I SA/Gl 354/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi A. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania małżonków A. i R. M. (M.) od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: UKS), określającej podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] UKS wszczął postępowanie kontrolne wobec podatników A. i R. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W dniu [...] postanowieniem wydanym przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszczęto śledztwo przeciwko podatnikom w sprawie uszczuplenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W toku postępowania stwierdzono, że podatnicy za 2005 r. dokonali łącznego opodatkowania dochodów składając wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36. W deklaracji R. M. wykazał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, dochody z najmu oraz dochód z innych źródeł natomiast A. M. nie wykazała żadnych dochodów. Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ zarzucił podatnikom nierzetelne sporządzenie deklaracji poprzez: 1) zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, w tym: - niezewidencjonowanej sprzedaży w kwocie [...] zł, - niezadeklarowanego przychodu z tytułu dostawy towaru udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2005 r. wystawionej na rzecz N. B. w kwocie [...] zł, - niezewidencjonowanego odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł; 2) zawyżenie kosztu uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...] zł poprzez zaniżenie wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł, w tym: - zaniżenie kosztu nabytych usług kurierskich, najmu oraz reklamy w kwocie [...] zł, - brak udokumentowania poniesionych kosztów w kwocie [...] zł stanowiącą różnicę między udokumentowaną sumą zakupów towarów handlowych i materiałów oraz pozostałych kosztów, skorygowaną o wartości remanentów, a kwotą deklarowaną; 3) nieprawidłowe zaliczenie czynszu z najmu lokalu do przychodów z najmu lub dzierżawy zamiast do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, która nie wpłynęła na wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podał, że wymienione nieprawidłowości spowodowały uszczuplenie należnego podatku w kwocie [...] zł i dotyczą pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika pod nazwą A R. M. w Ż.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ukrywał przychód poprzez: a) nieewidencjonowanie przychodu generowanego sprzedażą wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowanym przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez B Sp. z o.o., b) nieujawnienie przychodu realizowanego w drodze sprzedaży obuwia na terenie C S.A. w S., gdzie kontrolowany wynajmował boks, c) nieewidencjonowanie sprzedaży detalicznej oraz hurtowej w punkcie handlowym w D Sp. z o.o. w N. w Hali [...], d) nieewidencjonowanie sprzedaży realizowanej w drodze bezpośredniego wydania towaru odbiorcy, za którą należność wpływała na rachunek bankowy podatnika, e) niewykazanie przychodu z tytułu odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł, f) niedeklarowanie przychodu z tytułu dostawy towaru udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2005 r. wystawionej na rzecz N. B. (Czechy) tytułem sprzedaży 20 par obuwia męskiego o wartości netto [...] zł, (podatek VAT – 0 zł). W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ ustalił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2005 r. w kwocie [...] zł brutto ([...] zł netto + [...] zł VAT). Organ I instancji w zakresie przychodów podatników ustalił, na podstawie dokumentów, że podatnik w 2005 r. dokonał 448 wysyłek paczek, w tym 446 z obuwiem. Przedmiotowe paczki wysłano na rzecz 53 odbiorców (szczegółowy wykaz odbiorców zamieszczono w decyzji organu i instancji), w tym dwie przesyłki, co do których nie ustalono danych odbiorcy. Spośród wysłanych 448 paczek, 375 to paczki z obuwiem nieujęte w fakturach oraz ewidencji. Na podstawie kopii faktur organ stwierdził, że na rzecz podatnika wystawiono 16 faktur VAT tytułem nabycia usług kurierskich. Z faktur tych wynika, że firma podatnika została obciążona kosztami 298 przesyłek. Oznacza to, że przy łącznej ilości wysłanych paczek (448), wysyłka 150 z nich odbyła się na koszt odbiorcy. W wyniku porównania faktur pozyskanych w firmie kurierskiej z dokumentacją firmy podatnika za 2005 r. organ stwierdził, że podatnik zaewidencjonował jedynie 4 z 16 faktur potwierdzających nabycie usług kurierskich, co wskazuje, że intencją podatnika było ukrycie dostaw towaru, który dostarczany był kontrahentom przy wykorzystaniu usług kurierskich mimo, że pozbawiało to podatnika prawa do zaliczenia wydatku, który poniósł, do kosztów uzyskania przychodów. Organ ustalił również, że należności z tytułu wysłanych paczek obuwia podatnik otrzymywał między innymi w formie przelewów, na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz prywatny rachunek bankowy (ROR) R. i A. M.. Łączna kwota bezpośrednich wpłat kontrahentów (odbiorców obuwia – 91 paczek) na rachunki bankowe w 2005 r. niezwiązanych z dostawą zafakturowaną i nieujętą w ewidencji księgowej wyniosła [...] zł. Ponadto organ ustalił, że 126 paczek z obuwiem (w tym 104 paczki z obuwiem nie ujętym w ewidencji) zostało wysłanych za pobraniem w łącznej kwocie [...] zł . Należność z tego tytułu została przez E Sp. z o.o. przelana na rachunek prywatny Państwa A. i R. M. (przekazano [...] zł, różnica [...] zł – pobrana lecz nie przekazana na rachunek). Po dokonaniu analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów organ kontroli ustalił, że kwota pobrań przelana na rachunek bankowy podatnika z tytułu sprzedaży wysyłkowej, która nie została zafakturowana i ujęta w ewidencji kontrolowanego w 2005 r. wynosi [...] zł. Organ ustalił ponadto, że należność z tytułu dostaw obuwia w paczkach bez pobrań w łącznej ilości 271, w odniesieniu do 91 paczek wpłynęła na rachunek bankowy (ujęto je w powyższym wyliczeniu), pozostałą zaś należność podatnik otrzymał z pominięciem rachunku bankowego. Wśród paczek, co do których należność nie wpłynęła na rachunek bankowy, wyłoniono 180 paczek wysłanych na rzecz 16 odbiorców. W celu ustalenia wartości ww. niezafakturowanych 180 paczek obuwia, niepowiązanych z pobraniem lub wpłatami na rachunki bankowe zestawiono niezafakturowane dostawy paczek obuwia wysłanych w 2005 r., następnie po zsumowaniu wagi paczek odrębnie dla każdego miesiąca ustalono średnią wartość kilograma obuwia w wysłanych paczkach w kwocie [...] zł, jako iloraz wagi oraz wartości. W oparciu o tak ustaloną wartość kilograma obuwia w paczkach o deklarowanej wartości, ustalono wartość niezafakturowanych paczek wysłanych bez pobrania, co do których zapłaty nie dokonano przez rachunki bankowe podatnika w 2005 r. – [...] zł (brutto). Organ kontroli w toku postępowania poczynił także