I SA/Gl 421/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2010 r. sprawy ze skargi A. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ te określił A. i M. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : [...] 2009 roku podatnicy złożyli – wraz z pismem z tego samego dnia – skorygowane zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT – 37), w którym wykazali zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za ten rok w kwocie [...] złotych. Rozliczając podatek małżonkowie błędnie wykazali wysokość osiągniętego w tym roku przez podatniczkę przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę. Z kolei w przypadku podatnika zastosowali przysługujące, ich zdaniem, zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (od dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu wynagrodzenia za pracę w firmie "A" S.A. Oddział w Polsce). Podatnicy załączyli do w/w pisma kserokopię zaświadczenia wystawionego przez pracodawcę M. P., potwierdzającego, że w/w świadczył w 2008 roku pracę (umowa o pracę) na stanowisku kierownika robót drogowych, przy realizacji Projektu Budowy Autostrady Płatnej A1 Odcinek S. – B., współfinansowanego w 83% wartości kontraktu przez Unię Europejską z Funduszu Spójności, a Spółka jako Generalny Wykonawca otrzymała środki pomocowe od ich dysponenta, tj. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej GDDKiA) oraz kserokopię pisma GDDKiA z dnia [...] 2008 roku, skierowanego do Spółki "A", z którego wynika, że spółka ta jest Generalnym Wykonawcą budowy autostrady A1 na powyższym odcinku, tj. "bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", a projekt ten (nr [...], jest współfinansowany w 83% wartości kontraktu przez Unie Europejską z Funduszu Spójności. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że dochody uzyskane przez podatnika w ramach stosunku pracy łączącego go z "A" S.A. Oddział w Polsce, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, gdyż w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne, a nie środki bezzwrotnej pomocy, a tylko takie ich pochodzenie warunkuje przedmiotowe zwolnienie, a ponadto do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych nie ma zastosowania żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 tej ustawy. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili organowi podatkowemu, iż ustalając wysokości przychodów i dochodów z tytułu umowy o pracę M.P., nie uwzględnił on określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku postępowania odwoławczego, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i uznaniu, że jest on niewystarczający do ustalenia przesłanek zwolnienia od podatku dochodowego od dochodów otrzymanych przez podatnika w 2008 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przeprowadził z urzędu, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie zmierzające do uzupełnienia dowodów i materiałów. Postanowieniem z dnia [...] roku organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego : - umowę o pracę z dnia [...] 2007 roku zawartą z M. P., - ramową umowę o dofinansowanie z dnia [...] 2005 roku zawartą pomiędzy Ministrem Infrastruktury a Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, - ramową umowę o dofinansowanie z dnia [...] 2007 roku zawartą pomiędzy Ministrem Transportu a Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, - szczegółową umowę o dofinansowanie dla projektu nr [...] z dnia [...] 2006 roku wraz z dwoma aneksami tejże umowy, zawartą pomiędzy Ministrem Transportu a GDDKiA. Po zapoznaniu się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie nie jest zasadne. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał treść art. 21 pkt 1 ust. 46 ustawy o podatku od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wskazał, że zwolnienie podatkowe zawarte w tym przepisie ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione kumulatywnie wymienione wyżej przesłanki. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że M.P. był zatrudniony w 2008 roku w ramach umowy o pracę na stanowisku kierownika robót drogowych – przy realizacji Projektu Budowy Autostrady Płatnej A1 (odcinek S. – B.), współfinansowanego przez Unię Europejską z Funduszu Spójności w 83% wartości kontraktu – w spółce "A" S.A. Oddział w Polsce, będącej Generalnym Wykonawcą tej budowy. Podniósł, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że beneficjentem środków pochodzących z Funduszu Spójności na realizację w/w projektu jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Podatnik nie otrzymał środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej od wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej podmiotu zagranicznego ani