K., a prokurentami panowie W. C. i K.C. (odpis pełny KRS Spółki "A"). W tym czasie Spółka pozostawała w likwidacji, którą otwarto w dniu [...] 2004 r. Do akt dołączono protokół (odpis) zeznań świadka pana K.C., pisma Sądu Rejonowego K. w K. z dnia [...] 2008 r., i [...] 2008 r., likwidatora Spółki z dnia [...] 2008 r., kserokopię oświadczenia skarżącego z dnia 1 sierpnia 2003 r. Akta podatkowe przedmiotowej sprawy nie zawierają postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, dopuszczeniu dowodów lub ich dołączeniu do akt, wypełnieniu obowiązku z art. 200 Ordynacji podatkowej, odpisu decyzji, w których określono zobowiązanie podatkowe tworzące przedmiotową zaległość podatkową, brak jest również dokumentów w postaci umowy spółki czy też podejmowanych wobec spółki czynności egzekucyjnych, nie dołączono także dokumentów, do których odnoszą się decyzje podatkowe w tym bilansu i rachunku zysku i strat, czy wyjaśnień skarżącego z dnia [...] 2008 r. Wskazany stan akt sprawy podatkowej uniemożliwiał Sądowi wydanie rozstrzygnięcia co do zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze. W aktach dotyczących decyzji orzekających o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki "A" w podatku od towarów i usług znajduje się postanowienie z dnia [...] r. o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe ciążące na spółce "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2002, 2003 oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: [...],[...][...],[...]/2003, podatku od towarów i usług za miesiące [...] r., [...] r., należnych odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów egzekucyjnych, oraz postanowienie z dnia [...] 2008 r. wszczynające postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2004 oraz należnych odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów egzekucyjnych, odsetek od niezapłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc 01/2004 r. W aktach tych znajduje się również decyzja organu podatkowego z dnia [...] 2005 r. określająca Spółce "A" należny podatek dochodowy od osób prawnych za okres [...] – [...] 2002 r. oraz z dnia [...] 2007 r. określająca należny od spółki podatek za 2003 r. W aktach tych brak jest postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka pana W. C. w niniejszej sprawie, oraz decyzji organu podatkowego określającej Spółce wysokość odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za miesiące od [...] do [...] 2003 r. Z powyższego wynika, że organ podatkowy wszczął dwa postępowania podatkowe obejmując nimi różnorakie zaległości podatkowe Spółki "A" za różne lata podatkowe. Dokumenty dotyczące tych spraw gromadzono w jednych aktach wydając kilka odrębnych decyzji w przedmiocie zaległości VAT i zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też podstawą wydania orzeczenia przez Sąd w niniejszej sprawie, były akta podatkowe wymienionych wyżej postępowań. Zgromadzone w obu postępowaniach dokumenty wskazują, że organ podatkowy dysponował informacjami i dokumentami spółki prowadząc liczne kontrole podatkowe za 2003 i 2004 r. m.in. w dniach [...] – [...] 2003, [...] – [...] 2005 oraz w [...] i [...] 2006 r. W aktach spraw znajdują się tylko pojedyncze strony bilansu i rachunku zysków i strat, które to dokumenty zostały sporządzone na dzień [...] 2003 r. ale datowane są na [...] 2004 r. Bilans został podpisany przez głównego księgowego i likwidatora przy czym brak jest daty jego faktycznego sporządzenia i wyjaśnienia czy jest to wersja pierwotna czy po korekcie z [...] 2004 r. na której oparł się organ dokonując oceny kondycji finansowej Spółki w grudniu 2003 r. w sytuacji gdy skarżący twierdził, że przestał pełnić obowiązki członka zarządu w [...] 2003 r. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić kiedy skarżący był członkiem zarządu i czy w tym czasie powstała zaległość podatkowa czyli istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a następnie rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nieprawidłowo wykazały czasokres pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, co jest niezbędne dla prawidłowej oceny przesłanki negatywnej. Przedwcześnie przyjęto, że skarżący pan P. K. był członkiem Zarządu Spółki od momentu jej powstania do chwili jej rozwiązania w dniu [...] 2004 r. Wypada nadto zauważyć, iż treść oświadczenia strony, co do jej członkostwa w zarządzie spółki miała w tej sprawie charakter zasadniczy i dlatego negowanie jego prawdziwości, bez jednoznacznych dowodów można uznać za naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że w świetle powyższych faktów nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zebrany materiał dowodowy prowadził do ustalenia, że zostały spełnione przesłanki uprawniające uznanie skarżącego za osobę odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe spółki. Zaskarżoną decyzję należy uznać za przedwczesną i opartą na niepełnym materiale dowodowym. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że analiza treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w przedmiotowej sprawie to nie na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek wykazania członkostwa w zarządzie. Gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego, zwłaszcza, gdy członek zarządu spółki przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański glosa do wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003 r. I SA/Łd 1006/01 – OSP 2004, Nr 5 poz. 69, Odpowiedzialność podatkowa..., K. Winiarski, K. Stanik, Prawo podatkowe, 5/3/07) lub nie ma takiej możliwości, gdyż do dokumentów nie ma dostępu lub zostały zniszczone. To na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia przesłanek rodzących odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy winien zatem uzupełnić materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, w szczególności przez zapoznanie się z aktami prowadzonego przez ten sam organ przeciwko skarżącemu postępowania karno-skarbowego, w których według oświadczenia skarżącego (złożonego na rozprawie w sprawie III SA/Gl 1267/09) znajdują się dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym potwierdzone przez wspólników przyjęcie jego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dniem 1 sierpnia 2003 r. oraz dokumenty potwierdzające pełnienie tej funkcji, przez Z. P.. W następnej kolejności winien ocenić kondycję finansową spółki na dzień członkostwa skarżącego w zarządzie i stan jego wiedzy w tym przedmiocie. O ile bowiem w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego to nie można twierdzić, że odpowiada on za przedmiotowe zaległości podatkowe. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie nie tylko pozytywnych przesłanek, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tak wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1260/06). Należy w tym miejscu zgodzić się z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądowym, że z wnioskiem takim nie może wystąpić były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeżeli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r. Nr 6, poz. 116; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, publ. Monitor Podatkowy z 2005 r. Nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, LEX nr 449973). Zapis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy powoduje, że wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por.: wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, LEX 468863; z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1271/05, LEX 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, LEX 264049). Stwierdzić zatem należy, że w każdym przypadku orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie organu podatkowego, iż analiza korekty bilansu z [...] 2004 r. oraz rachunku zysków i strat na dzień [...] 2003 r. pozwoliła na stwierdzenie, że sytuacja finansowa spółki na koniec 2003 r. była trudna, a trudności te miały charakter "trwały" nie odpowiada ustawowemu obowiązkowi ustalenia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Również utrata płynności finansowej i niekorzystna relacja należności do zobowiązań nie dowodzi wystąpienia przesłanek upadłości. Może wskazywać na chwilowe trudności płatnicze, wobec znacznego majątku Spółki. Ponieważ odpowiedzialność członka zarządu wchodzi w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości to ustalenia w tym zakresie muszą być jednoznaczne. Mogą być sporne ale niewątpliwe, gdyż członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. Tym samym w każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony, a tego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Nadto należy zgodzić się z poglądem, że jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy w szczególności poprzez zapoznanie się z aktami prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania karno-skarbowego oraz przeprowadzi dowód z dokumentów znajdujących się w tych aktach, ewentualnie dołączy ich odpisy do akt niniejszej sprawy. Ustali czy po dniu [...] 2003 r. Spółka miała 2 czy 3 udziałowców, rozważy konieczność przesłuchania udziałowców Spółki, którzy nie złożyli zeznań na okoliczność rezygnacji skarżącego z członkostwa w zarządzie, ewentualnie przesłucha pana Z. P. na okoliczność pełnienia przez niego obowiązku członka zarządu spółki. Przeprowadzając te dowody organ podatkowy będzie miał na uwadze, że nałożenie kary porządkowej na świadka, nie pełni roli uwalniającej organ podatkowy od przeprowadzenia tego dowodu lecz ma na celu przymuszenie do złożenia zeznań. Kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nałożona na świadka obowiązanego do złożenia zeznania, nie wpływa na zasadność przeprowadzenia tego dowodu. Ukaranie karą porządkową nie powoduje bowiem, że okoliczność, o której świadek miał zeznać, przestaje mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy odstępuje od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w warunkach opisanych m.in. w art. 180 § 1, art. 195 lub art. 196 Ordynacji podatkowej, bądź też, gdy uważa, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia takiego dowodu uważa za bezcelowe z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych wymienionych w art. 188 tej ustawy, a więc, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, lub gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stwierdzenie danej, istotnej dla sprawy okoliczności, innym dowodem oznacza sytuację, w której okoliczność będąca przedmiotem dowodu została już wykazana zgodnie tezą dowodową strony, a nie sytuację, gdy dowodem stwierdzono okoliczność odmienną od wykazanej przez stronę. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 powołanej wyżej ustawy.