ustalenia w zakresie nieujawnienia obrotu realizowanego w drodze sprzedaży obuwia na terenie C S.A. w S., gdzie podatnik wynajmował boks. Na podstawie zeznań sprzedawcy (A. K.), organ ustalił, że faktyczny obrót detaliczny w okresie zatrudnienia świadka tj. od czerwca do grudnia 2005 r. z uwzględnieniem ilości tygodni na przestrzeni tego roku oraz kwot utargu na poziomie [...] zł tygodniowo (średnia z oświadczenia od [...] zł do [...] zł), pozwoliło podatnikowi osiągnąć przychód w wysokości, co najmniej [...] zł. Również ustalenia organu w zakresie nieewidencjonowania sprzedaży detalicznej oraz hurtowej w punkcie handlowym w D Sp. z o.o. w N. (hala nr [...]), na podstawie zeznań świadków – pracowników (M. S. oraz A. P.) zatrudnionych w 2005 r. w D Sp. z o.o. w N. pozwoliły na stwierdzenie, że w tym punkcie handlowym podatnik realizował sprzedaż detaliczną oraz hurtową, której nie ujawnił. Po dokonaniu analizy naklejek adresowych paczek i wyselekcjonowaniu dostaw do punktu w N. oraz zestawieniu ich z przelewami na rachunek bankowy organ kontroli ustalił, że w punkcie handlowym w N. sprzedaż obuwia nie była związana ze sprzedażą udokumentowaną i zaliczaną przez podatnika do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych co najmniej w wartości odpowiadającej paczkom przesłanym przez kuriera. Ponadto organ ustalił przychód podatników z tytułu odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odszkodowanie w kwocie [...] zł zostało wypłacone w dniu 9 grudnia 2005 r. przez F S.A. tytułem pokrycia szkody nr [...]. Przedmiotem szkody był samochód Citroen Berlingo o nr rejestracyjnym [...] będący w 2005 r. środkiem trwałym w firmie A. Niezadeklarowanym przychodem podatników była także dostawa towaru udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2005 r. wystawioną na rzecz: N. B. (Czechy) tytułem sprzedaży 20 par obuwia męskiego o wartości netto [...] zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji ustalił, że: - w wyniku analizy zapisów spisu z natury sporządzonego przez podatnika na dzień 31 grudnia 2005 r. stwierdził, iż nie zawiera on 1000 par cholewek, których wartość w toku postępowania określono według kosztu wytworzenia na poziomie kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji oraz wartości usługi szycia cholewek, co spowodowało zawyżenie koszty uzyskania przychodu na kwotę [...] zł; - podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu 12 faktur wystawionych przez E Sp. z o.o. tytułem wykonania usług czym zaniżył koszty uzyskania przychody na łączną kwotę [...] zł; - w kosztach uzyskania przychodu nie uwzględniono również faktur wystawionych przez C S.A. w P. tytułem czynszu oraz reklamy, czym zaniżono koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę [...] zł. Organ stwierdził brak udokumentowania poniesionych kosztów w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie, zarzucając: 1) naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przez organ I instancji pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnego ze względu na jego bezprzedmiotowość; 2) naruszenie art. 187 § 1 oraz § 3 w kognicji z art. 191, w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; 3) naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego; 4) naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej przez gromadzenie dowodów w sprawie w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem; 5) naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez oparcie przeważającej większości czynności kontrolnych na dowodzie sprzecznym z prawem; 6) naruszenie art. 191, w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim w zakresie możliwości transportowych podatnika oraz jego możliwości produkcyjnych; 7) zastępowanie dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączanie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, a co uniemożliwiło stronie skorzystania z jej podstawowych praw, w szczególności wynikających z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej; 8) ocena materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży produkcyjnej przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie, co narusza przepis art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 9) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez samodzielną ocenę możliwości produkcyjnych podatnika, pomimo braku specjalistycznej wiedzy w zakresie produkcji obuwia; 10) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo braku podstaw do takiej odmowy; 11) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika; 12) naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, pomimo okoliczności, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania; 13) naruszenie art. 120, w związku z art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie, w celu oszacowania wysokości obrotu u podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa; 14) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, bez wcześniejszego zgromadzenia materiału dowodowego w tym zakresie, że podatnik nie dysponował innymi środkami transportu w 2005 roku, w tym wykorzystywanymi w ramach umowy użyczenia, czy umowy najmu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Następnie pełnomocnik wniósł pismo z dnia 16 sierpnia 2012 r., w którym wniósł o umorzenie postępowania wskazując, że art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 roku (sygn. akt P 30/11) za niezgodny z konstytucją w zakresie, w jakim podatnik nie jest informowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej podnosząc, że postanowieniem z dnia [...] organ wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające na: - podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r., w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie, co najmniej [...] zł, określony w art. 56 § 2 kks, - podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2005 r., w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł przez Przedsiębiorstwo A R. M. w Ż.. Następnie w dniu 10 lutego 2011 r. podatnikowi została ogłoszona treść postanowienia, wydanego przez inspektorka kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], o przedstawieniu wyżej wymienionemu zarzutów m.in. podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2005 r., w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł tj. o czyn z art. 56 § 2 kks, co przekształciło fazę postępowania karnego skarbowego ze śledztwa w sprawie (ad rem) w śledztwo przeciwko konkretnej osobie (ad personam). Zatem została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poniżej organ odwoławczy odniósł się do zarzutu podatnika, że organ bezpodstawnie nie uznał stosowanej przez stronę metody marketingowej polegającej na wysyłaniu paczek z obuwiem lub z wzorami obuwia do różnych punktów odbioru (sklepów), korzystając z branżowych spisów