I SA/Gl 356/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi A w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi A w B. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. uchylająca decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie określenia A w B. miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Prezydent Miasta B. (dalej również: "organ pierwszej instancji"), decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną w oparciu o art. 6o i 6q ust.1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm., dalej również: "u.c.p.g."), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p"). oraz uchwał Rady Miejskiej w B. szczegółowo wymienionych w decyzji, określił A w B. (dalej również: "skarżąca"), będącej właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w B., wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za poszczególne miesiące w następujących wysokościach: 1. wrzesień 2013 r. kwotę [...] zł, 2. październik i listopad 2013 r. kwoty po [...] zł, 3. grudzień 2013 r. kwotę [...] zł, 4. styczeń 2014 r. kwotę [...] zł, 5. luty i marzec 2014 r. kwoty po [...] zł 6. kwiecień i maj 2014 r. kwoty po [...] zł 7. czerwiec 2015 r. kwotę [...] zł, 8. lipiec 2014 r. kwotę [...] zł, 9. sierpień 2014 r. kwotę [...] zł, 10. wrzesień 2014 r. kwotę [...] zł, 11. październik 2014 r. kwotę [...] zł, 12. listopad 2014 r. kwotę [...] zł, 13. grudzień 2014 r. kwotę [...] zł, 14. styczeń 2015 r. kwotę [...] zł, 15. luty 2015 r. kwotę [...] zł, 16. marzec 2015 r. kwotę [...] zł, 17. kwiecień 2015 r. kwotę [...] zł, 18. maj 2015 r. kwotę [...] zł, 19. czerwiec 2015 r. kwotę [...] zł, 20. lipiec 2015 r. kwotę [...] zł. 2.2. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wymierzenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od września 2013 r. do lipca 2015 r. ale tylko w części dotyczącej opłaty za odpady segregowane oraz orzeczenie, że opłata za wskazane miesiące należna jest w wysokości zgodnej z deklarowaną ilością wywozów jak również, że w miesiącu styczniu 2015 r. brak jest podstaw do obciążenia skarżącej opłatą za odpady zmieszane. Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego oraz przepisów dotyczących wysokości opłat za gospodarowanie odpadami; nie kwestionowała naliczenia opłaty za miesiąc lipiec 2015 r., z uwagi na potwierdzenie okoliczności zmieszania odpadów w czasie oględzin z jej udziałem. W odpowiedzi na wezwanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej również: "organ odwoławczy"), skarżąca sprecyzowała zarzuty odwołania podnosząc: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 6o u.c.p.g. poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi potrzeba jego zastosowania co do określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości położonej przy ul,. [...] za miesiąc styczeń 2015 r. i zastosowanie podwyższonej opłaty, mimo że brak było ku temu podstaw, b) art. 6j ust. 3 u.c.p.g. poprzez ustalenie niezasadnie zawyżonej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od września 2013 r. do lipca 2015 r., biorąc za podstawę wyliczenia większą ilość pojemników z odpadami niż deklarowała skarżąca, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego: a) art. 165 § 1, 165 § 2, 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i zbieranie dowodów w niniejszej sprawie pomimo braku postanowienia o wszczęciu postępowania, które zostało wydane dopiero w dniu [...] r., b) art. 190 § 1, 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie skarżącej do czynności dowodowych (określanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji jako "czynności sprawdzające") przeprowadzonych przez organ administracyjny w okresie od września 2013 r. do czerwca 2015 r. oraz uniemożliwienie złożenia stosownych wyjaśnień, c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie i przyjęcie, że czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ dają podstawę do ustalenia wyższej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnym z tytułu większej ilości odbieranych odpadów niż zadeklarowane jak i większej częstotliwości niż wynikającej ze złożonej deklaracji, jak również uznanie, że odpady zgromadzone w miesiącu styczniu 2015 r. były w części odpadami zmieszanymi, d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak oceny całokształtu materiału dowodowego, a to: brak wykazania, że skarżąca zwiększyła w deklaracji miesięczną częstotliwość wywozu odpadów z nieruchomości przy ul. [...], brak wykazania, że faktycznie wywieziono z tej nieruchomości wskazaną w decyzji ilość odpadów, a więc ilość znacznie przekraczającą zadeklarowaną przez skarżącą, brak wykazania, że w miesiącu styczniu 2015 r. wywieziono dwa pojemniki z odpadami zmieszanymi. 2.3. Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 2 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6q i art. 6o u.c.p.g. oraz art. 1, 2, 17, 18 i 21 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1659), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. 3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Prezydent Miasta B., uzasadniając wydaną decyzję z dnia [...] r., wskazał, że przeprowadzone przez niego czynności sprawdzające wykazały niezgodność danych zawartych w złożonych przez skarżącą deklaracjach w zakresie dotyczącym wysokości opłat za odbiór odpadów komunalnych w okresie od września 2013 r. do lipca 2015 r. Skarżąca zadeklarowała bowiem w tych miesiącach selektywny odbiór odpadów komunalnych, podczas gdy ustalenia postępowania jednoznacznie wskazują, że odpady były zbierane w sposób zmieszany. Organ pierwszej instancji podał, że w dniach: [...] r., w pojemniku o pojemności [...] 1 na odpady "mokre", znajdującym się na terenie nieruchomości przy ul. [...], spółka B S.A. stwierdziła istnienie odpadów zmieszanych z innymi odpadami. Do ujawnienia zmieszania odpadów w pojemnikach na odpady frakcji "suchej" i "mokrej" doszło także w dniu [...] r. Ponadto, skarżąca zadeklarowała miesięczny odbiór odpadów na poziomie nieprzekraczającym 26 odbiorów pojemników, podczas, gdy faktyczna ilość odebranych pojemników znacznie przekraczała ilości podane przez skarżącą w deklaracjach. Organ odwoławczy stwierdził, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w oparciu o art. 6o u.c.p.g jest właściwie, jednak organ ten dokonał błędnej jego wykładni. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zastosowanie tego przepisu będzie możliwe jedynie w sytuacji, w której nie nastąpiło określenie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami w drodze deklaracji przez właściciela nieruchomości, bądź organ kwestionuje wysokość tak określonego zobowiązania właściciela nieruchomości. Tylko w takim przypadku Prezydent Miasta B. jest obowiązany wydać decyzję wymiarową, określając należny wymiar opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Decyzja taka jednak nie może być wydana, gdy organ nie kwestionuje wymiaru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi określonego w deklaracji, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 21 § 3 O.p. oraz z istotą zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, w którym wymiar daniny publicznej określa deklaracja złożona przez właściciela nieruchomości. Oceniając całość zebranego materiału dowodowego w sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze doszło do przekonania, że we wskazanym przez organ pierwszej instancji okresie doszło do nieselektywnej zbiórki odpadów. Z raportów przedsiębiorcy odbierającego odpady z dnia [...] r. (załącznik nr 8 i 16) oraz z dnia [...] r. (załącznik nr 23 i 24) wynika jednoznacznie, że odpady zostały zmieszane w dniach [...] r. oraz w dniu [...] r., przy czym zmieszanie odpadów w tym ostatnim dniu potwierdza również skarżąca. Natomiast organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Prezydenta Miasta B. co do rozstrzygnięcia w przedmiocie naliczenia opłat za ilość odebranych odpadów z terenu nieruchomości skarżącej, gdyż w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie pozwala rozstrzygnąć co do prawidłowości sposobu naliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Organ zwrócił uwagę na deklaracje, w których skarżąca złożyła oświadczenie co do liczby pojemników przewidzianych do odbioru w ciągu miesiąca, podzielając argumentację skarżącej, że treść złożonego przez jej przedstawicieli oświadczenia należy traktować jako zawarcie swoistego "kontraktu" na odbiór odpadów z terenu nieruchomości przy ul. [...], w ramach którego skarżąca "zamawia" opróżnienie łącznie 26 pojemników z odpadami w skali miesiąca. Zdaniem organu odwoławczego w aktach postępowania brakuje szczegółowych informacji dotyczących: ilości, rodzaju i typu pojemnika, danych GPS za okres od sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.. Organ ten, zarzucił organowi pierwszej instancji poczynienie ustaleń w tym zakresie wyłącznie w oparciu o zwykłą tabelę obejmującą dane co do ilości odebranych odpadów, daty ich odbioru, bez danych z bazy GPS i listy kierowców z poświadczeniami ich podpisów, którzy potwierdziliby ilość odbieranych odpadów. Dalej organ odwoławczy podniósł, że materiał dowodowy postępowania nie wyjaśnia, czy w "altance śmieciowej" gromadzone są wyłącznie odpady z nieruchomości przy ul. [...], czy również z innych nieruchomości. "Największą wątpliwość" organu odwoławczego wzbudził samodzielny odbiór odpadów z terenu nieruchomości przy ul. [...] przez B S.A. w zakresie przewyższającym ilość zadeklarowanych