I SA/Gl 377/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 7 073 (siedem tysięcy siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], doręczoną w dniu 13 stycznia 2016 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A S.A. w W. od decyzji Prezydenta B. z dnia [...] r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Wskazaną decyzją z dnia [...] r., Prezydent B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął m.in. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: - o wartości [...] zł w okresie od stycznia do lipca 2010 r. - o wartości [...] zł w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania budowli (linii kablowych - w okresie od stycznia do lipca 2010 r.) dlatego na tego rodzaju obiektach skupione zostanie uzasadnienie. Organ pierwszej instancji podniósł, że spółka zadeklarowała na podatek od nieruchomości za cały 2010 r. budowle o wartości [...] zł. W deklaracji podatnik nie uwzględnił, jako budowli, linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, uznając że nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 - dalej : u.p.o.l.). Poza tym podatnik w styczniu 2009 r. zawarł z B sp. z o.o. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Na mocy tej umowy podatnik zobowiązał się przenieść na kontrahenta własność części infrastruktury telekomunikacyjnej. Podatnik pozostał właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zaś B sp. z o.o. stała się właścicielem kanalizacji kablowej. Organ pierwszej instancji uznał jednak, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powołał się w tej mierze na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ I instancji uznał również, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Zastrzegł jednak, że właściciele poszczególnych jej części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów, tj. A S.A. od linii kablowych zaś B sp. z o.o. od kanalizacji kablowej. W odniesieniu zaś do wartości opodatkowanych budowli organ I instancji wskazał, że jako podstawę opodatkowania za miesiące od stycznia do lipca przyjął wartość budowli zadeklarowanych przez podatnika w 2006 i 2007 r. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdziło, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle, jako sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 – dalej: p.b.). Sieć telekomunikacyjna stanowi bowiem rodzaj sieci technicznej i została wymieniona jako obiekt budowlany w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowalnych. Odnośnie zaś do możliwości opodatkowania linii kablowych, w sytuacji w której inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której linie te są ułożone Kolegium stwierdziło, że nie ma przeszkód aby opodatkować część budowli, która dopiero z innymi elementami stanowi budowlę, a podatnikiem może być także właściciel takiej części budowli. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji także w odniesieniu do podstawy opodatkowania. Decyzja organu II instancji została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 13 stycznia 2016 r., w trybie art. 150 o.p., po awizowaniu przesyłki w dniu 30 grudnia 2015 r. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Kolegium oraz decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 208 § 1 o.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej; - art. art. 210 § 4 w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz 193 o.p. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania spornych budowli, będące konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony; - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odniesieniu do pierwszego zarzutu w uzasadnieniu skargi akcentowano, że Kolegium nie uwzględniło faktu, że w momencie doręczenia decyzji zobowiązanie podatkowe było już przedawnione. Co do drugiego zarzutu strona skarżąca podniosła, że organy nie wskazały obiektów, które zostały opodatkowane. Jest to konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. W odniesieniu do kolejnego zarzutu spółka powołała się i zacytowała wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., I SA/Ol 674/14, jak również wskazała inne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że doręczenie decyzji po dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wpływa na dopuszczalność wydania decyzji deklaratoryjnej; natomiast kwestią odrębną jest dopuszczalność egzekwowania zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia. 3.3. W toku rozprawy pełnomocnik spółki podtrzymał zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj. narusza przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 o.p.) i przepisy postępowania (art. 211 i 212 o.p.). Decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero po upływie terminu przedawnienia, a w tym momencie ([...] r.) organ nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. Rozpoznanie pozostałych zawartych w skardze zarzutów jest zatem przedwczesne. 5. W pierwszym rzędzie należy odnotować, że w tej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem roku 2015 r. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została wydana w [...] r., jednakże doręczono ją pełnomocnikowi podatnika dopiero 13 stycznia 2016 r. Sąd nie podziela poglądu Kolegium, że w analizowanym tu aspekcie istotna jest – przy zobowiązaniu powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. - tylko data wydania decyzji organu odwoławczego, a nie data jej doręczenia. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (Lex nr 1508654) stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Uchwałą tą Sąd orzekający w tej sprawie jest związany z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., bowiem nie widzi podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 o.p.). Wynika z niej jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana w [...] r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony ani zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Stąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu, jak i art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 208 § 1 o.p. - nie jest zasadny. Jednakże data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 o.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 3 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 302/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14 – CBOSA). Zasadnie w związku z tym podniesiono w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p., choć – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - wymaga on uzupełnienia o art. 211 i 212 o.p. Decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował to podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero z dniem doręczenia - a więc 13 stycznia 2016 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. Z tego powodu decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. - jako naruszająca przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 o.p.) i przepisy postępowania (art. 211 i 212 o.p.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., II FSK 340/07, Lex nr 471227). 6. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 p.p.s.a.). Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 o.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie. Akta sprawy (por. art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie pozwalają bowiem na kategoryczne wypowiedzenie się przez Sąd w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.), z uwagi na brak danych co do okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 7. O kosztach postępowania w kwocie 7.073 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i 206 p.p.s.a. Na tę kwotę złożył wpis w wysokości 3.456 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 3.600 zł – stanowiące jedną czwartą wynagrodzenia wynikającego z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Zatem Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu części kosztów postępowania (co do 3/4 wynagrodzenia pełnomocnika) uznając, że w realiach tej sprawy zachodzą ku temu uzasadnione podstawy. Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skargi spółki na decyzję określającą wymiar podatku w odniesieniu do budowli – linii kablowych zlokalizowanych w kanalizacji kablowej, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w przytłaczającej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym – ze sporządzeniem skargi do Sądu, której treść jest analogiczna, jak w - co najmniej - kilkudziesięciu innych sprawach zawisłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.