teleadresowych. Po akceptacji towaru przez odbiorcę dopełniano transakcji, a w przypadku odesłania towaru paczkę kierowano do innego potencjalnego odbiorcy. Podczas prowadzonego postępowania organ kontroli wystąpił do właściwych terytorialnie naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie 38 czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. We własnym zakresie organ kontroli skarbowej przeprowadził 6 czynności sprawdzających. W oparciu o zgromadzone w ten sposób materiały ustalono, że zdecydowana większość kontrahentów oświadczyła, że: - otrzymane paczki zawierały wzory obuwia, - otrzymane obuwie zwrócono z następujących przyczyn: nie odpowiadały nabywcy (4 kontrahentów), były złej jakości (3 kontrahentów), brak zainteresowania klientów (2 kontrahentów), "nie sprzedawały się" (1 kontrahent), nietrafiony asortyment (1 kontrahent), nawiązanie współpracy (1 kontrahent), dostarczono omyłkowo (1 kontrahent), dostarczono bez zamówienia (1 kontrahent), reklamacja (2 kontrahentów), nie podano powodu (17 kontrahentów), - zwracane obuwie odbierał osobiście: R. M. (13 kontrahentów), producent obuwia (5 kontrahentów), dostawca (2 kontrahentów), przedstawiciel Przedsiębiorstwa A (3 kontrahentów), w pozostałych przypadkach nie wskazano odbiorcy, przy czym co do zasady tzw. wzory obuwia nie były odsyłane poprzez kuriera czy odwożone przez nabywcę, - jedynie w kilku przypadkach kontrahenci wskazali termin zwrotu obuwia. Wobec zeznań świadków twierdzących, iż przesłane im obuwie było zwracane, zaś odbiór następował osobiście przez R. M. lub osobę występującą w jego imieniu, w siedzibach – miejscach prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, organ I instancji zweryfikował możliwości potencjalnego osobistego odbioru zwrotów obuwia. Sporządził następujące zestawienia: 1) przebieg kilometrów oraz czas podróży niezbędny do odebrania wysłanych w 2005 r. paczek od kontrahentów; 2) zestawienie ilości nabytego paliwa przez A w oparciu o faktury VAT; 3) zestawienie map tras ujmujących odległości w km oraz czas podróży między podatnikiem a kontrahentami (wariant trasa krótka); 4) zestawienie map tras łączących lokalizację poszczególnych kontrahentów wskazujących odległość oraz czas podróży dla poszczególnych tygodni 2005 r. w wariancie optymalnym. Sporządzone zestawienia pokazały, że ilość paliwa jaką podatnik w 2005 r. nabył do swojego przedsiębiorstwa w ilości 801 litrów nie dawałaby mu możliwości odebrania paczek z obuwiem od swoich kontrahentów. Nabyte paliwo stanowiło od 25% do 32% niezbędnej ilości paliwa jaką podatnik musiałby zużyć do pokonania odległości dzielącej go od swoich kontrahentów tj. 45.374 km, przy założeniu, że cała ilość nabytego paliwa służyła jedynie transportowi związanemu z odbiorem wysłanego uprzednio towaru. W 2005 r. podatnik posiadał jako środek trwały w firmie samochód ciężarowy Citroen Berlingo o nr rejestracyjnych [...]. Podatniczka A. M. podczas przesłuchania w dniu 31 marca 2011 r. potwierdziła, że ww. samochód był jedynym środkiem transportu służącym do podróży służbowych w 2005 r. Organ I instancji ustalił również, że łączny czas samej jazdy do kontrahentów wyniósłby 791 godzin i 34 minuty. Odpowiada to okresowi 33 pełnych dób (24 h/dobę), oraz 99 dniom roboczym pracownika zatrudnionego na pełen etat. Pokazuje to jednoznacznie brak zarówno ekonomicznego jak i organizacyjnego sensu takiego działania. Organ podatkowy przyjął, że skoro kontrahenci twierdzili, iż zwrot towaru następował w granicach 7 dni od otrzymania towaru, pogrupował trasy wyjazdu podatnika (w ramach tygodni) w 2005 r., w których miał mieć miejsce odbiór paczek z obuwiem z uwzględnieniem ich lokalizacji oraz terminem odbioru paczek. Usystematyzowanie w ten sposób tras pozwoliło w sposób racjonalny ustalić minimalną odległość w wysokości 45.374 km, jaka była niezbędna do odbioru uprzednio wysłanych paczek. Gdyby natomiast przyjąć zarzucaną organowi przez podatnika metodę wyliczenia odległości i czasu przejazdu – czyli jednorazowego wyjazdu do każdego klienta – wielkości te wynosiły by odpowiednio 76.554 km (38.277 km x 2), łączny czas samej jazdy to 1.399 godzin i 44 minuty (41.992 min x 2). Odpowiada to okresowi 58 pełnych dób (24/h), oraz 174 dniom roboczym pracownika zatrudnionego na pełny etat (8 miesięcy). Organ dodał, że gdyby w przedmiotowych wyliczeniach uwzględnić także możliwości ładunkowe środka transportu, to wielkości czasu i odległości bez wątpienia przełożyłyby się na ich zwiększenie. Zdaniem organu brak fizycznej możliwości osobistego odbioru wzorów obuwia, przez R. M. lub jego pracownika, upoważnia organy podatkowe do przyjęcia, że wysyłane obuwie w paczkach nie było tzw. wzorami wysyłanymi jako oferta handlowa, lecz było dostawą towaru. Brak możliwości odbioru obuwia dowodzi również, że jednakowe zeznania wszystkich kontrahentów co do zwrotu obuwia podatnikowi w ich siedzibach, czy ewentualnie jego przedstawicielowi mijają się z prawdą. Ilość dostarczanych kontrahentom wzorów obuwia wynika z ewidencji wydanych przez podatnika wzorów obuwia prowadzonej w formie zeszytu oznaczonego "Wzory" 2005 r., zabezpieczonego w trakcie przeszukania w dniu 23 listopada 2010 r. biura i zakładu produkcyjnego PPHU A w Ż.. Zawarte w tym dokumencie zapisy organ uznał za wiarygodne i uwzględnił je poprzez wyłączenie z przedmiotu opodatkowania wymienionych w nim paczek z obuwiem. Za taką oceną przedmiotowego dowodu w sprawie przemawiał chronologiczny sposób zapisów w zeszycie oraz okres, który obejmował wydanie wzorów kontrahentom w okresie od 12 stycznia 2005 r. do 31 stycznia 2006 r. Ponadto zapisy w przedmiotowym zeszycie, w ocenie organów podatkowych, dowodzą faktycznego rozmiaru, zarówno ilościowego jak i przedmiotowego, wydawanych "półpar" czy par obuwia tzw. "wzorów obuwia", odpłatnie lub nieodpłatnie, ze wskazaniem konkretnego wzoru obuwia w celu okazania potencjalnym klientom. Dla oceny wiarygodności potencjalnego zwrotu obuwia od kontrahentów w ich siedzibach w drodze osobistego odbioru własnym transportem przez R. M. jest ocena czynnika czasu jaki miałby temu służyć. W ocenie organu ustalenie czasu trwania tych czynności (99 dni robocze, prawie 5 miesięcy) zaprzecza logice organizacyjnego jak i ekonomicznego działania przedsiębiorcy. Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż organ poczynił ustalenia dotyczące wielkości sprzedaży na podstawie zapisów znajdujących się w "prywatnym zeszycie strony", który był brudnopisem i zawierał luźne notatki, które nie mogły mieć wartości porównywalnej do zapisów księgowych, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wszystkie zatem zeszyty zgromadzone w ramach postępowań skarbowych prowadzonych wobec R. M. za lata 2005-2007, stały się dowodem w sprawie, włączonym do akt sprawy stosownym postanowieniem przesłanym stronie do wiadomości, ze wskazaniem źródła ich pochodzenia. Organ podniósł również, że zarzut pozyskania w sposób sprzeczny z prawem przedmiotowego dowodu w sprawie był już przedmiotem postępowania sądowego wnoszonego przez stronę w ramach postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec podatnika, w wyniku którego Sąd zażalenia nie uwzględnił. Organ zwrócił także uwagę, że wbrew twierdzeniom strony w zeszycie oznaczonym "Wzory" znajduje się większa liczba kontrahentów, którym podatnik dostarczał wzory obuwia. Niemniej byli to odbiorcy zagraniczni, którzy w 2005 r. obuwie odbierali osobiście w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Natomiast łączna ilość obuwia wydanego jako wzory to: 161 par oraz 101 połówek. W oparciu o powyższą ewidencję wydanych przez podatnika wzorów obuwia, zawarte w nim zapisy uznano za wiarygodne i uwzględniono poprzez wyłączenie z przedmiotu opodatkowania. W ocenie organu trudno jednak przyjąć, że uwidoczniony w zeszycie sposób dostawy wzorów obuwia dotyczył wszystkich kontrahentów, którym obuwie przesłano przez kuriera. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu wykorzystania w postępowaniu protokołów przesłuchań świadków, złożonych przed innymi organami (jako niezgodne z prawem obchodzenie obowiązujących przepisów prawa tj. art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej i przesłuchania wszystkich kontrahentów strony bez jej wiedzy i możliwości czynnego udziału w przesłuchaniach) organ wyjaśnił, że w aktach sprawy (w wyniku jego włączenia stosownym postanowieniem) znajduje się materiał dowodowy jaki zgromadzono w ramach odrębnych postępowań mający związek z przedmiotowym postępowaniem. Został on sporządzony przez organy podatkowe uprawnione mocą Ordynacji podatkowej w stosunku do podatników, dla których organy te są właściwe rzeczowo i terytorialnie. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku wszystkich przesłuchań świadków, które zostały przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., nie zaś w drodze pomocy prawnej przez inny organ w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające powiadomienie strony o tych czynnościach. Natomiast do zeznań złożonych podczas innych postępowań strona mogła odnieść się po zapoznaniu się z nimi przed wydaniem decyzji, czego jednak nie uczyniła. Kolejnym zarzutem strony było zaliczenie do podstawy opodatkowania transakcji, które zdaniem strony nie miały miejsca w odniesieniu do 180 paczek wysłanych na rzecz 16 odbiorców, jak również sposobu w jaki organ dokonał ich wyceny w łącznej wysokości [...] zł. Dotyczyło to niezafakturowanych paczek, niepowiązanych z pobraniami lub wpłatami na rachunki bankowe. W odpowiedzi na ten zarzut organ stwierdził, że nie sposób rozpatrywać dostaw obuwia w paczkach, za których należność nie wpłynęła na rachunki bankowe w oderwaniu od całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania organ ustalił, że podatnik traktował dostawę obuwia za pośrednictwem kuriera, jako sposób na prowadzenie nieewidencjonowanej sprzedaży, nie zaś jako element marketingu. Służyło temu m.in. ukrywanie faktur VAT dokumentujących nabycie usług kurierskich. Pozyskane w toku postępowania z E Sp. z o.o. dowody potwierdziły dostawę paczek z obuwiem. Brak fakturowania dokonywanych dostaw obuwia potwierdzają m.in. zeznania świadków (w tym pracowników), wyjaśnienia kontrahentów czy w końcu złożone przez kontrahentów strony korekty deklaracji, w tym również mimo składania zeznań czy wyjaśnień przeczących nabyciu obuwia w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych. Do kontrahentów tych należą: G A. Ś., H B. Ś., I T.D., F.H. J J. R., G. J., N. K., K E. K., A. K., J. M., L T. K.. Negując z kolei twierdzenia podatnika, że wysyłanie przez niego paczek następowało z własnej inicjatywy, o czym świadczy ponoszenie kosztów wysyłki (jeżeli towar byłby zamówiony przez kontrahenta to podatnik obciążył by go takimi kosztami), zdaniem organu teza ta nie znajduje uzasadnienia i potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przykładem zaprzeczającym stosowania przez podatnika sugerowanej zasady obciążania kosztami przesyłki jest faktyczny przebieg sposobu finansowania kosztów przesyłek na przykład w odniesieniu do podmiotu PHP M, któremu wysłano 28 paczek bez pobrania: w tym 15 paczek, za które płatność nie nastąpiła na rachunek podatnika, 12 paczek za które należność wpłynęła na rachunek podatnika oraz jedna paczka z obuwiem, którą dostawę udokumentowano fakturą nr [...] z dnia 22 listopada 2005 r. Podatnik pokrywał koszt wysyłki zlecając dostawę towaru, nawet w przypadku gdy dokonywał fakturowej sprzedaży. Nie bez znaczenia w sprawie jest też dostawa 40 paczek wysłanych w celu zaopatrzenia własnego punku handlowego w N., które co oczywiste wysłane były na koszt podatnika. Analiza pokrywania kosztu dostawy przy odbiorze wskazuje, że była stosowana indywidualnie w odniesieniu do kontrahentów. Kolejny zarzut odwołania dotyczyl zastosowania w celu oszacowania wysokości obrotu podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa. Organ wskazał, że czynności kontrolne wykazały, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 r., prowadzona przez podatnika była niekompletna i nierzetelna, w części dotyczącej przychodu jak i kosztu uzyskania przychodu, poprzez ukrywanie obrotu generowanego przez sprzedaż wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich. Ten stan faktyczny w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dawał organowi kontroli skarbowej uprawnienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność zgromadzenia w toku postępowania dokumentacji bankowej oraz dowodów potwierdzających realizację nadanych przesyłek, które łącznie z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliły ustalić faktyczny rozmiar obrotu, organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 23 § 2 odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ zaprzeczył zarzucanej przez podatnika dowolnej interpretacji zeznań świadków: - I. D., z których organ wywiódł, że podatnik faktycznie przekazał wymienionej 72 pary obuwia, zaś w fakturze wykazano 32 pary obuwia, - K. M., który dokonywał wpłat na prywatny rachunek bankowy podatnika, w celi ukrycia zawartej transakcji i uniknięcia ciężarów podatkowych, - A. K., na podstawie których organ określił nieewidencjonowany obrót w punkcie handlowym w S. Wobec zarzutu naruszenia swobodnej oceny dowodów organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania organ kontroli dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem możliwości produkcyjnych podatnika, stwierdzając, że były one wystarczające do wygenerowania niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalonej w toku postępowania. Analiza zeznań świadków pozwoliła organowi na uznanie, że proces produkcji obuwia, którym handlował