pojemników do odbioru. Organ odwoławczy zgłosił zastrzeżenia co do sposobu sformułowania pouczeń i informacji w harmonogramach odbioru odpadów, zwracając uwagę, że w żadnym harmonogramie z lat: 2013, 2014 i 2015 nie ma pouczenia o możliwości jego zmiany pod kątem częstotliwości wywozów odpadów. Tym samym organ ocenił za racjonalne stanowisko skarżącej wyrażone w piśmie z dnia 24 czerwca 2015 r. co do braku zastrzeżeń w zakresie ustalonych harmonogramów. Skarżąca - co ustalono w toku tego postępowania - była przekonana, że w wyznaczonych przez przedsiębiorcę terminach odpady są odbierane, ale ich ilość nie przekracza wartości oświadczonych w deklaracji. Zdaniem organu odwoławczego harmonogram nie jest ani integralną częścią deklaracji, ani nie wynika z aktu prawa miejscowego. Nadto, nie jest też częścią jakiejkolwiek umowy zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości a przedsiębiorcą odbierającym odpady. W związku z powyższym nie istnieje obowiązek prawny właściciela nieruchomości stosowania się do jego ustaleń. W tym kontekście, szczególnie wobec braku zawiadomienia skarżącej o nadwyżkach w zbieraniu odpadów, w ocenie organu odwoławczego, wątpliwe jest powstanie zobowiązania podatkowego po stronie skarżącej, skoro ilość odebranych pojemników z odpadami zależała wyłącznie od przedsiębiorcy odbierającego odpady w imieniu gminy, a nie od skarżącej. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić, gdyż opisane powyżej wątpliwości co do ustaleń poczynionych w postępowaniu nie sposób rozstrzygnąć w trybie odwoławczym, a nadto ujawnione uchybienia prowadzą do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy nakazał organowi pierwszej instancji ponowne dokonanie wnikliwej analizy zgromadzonych w sprawie materiałów pod kątem zaistnienia nadwyżek w odbiorze odpadów komunalnych w okresie od sierpnia 2013 r. do lipca 2015 r., a także uzupełnienie materiału dowodowego. 3. Skarżąca złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, tj. art. 6o "u.c.p.g. poprzez błędną wykładnię przepisu, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co prawidłowości złożonych przez skarżącą deklaracji za okres od września 2013 r. do lipca 2015 r., II. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 2 O.p. na skutek uznania, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie może w dotychczasowej formie się ostać i ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części należało decyzję uchylić, 2. art. 2a O.p. na skutek nieuwzględnienia zasady, że wszystkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść skarżącej, 3. art. 120, 121 § 1, 187 i 191 O.p. na skutek prowadzenia postępowania w sposób rażąco sprzeczny z prawem, z zasadą praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, a nadto zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia dotychczas zebranego materiału dowodowego w sprawie, wskazujące na konieczność poszukiwania przez organ pierwszej instancji innych dowodów co spowodowało naruszenie przez organ odwoławczy prawa (art. 57 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a.). W ocenie skarżącej, wytyczne organu odwoławczego skierowane do organu pierwszej instancji zmierzają w istocie do konstruowania nowych dowodów w sprawie, co całkowicie podważa zaufanie skarżącej do organów podatkowych. Skarżąca podniosła, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i przedsiębiorstwo B S.A. nie posiadają innych dowodów, które mogłyby przedstawić w celu wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy. Zdaniem skarżącej, uwzględniając treść art. 2a O.p. i art. 6o u.c.p.g, nie powinna ona ponosić odpowiedzialności za brak należytego dokumentowania ilości i jakości wywożonych odpadów. W sprawie bowiem nie zachodzą uzasadnione wątpliwości, o których mowa w art. 6o u.c.p.g., a to dlatego, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających przedstawiony przez B S.A. raport z wywozu odpadów za sporny okres. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy powinien był wydać decyzję merytoryczną, uwzględniającą odwołanie skarżącej, a nie decyzję kasacyjną, gdyż ustalenia stanu faktycznego oraz zakres zgromadzonego materiału dowodowego pozwalały na dokonanie powtórnej oceny sprawy, natomiast konieczność powtórnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz zebranych dowodów nie pozwala organowi odwoławczemu na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że przedłożone do akt sprawy raporty z odbioru odpadów w okresie od sierpnia 2013 r. do grudnia 2014 r. podpisane przez kierownika administracji sprzedaży firmy B S.A., wskazują jaki rodzaj odpadów był odbierany oraz zawierają informację czy był dokonany odczyt GPS. Zdaniem skarżącej jeżeli do tego dokumentu B S.A. nie załączyła innych dokumentów, w tym oświadczeń kierowców lub innych pracowników (których obecnie żąda organ odwoławczy), to należy wywnioskować - biorąc pod uwagę zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego - że dokumenty takie nie istnieją. Skarżąca zwróciła uwagę na żądania organu pierwszej instancji skierowane do B S.A. w dniach: [...] r., [...] r. i [...] r. o treści: "proszę o przesłanie kompletnych danych dotyczących faktycznej ilości i wielości odebranych pojemników z odpadami, potwierdzonych system GPS, oraz dokumentacji zdjęciowej", które tylko w części okazały się skuteczne. Po analizie zawartości akt sprawy, Sąd stwierdza, że akta te zawierają min.: deklaracje skarżącej o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za sporny okres wraz z zapotrzebowaniem na pojemniki/kontenery, raporty miesięczne za sporny okres, poświadczenia kierowców dotyczące nieprzestrzegania selektywnej zbiórki odpadów komunalnych przez skarżącą w 2015 r., harmonogramy odbiorów odpadów komunalnych w 2013, 2014 i 2015 roku, protokół z oględzin z dnia [...] r., dane dotyczące realizacji wywozu odpadów komunalnych od skarżącej w okresie: od sierpnia 2013 r do grudnia 2014 r. (załącznik nr 11), od stycznia do maja 2015 r (załącznik nr 18), w czerwcu i lipcu 2015 r. (załącznik nr 25). Te ostatnie dokumenty – zawarte w załącznikach nr 11, 18 i 25 zostały przedłożone przez B S.A w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] r., [...]r. oraz [...] r. wzywające o przesłanie kompletnych danych dotyczących faktycznej ilości i wielkości odebranych pojemników z odpadami komunalnymi, potwierdzonych systemem GPS oraz dokumentacji zdjęciowej z przedmiotowej nieruchomości. B S.A poinformowała, że nie posiada dokumentacji fotograficznej przedmiotowej nieruchomości i jedynie do raportu za styczeń 2015 r dołączyła zdjęcia z dnia [...] i [...] r. Organ odwoławczy nakazał organowi pierwszej instancji: ponowne dokonanie wnikliwej analizy zgromadzonych w sprawie materiałów pod kątem zaistnienia nadwyżek w odbiorze odpadów komunalnych w okresie od sierpnia 2013 r. do lipca 2015 r., uzupełnienie brakujących danych w raportach za okres od sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. o dane GPS i poświadczenia kierowców lub innych pracowników B S.A., którzy mieli wywozić odpady z terenu nieruchomości przy ul [...] we wskazanym powyżej okresie, zweryfikowanie, czy zaistniałe w sprawie okoliczności, a przede wszystkim samodzielne i niekontrolowane działanie przedsiębiorcy odbierającego odpady stanowi uzasadnioną wątpliwość co do danych zawartych w deklaracji. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji powinien rozważyć przesłuchanie przedstawiciela skarżącej w trybie art. 199 O.p. co do okoliczności związanych z opróżnianiem pojemników na odpady w okresie od sierpnia 2013 r. do lipca 2015 r. i udziału w tym procesie właściciela nieruchomości, jak również, powinien też podjąć inne czynności zmierzające do wyczerpującego zgromadzenia materiału w postępowaniu. Przystępując do oceny prawnej zaskarżonej decyzji o charakterze kasacyjnym wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 O.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że tylko wtedy, kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadza organ odwoławczy (z urzędu lub na wniosek strony) samodzielnie lub może delegować przysługujące mu uprawnienie na organ pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., I FSK 1639/14; wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA). Stosując art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p." (wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534). W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, Lex nr 663261). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p. Podane przez organ odwoławczy przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie odpowiadają dyspozycji art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób przekonujący istnienia przesłanek w nim wymienionych oraz zasadniczo nie wskazał, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Ocena ta wynika z porównania zebranego w sprawie materiału dowodowego z tymi dowodami, o które, zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego, materiał ten ma zostać uzupełniony. Organ ten bowiem, zalecił organowi pierwszej instancji: 1) uzupełnić raporty o dane GPS, 2) uzupełnić materiał o poświadczenia kierowców lub innych pracowników B S.A. za okres od września 2013 r. do grudnia 2014 r., 3) rozważyć przesłuchanie przedstawiciela skarżącej w trybie art. 199 O.p. co do okoliczności związanych z opróżnianiem pojemników na odpady i udziału w tym procesie właściciela nieruchomości. Ponadto, w sposób ogólny, polecił organowi pierwszej instancji podjąć inne czynności zmierzające do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz zwrócił się do niego o ponowną wnikliwą analizę zgromadzonych w sprawie materiałów, pod kątem zaistnienia nadwyżek w odbiorze odpadów komunalnych. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę: zebrany w sprawie materiał dowodowy, brak ze strony organu odwoławczego uzasadnienia postawionych zarzutów co do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, zalecenia organu odwoławczego - zakres faktów jakie mają być przedmiotem dowodzenia oraz ilość dowodów, o które ma zostać uzupełniony materiał dowodowy, organ odwoławczy, wobec braku przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 O.p. był uprawniony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, które, jak wynika z dyspozycji organu odwoławczego, ma zostać przeprowadzone w zakresie mniejszym aniżeli znaczny – w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie tego organu. W tym miejscu wskazać jeszcze należy, że ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, gdyż w Ordynacji podatkowej taki zakaz nie został wprowadzony. Z zasady prawdy obiektywnej wypływa dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tych "nowości", chyba że prowadzą one do nowej sprawy (Barbara Adamiak, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, str. 1046 ), a tego rodzaju obawa w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu wytycznych organu odwoławczego skierowanych do organu pierwszej instancji, zdaniem Sądu nie zachodzi. Organ odwoławczy nie uzasadnił z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Samo stwierdzenie: "wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji nie sposób usunąć w trybie odwoławczym" nie jest wystarczające dla uzasadnienia decyzji o rezygnacji z przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stanowisko Sądu wynika i z tej przyczyny, że nie można wykluczyć, biorąc pod uwagę kilkukrotne wezwania organu pierwszej instancji kierowane do B S.A. o przedłożenie kompletnych danych dotyczących faktycznej ilości i wielkości odebranych pojemników z odpadami komunalnymi, potwierdzonych systemem GPS oraz dokumentacji zdjęciowej z przedmiotowej nieruchomości, iż w sprawie zostały wyczerpane możliwości uzyskania dalszych dowodów, prócz dowodu z zeznań skarżącej, co w razie oddalenia skargi, przyczyniłoby się do odsunięcia w czasie wydania decyzji ostatecznej o charakterze merytorycznym. Poruszyć należy jeszcze jedną kwestię, zasygnalizowaną już we wcześniejszych wywodach. Otóż art. 233 § 2 O.p. upoważnia organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle art. 138 § 2 k.p.a. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2076/12, LEX nr 1572421), że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, CBOSA). Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w całości lub w części postępowania dowodowego w sprawie. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia, w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej, decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, CBOSA). Tymczasem, organ odwoławczy: 1) dokonał wykładni art. 6o u.c.p.g., zarzucając organowi pierwszej instancji błędną jego wykładnię, 2) jednoznacznie wypowiedział się co do charakteru prawnego złożonych przez skarżącą deklaracji - podzielając jej pogląd, że treść złożonego przez jej przedstawicieli oświadczenia należy traktować jako zawarcie swoistego "kontraktu" na odbiór odpadów z terenu nieruchomości przy ul. [...], w ramach którego skarżąca "zamawia" opróżnienie łącznie 26 pojemników z odpadami w skali miesiąca, 3) stwierdził, że nie istnieje obowiązek prawny właściciela nieruchomości stosowania się do ustaleń harmonogramu odbioru odpadów, 4) oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraził stanowisko, że wątpliwe jest powstanie zobowiązania podatkowego po stronie skarżącej, skoro ilość odebranych pojemników z odpadami zależała wyłącznie od przedsiębiorcy odbierającego odpady w imieniu gminy, a nie od skarżącej - czego nie mógł, w świetle powyższych wywodów, uczynić w rozstrzygnięciu kasacyjnym. Reasumując, zarzut spółki dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy okazał się zasadny. Pozostałe natomiast zarzuty strony skarżącej, ze względu na przyczynę podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, należy uznać za przedwczesne. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy, uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd i rozpozna sprawę merytorycznie, respektując prawo skarżącej do rozpatrzenia sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, którego istotą jest dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).