podatnik był realizowany również poza zakładem produkcyjnym podatnika. Również analiza zużycia materiałów jakie nabył i zużył podatnik w toku produkcji obuwia, w odniesieniu do metek, spodów obuwia, czy uszytych cholewek wskazuje, iż faktyczne możliwości produkcyjne firmy A były znacznie większe od tych, które przedstawia podatnik. Organ ponadto ustalił, że z zeznań pracowników odnośnie procesu produkcyjnego wynika, że: - pracownicy nie rozpoznają obuwia, które znajduje się w ofercie podatnika jako jego wyroby, co dowodzi, że nie brali udziału w jego produkcji; - pracownicy określają wielkość maksymalnych możliwości produkcyjnych w rażąco rozbieżny sposób, mimo że pracowali w zespołach, ponadto zeznane wielkości pozostają w sprzeczności z wielkościami zużycia materiałów do produkcji obuwia; - znaczny zakres prac będących immanentnym elementem procesu technologicznego nie znalazł odzwierciedlenia w zeznanym zakresie wykonywanych prac pracowników co dowodzi, że odbyły się one poza zakładem produkcyjnym podatnika lub zostały wykonane przez niezarejestrowanych pracowników. Natomiast ustalenia co do możliwości produkcyjnych podatnika wynikających z zeznań pracowników, dowodów nabycia materiałów i usług, zeznań kontrahentów dowodzą, że: - proces produkcyjny obuwia był realizowany również poza zakładem produkcyjnym podatnika; - podatnik zatrudniał (wykorzystywał) w działalności gospodarczej osoby, których nie ujawnił w toku postępowania; - możliwości produkcyjne podatnika były wystarczające do wyprodukowania obuwia, które stało się przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży. Podsumowując powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.; dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"). Organ powołując także przepisy: art. 14 ust. 1f), art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 22 oraz art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił należny podatek za rok 2005 w wysokości [...] zł. W skardze pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przez organ II instancji pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnego ze względu na jego bezprzedmiotowość; 2) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, pomimo okoliczności, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania; 3) art. 120, w związku z art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie, w celu oszacowania wysokości obrotu u podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa; 4) oceny materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży produkcyjnej przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie, co narusza przepis art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo braku podstaw do takiej odmowy; 6) art. 187 § 1 oraz § 3 w kognicji z art. 191, w związku z art 122 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; 7) art. 121 § 1 oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego; 8) art. 191, w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim w zakresie możliwości transportowych podatnika oraz jego możliwości produkcyjnych; 9) zastępowanie dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączanie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, a co uniemożliwiło stronie skorzystania z jej podstawowych praw, w szczególności wynikających z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej; 10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika; 11) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, bez wcześniejszego zgromadzenia materiału dowodowego w tym zakresie, że podatnik nie dysponował innymi środkami transportu w 2005 r., w tym wykorzystywanymi w ramach umowy użyczenia, czy umowy najmu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 12) art. 220 § 2 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzyl argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji i podjął polemikę z ustaleniami organów podatkowych podnosząc w pierwszej kolejności nieuwzględnienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zaniechanie doręczenia podatnikowi zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym podatnika przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie odnosząc się do dokonanej przez organ analizy materiału dowodowego wskazał, że podatnik nie posiadał możliwości produkcyjnych do wykonania sugerowanej przez organ produkcji, a organ nie uprawdopodobnił nawet, że obuwie było produkowane poza zakładem produkcyjnym skarżącego oraz odmówił powołania biegłego celem dokonania oceny możliwości produkcyjnych oraz techniki produkcji obuwia. W dalszej części uzasadnienia skarżący zanegował dokonany przez organ sposób szacowania przychodu. Uznał, że organy bezpodstawnie przyjęły, że paczki, które nie były przyjęte przez kontrahentów zostały im sprzedane i przyjęły w celu określenia wartości tych paczek metodę nie mającą potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Kwestionując dokonaną przez organ ocenę dowodów skarżący przede wszystkim podniósł, że organ wszystkie swoje ustalenia oparł o zapiski znajdujące się w prywatnym zeszycie podatnika, z którego ten korzystał jak z brudnopisu. Uznał za niedopuszczalne uznanie zeszytu oznaczonego jako "wzory" za rzetelny dokument porównywalny z księgami podatkowymi. Zarzucił, że organ odniósł się w decyzji do niespełna 10 kontrahentów skarżącego, spośród 51, z którymi podatnik utrzymywał kontakty handlowe. Podkreślił przy tym, że wysyłany towar nie był towarem zamówionym przez adresatów, a ofertą handlową kierowaną do potencjalnych zainteresowanych. W ocenie skarżącego materiał dowodowy nie pozwalał określić podstawy opodatkowania przyjętej przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w uzasadnieniu argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Skarżący w piśmie z dnia 21 czerwca 2013 r. oraz organ w piśmie z dnia 16 lipca 2013 r. podtrzymali swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu skargi naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2011 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z akt administracyjnych wynika, że UKS postanowieniem z dnia [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na: - podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r., w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie co najmniej [...] zł, - podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2005 r., w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, przez A R. M. tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. Postanowienie zostało doręczone do Prokuratury Rejonowej w M. (karta 2575). Następnie UKS pismem z dnia 22 listopada 2010 r. wystosował do podatnika wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 26 listopada 2010 r. w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w sprawie: - podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r., w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie co najmniej [...] zł, - podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2005 r., w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł. W ślad za wezwaniem podatnik przedłożył zaświadczenie ZUS ZLA zawierające informacje o niezdolności do pracy w okresie od 25 listopada do 9 grudnia 2010 r. Ponowny termin przesłuchania UKS wyznaczył na dzień 13 grudnia 2010 r., pismo skarżący R. M. odebrał w dniu 6 grudnia 2010 r. i ponownie przedłożył zaświadczenie o niezdolności do pracy do dnia 23 grudnia 2010 r. Kolejne terminy przesłuchania UKS wyznaczył najpierw na dzień 12 stycznia 2011 r. (wezwanie awizowano), a następnie na dzień 10 lutego 2011 r. Wszystkie kierowane do skarżącego wezwania zawierały analogiczne informacje jak w wezwaniu z dnia 22 listopada 2010 r. W dniu 10 lutego 2011 r. R. M. została przedstawiona treść postanowienia z dnia [...] o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. dotyczące: - narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2005 r., w kwocie co najmniej [...] zł, - narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie nie mniejszej niż [...] zł. Postanowienie ogłoszono podatnikowi w dniu 10 lutego 2011 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem (karta 2550-2552). Kolejnym postanowieniem z dnia [...] UKS wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie co najmniej [...] zł w korekcie zeznania PIT-36 złożonej w dniu 2 czerwca 2006 r. o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 przez małżonków A. i R. M., tj. o czyn z art. 56 § k.k.s. Postanowienie zostało doręczone do Prokuratury Rejonowej w M.. Zdaniem podatnika przedstawienie zarzutów karnych-skarbowych nie jest równoznaczne z poinformowaniem podatnika o skutku, jakie wszczęcie tego postępowania wywiera na treść zobowiązania podatkowego, co znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. W związku z koniecznością oceny takiego stanu sprawy należy odwołać się do tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, zgodnie z którym "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W wydanej natomiast przez Ministra Finansów Interpretacji ogólnej z dnia 2 października 2012 r. o sygn. PK4/8012/239/AAN/12/1804 zawarta jest konkluzja, że organy podatkowe zobowiązane są do zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w sytuacji gdy wszczęto wobec niego postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe – którą organy podatkowe mają obowiązek stosować, lecz od dnia jej wydania. Powołanie jej zatem na potrzeby niniejszej sprawy jest bez znaczenia. Reasumując, skarżącemu w toku niniejszego postępowania (w 2010 r. i w 2011 r.) czterokrotnie doręczano wezwania do osobistego stawiennictwa zawierające opis czynu wraz ze wskazaniem podstawy prawnej. Ponadto w dniu 10 lutego 2011 r. ogłoszono mu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co w ocenie Sądu, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem podatnikowi przedstawiono zarzuty, a wcześniej informowano go o prowadzonym postępowaniu, co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt II FSK 302/11 uznając, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 wymienionej ustawy. Zatem wbrew twierdzeniom podatnika nie jest konieczne informowanie podatnika o skutku, jakie niesie za sobą skuteczne przedstawienie zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro przed jego upływem posiadł wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Skarżący R. M. jest podmiotem profesjonalnie uczestniczącym w obrocie gospodarczym, a niezależnie od tego był reprezentowany w toku postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika, co oznacza, że winien zdawać sobie sprawę ze skutków wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Przy tym skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przeciwko jednemu podatnikowi wywołuje także skutek przeciwko współmałżonkowi, bowiem małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie przepisów ustawy podatkowej są jedną stroną postępowania (podatkowego) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego zeznanie podatkowe, wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie, dotyczy (tak: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2011 r. sygn. akt I SA/GL 123/11; opubl. LEX nr 990633). Zatem zarzut skargi naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w zakresie przychodów skarżących oraz koszów uzyskania przychodów. Organy powołały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: - art. 14 ust. 1, zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług; - art. 14 ust. 1f, zgodnie z którym jeżeli podatnik: 1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz 2) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz 3) ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami - za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; w przypadku gdy zdarzenia, o których mowa w ust. 1c, nastąpiły w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia; - art. 14 ust. 2 pkt 12: przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej; - art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze): kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23; - art. 24 ust. 2 (zdanie pierwsze), zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Na podstawie powołanych przepisów organ podatkowy określił przychód podatnika R. M. z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. Dokonując natomiast rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych obu podatników za rok 2005, organ wykazał zaległość podatkową w wysokości [...] zł. W skardze sformułowane zostały przede wszystkim zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi skarżący starali się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy skarbowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z argumentacją strony skarżącej nie sposób jednak się zgodzić. Przedmiot sporu dotyczy okoliczności faktycznych, z czego wynika, że jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego. W podatkowym postępowaniu dowodowym, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, jedne z najistotniejszych norm zawarte są w przepisach art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 193 § 1 tej ustawy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a § 2 stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Podnieść przede wszystkim należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonych czynności w zakresie dotyczącym przychodów skarżących, organ I instancji ustalił obrót powstały w wyniku sprzedaży wysyłkowej wyprodukowanego obuwia, który był realizowany przy użyciu usług kurierskich wykonanych przez firmę kurierską B Sp. z o.o. Na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w firmie kurierskiej organ ustalił, że skarżący w 2005 r. wysłali 448 paczki, w tym 446 z obuwiem. Paczki wysłano do 53 odbiorców, a spośród 448 wysłanych – 375 paczek nie ujęto w fakturach oraz ewidencji księgowej. Z dalszych ustaleń organu wynika, ze za wykonane usługi kurierskie firma wystawiła 16 faktur VAT, z których wynika, ze firma skarżącego został obciążona kosztami 298 przesyłek. Zatem 150 przesyłek kurierskich odbyło się na koszt odbiorcy. Skarżący w prowadzonej ewidencji ujął jedynie 4 z 16 wystawionych faktur za usługi kurierskie. Natomiast przeprowadzona przez organ analiza wyciągów z rachunków bankowych skarżących (związanych z prowadzoną działalnością oraz prywatnych) pozwoliła na ustalenie, że w przypadku 91 wysłanych paczek należność, która nie została ujęta w ewidencji księgowej wpłynęła na rachunki bankowe skarżących, natomiast w przypadku 180 wysłanych paczek należność nie wpłynęła na rachunek bankowy. Celem ustalenia wartości nieobjętych fakturami 180 wysłanych paczek, co do których stwierdzono zapłatę w formie pobrania lub zadeklarowania wartości paczki na naklejkach adresowych, organ po zsumowaniu wagi paczek (odrębnie dla każdego miesiąca) ustalił średnią wartość kilograma obuwia w wysyłanych paczkach – jako iloraz wagi oraz wartości. Na podstawie tak ustalonej wartości kilograma obuwia w paczkach o deklarowanej wartości, organ ustalił wartość paczki wysłanej bez pobrania, co do których zapłaty nie dokonano na rachunki bankowe, a których nie ujęto w fakturach. Szczegółowo organ I instancji przestawił przyjęty sposób wyliczenia na str. 21-34 uzasadnienia decyzji. Zdaniem skarżących wysyłane paczki do kontrahentów były ofertą marketingową stosowaną w branży obuwniczej (a nie towarem zamówionym) i zawierały tzw. "wzory obuwia", nie prowadzono zwrotów, lecz skarżący osobiście odbierał towar i przekazywał innemu odbiorcy. Skarżący ponadto zarzucili organom odniesienie się jedynie do 10, spośród 51 jego kontrahentów. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania przeprowadził zarówno w drodze wystąpienia o wykonanie czynności właściwym terytorialnie naczelnikom urzędów skarbowych (38 czynności sprawdzających) oraz przeprowadził 6 czynności we własnym zakresie. Złożone przez świadków zeznania, które potwierdzały, że wysłane obuwie stanowiło "wzory obuwia" i odbiór nastąpił osobiście przez skarżącego, organ dokonał weryfikacji zarówno możliwości transportowych podatnika jak i potencjalnego osobistego odbioru zwrotów obuwia. Przede wszystkim organ ustalił (także w oparciu o zeznania skarżącej A. M.), że w 2005 r. podatnik dysponował jedynie samochodem marki Citroen Berlingo. Ponadto ustalił, że na potrzeby prowadzonej działalności nabył 801 litrów paliwa. Organ porównując daty tankowania paliwa i jego ilości wykazał, że skarżący nie był w stanie dokonać odbioru towarów od kontrahentów, na rzecz których dokonywano wysyłki towaru. Organ ponadto dokonał wyliczenia czasu jakiego potrzebowałby skarżący, a by pokonać ponad 45.000 km (przy założeniu, że odbiór towaru następował w terminie 7 dni od dnia wysyłki) wykazując, iż przekłada się to na 174 dni robocze pracownika zatrudnionego na pełny etat (8 miesięcy), co należałoby także powiązać z możliwościami ładunkowymi posiadanego środka transportu. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego wynika bowiem z twierdzeń skarżącego, że niektórzy z jego kontrahentów płacili należność przy odbiorze przesyłki tylko po to by zobaczyć towar w naturze, który następnie był przez niego odbierany, co przeczy przyjętym regułom obrotu gospodarczego. Organy wykazały skarżącym, że nie byli w stanie dokonać osobistego odbioru towaru i nie posiadają dokumentów pozwalających na wykazanie tej okoliczności. W powiązaniu z pozostałymi dowodami sprawy, daje to więc podstawę do przyjęcia, że wysyłany w paczkach towar stanowił dostawę towaru. Wbrew zarzutom skargi skarżący nie wykazali, że korzystali z innego środka transportu, nie przestawili dowodów potwierdzających tę okoliczność jak również potwierdzających zakup paliwa. Organ poczynione ustalenia powiązał także z włączonym w poczet dowodów zeszytem prowadzonym przez podatnika oznaczonym jako "Wzory" 2005 r. (zajętym przez organ w toku prowadzonych czynności). Zapisy zamieszczone w zeszycie pozwoliły organom na ustalenie faktycznego rozmiaru (ilościowego i przedmiotowego) wydawanych kontrahentom "półpar" czy "wzorów obuwia", odpłatnie lub nieodpłatnie, ze wskazaniem konkretnego wzoru obuwia w celu ich okazania. Przy tym Sąd nie podziela zarzutów skarżących włączenia "prywatnego zeszytu skarżącego" w poczet dowodów, organ – w trybie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – był uprawniony do skorzystania z takiego środka dowodowego, który w korelacji z innymi dowodami sprawy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego. Nieujawnienie przez skarżących faktur dotyczących usług kurierskich, która stanowiła nieewidencjonowaną dostawę towarów, organ powiązał także z zeznaniami świadków (w tym pracowników), złożone przez kontrahentów skarżących korekty deklaracji jak i ich wyjaśniania. Wynika to m.in. z zeznań świadka D. M., która potwierdziła otrzymanie 28 paczek z obuwiem, które przeznaczyła do sprzedaży. Również w przypadku firmy J. S. (PHP M) organ ustalił, że wysłano do niego 28 paczek o wadze 602 kg (a więc 9,42% rocznej zafakturowanej sprzedaży), trudno zatem przyjąć, że wysyłka wiązała się jedynie z przedstawieniem oferty handlowej (wzorów obuwia) i była osobiście odbierana przez skarżącego, co wiązało się z pokonaniem ponad 1000 km i to siedmiokrotnie. W przypadku tego kontrahenta organu ustalił, że paczki wysyłano bez pobrania, w tym 15 paczek, za które płatność nie nastąpiła na rachunek bankowy, 12 paczek, za które należność wpłynęła na rachunek oraz 1 paczka, którą udokumentowano fakturą. Podobnych ustaleń organ dokonał w odniesieniu do firmy N, któremu w dniu 8 marca 2005 r. przesłano 55 paczek ważących 1.100 kg, co przy przyjęciu, że para obuwia waży ok. 1 kg – daje 1.100 par (17,2% rocznej zafakturowanej sprzedaży). Organy w obu decyzjach szczegółowo odniosły się do zebranych dowodów, dokonały ich konfrontacji ustalając, że dostawa towarów obuwia wiązała się z pokrywaniem przez skarżącego kosztów wysyłki, także w tych przypadkach gdy dokonywał sprzedaży potwierdzonej wystawionymi fakturami. Również prawidłowo organ ustalił, że podatnicy nieujawnili obrotu ze sprzedaży obuwia na terenie C S.A. w S. (zeznania pracownika skarżącego A. K.), jak również w punkcie handlowym w D Sp. z o.o. w N. (zeznania pracowników: M. S. oraz A.P.). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżących dotyczący braku możliwości produkcyjnych do wykonania sugerowanej przez organ produkcji. Sąd podziela ustalenia, które organ wyprowadził na podstawie zeznań pracowników skarżącego związanych bezpośrednio z produkcją obuwia (R. G., A. T., B. L., Z. H. i S. P.), że proces produkcji obuwia odbywał się także poza siedzibą podatnika, co potwierdza również dokonana analiza materiałów jakie nabył i zużył podatnik, a niewątpliwie świadczy o faktycznych możliwościach produkcyjnych. Przy tym podkreślenia wymaga okoliczność, że skarżący pomimo wezwania, nie przedstawił organom faktycznego przebiegu procesu produkcyjnego. Tak poczynione ustalenia dawały podstawę organom do odmowy powołania biegłego w przedmiotowej sprawie (postanowienia: organu I instancji z dnia [...] oraz organu II instancji z dnia [...]). Sąd w całości podzielił także ustalenia organów w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu. Skarżący zarzucał także organom naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że odstąpienie od podstawy szacowania podstawy opodatkowania może mieć miejsce tylko w przypadku istnienia pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na wskazanie podstawy opodatkowania. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ w toku postępowania wykazał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatników za 2005 r. była niekompletna z uwagi na brak zapisów w miesiącu listopadzie i grudniu, ponadto była prowadzona nierzetelnie, w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, co stanowiło podstawę do nie uznania dokumentu za dowód tego co z niej wynika. Organ dysponując jednak materiałem dowodowym w postaci dokumentacji bankowej oraz potwierdzających realizację przesyłek kurierskich, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, określił faktyczny rozmiar obrotu i odstąpił od podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) skutkuje odstąpieniem od oszacowania wówczas, gdy dane te uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 tej ustawy). W doktrynie i orzecznictwie przeważa pogląd, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany jedynie w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania nie było dopuszczalne. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem całej prowadzonej przez skarżących dokumentacji rachunkowej, a na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego określiły wysokość przychodów podatników. Ponadto literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę opodatkowania można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 2089/98 z dnia 18 maja 2000 r.: "zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania". Również w wyroku z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 847/11 (opubl. Lex nr 1296019) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "nie istnieje konieczność szacowania podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucał organom bezprawne i wadliwe ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobody oceny materiału dowodowego. Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, a nie można poczynić skutecznie zarzutu braku kompletności tego materiału. Podobnie jest w przypadku, gdy strona zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna, w artykule prof. A. Hanusza Pt. "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu" zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49). W rezultacie tego stwierdzić można, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organach podatkowych, to jednak w pewnych przypadkach może on ulec przesunięciu na stronę tego postępowania. Przypadkami tymi będzie bądź treść obowiązującego prawa, bądź też inicjatywa samej strony, dążącej do wykazania istnienia okoliczności, z którymi wiąże określone, korzystne dla siebie skutki podatkowe. W każdym razie nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje jednocześnie wystarczającej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia tego prawa, a organ podatkowy – mimo dochowania należytej staranności procesowej – nie ma możliwości samodzielnego ustalenia, czy warunki te zostały spełnione. Należyte wywiązanie się przez podatnika z obowiązków podatkowych, w szczególności w sytuacji gdy zamierza on obniżyć podstawę opodatkowania o określone wartości, wiąże się z koniecznością prawidłowego dokumentowania dokonanych czynności, rodzących skutki podatkowe. Polegać to musi na zgromadzeniu i utrzymywaniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu stwierdzenie, czy sprzedaż towaru faktycznie miała miejsce, a wydatek został poniesiony. Brak aktywności podatnika w tym zakresie, jak również brak prawidłowej dokumentacji księgowej eliminują możliwość dokonania przez organ ustaleń, pozwalających na potwierdzenie stanowiska strony. Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Rozstrzygając sprawę działały obiektywnie. Uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżących okoliczności, nie naruszając przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zasadnie odstąpiły od zbierania kolejnych dowodów, skoro skarżący nie potrafili precyzyjnie wskazać, że ich przeprowadzenie może w sposób istotny zmienić ustalenia faktyczne (odmowa przesłuchania w charakterze świadków rodziców skarżącego). Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Trafnie przyjęły, że skarżący zaniżyli podstawę opodatkowania z uwagi na wyżej przedstawione nieprawidłowości dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. W konsekwencji, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący zaniżyli kwotę deklarowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd aprobuje wyprowadzone przez organ wnioski. Podkreślenia wymaga, że skarżący wielokrotnie wzywany przez organ nie przedstawił dokumentów pozwalających na uwzględnienie jego stanowiska. Organ także w sposób wyczerpujący odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podatników zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaakcentować należy również, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przyjęcie, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy, stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji – oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 855/11 i przywołane tam wyroki tego Sądu z: dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 3/10, dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1572/11; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykorzystanie natomiast przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (jak również korzystanie z oświadczeń) nie narusza zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Z ugruntowanego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Ordynacji podatkowej. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 tej ustawy, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzucają, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 399/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia, czynią bezprzedmiotowym, także zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.