bezpośrednio, ani też za pośrednictwem krajowego podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia, gdyż spółka "A", wypłacająca mu przedmiotowe wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę, bezspornie nie zalicza się do kręgu tych podmiotów. Spółka ta jest bowiem jedynie wykonawcą budowy autostrady, któremu GDDKiA powierzyła to zadanie. Zatem przesłanka określona pod literą a) powołanego wyżej przepisu nie została spełniona. Odnosząc się z kolei do przesłanki warunkującej postulowane zwolnienie, określonej pod literą b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że prawodawca nie bez przyczyny użył w tym przepisie wyrazu "bezpośrednio". Jego treść należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego osoby fizyczne, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem oraz treścią lit.a) w/w unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych. Zatem podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego pod literą a) tego przepisu, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków, czyli podmiotem który jako pierwszy je otrzymał (z formalnoprawnego punktu widzenia jest to GDDKiA, co nie wyklucza postrzegania tego podmiotu jako dysponenta środków pomocowych). Nie jest nim natomiast M. P., który wprawdzie wykonywał czynności związane z programem pomocowym, lecz zlecone w ramach umowy o pracę przez "A" S.A. Oddział w Polsce – wypełniając tym samym negatywną przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – a środki otrzymał od pracodawcy, który bezspornie nie zalicza się do kręgu podmiotów, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Konkludując organ odwoławczy podniósł, iż podatnik nie spełnił żadnej z komentowanych przesłanek wynikających z omawianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, przy wymogu łącznego uczynienia im zadość, jako warunku koniecznego do zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. i M. P. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – "poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż przychody pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w podmiocie realizującym cele finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego przepisu z dnia 26 lipca 1991 r.". W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali, że w ich ocenie, "zlecenie" o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy stosunków cywilnoprawnych, a nie umowy o pracę, a M. P. jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, nie jest podmiotem, któremu zlecono wykonanie czynności – a więc podmiotem, który nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia – lecz jest podmiotem, "za pomocą" którego pracodawca wykonuje zlecone czynności. Zdaniem skarżących, ze zwolnienia korzysta więc osoba fizyczna bezpośrednio realizująca cel pomocowy, która na podstawie zawartej umowy jest bezpośrednim wykonawcą inwestycji współfinansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy, albo też pracownik takiego podmiotu, a ograniczenia tego zwolnienia jedynie do tych osób fizycznych, które są bezpośrednimi wykonawcami realizującymi cel pomocowy jest wykładnią sprzeczną z literalnym brzmieniem powołanego wyżej przepisu. Wskazali także, że podatnik był zatrudniony między innymi w 1999 i 2000 roku w "B" S.A. w K., a jego wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy już przez płatnika było objęte – do celów podatku dochodowego od osób fizycznych – zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Podatnik składał "deklaracje na podatek dochodowy" z uwzględnieniem tego zwolnienia, a organy podatkowe ich nie kwestionowały. Podnieśli, że podatnik otrzymywał wynagrodzenie bezpośrednio od pracodawcy, który z kolei otrzymywał środki od inwestora, tj. GDDKiA (w 83% finansowane z bezzwrotnej pomocy w ramach "projektu spójności"), a zatem należy uznać, że wynagrodzenie to pochodziło w 83% z bezzwrotnej pomocy, a jedynie przekazywane było pośrednio najpierw przez agendę rządową, a następnie przez pracodawcę, przy czym nie ma znaczenia czy to są w 100% "pieniądze budżetowe" czy też w innej proporcji, skoro bez współfinansowania wyżej opisany projekt w ogóle nie mógłby być realizowany, ponieważ Budżetu Państwa nie stać na samodzielne prowadzenie tej inwestycji. Na poparcie swojej argumentacji skarżący przytoczyli orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie powyższego zwolnienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga należało uznać za bezzasadną. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego (nie podważanego na żadnym etapie dotychczasowego postępowania) wynikało, że skarżący w 2008 roku zatrudniony był w Spółce "A" S.A. Oddział w Polsce na stanowisku kierownika robót drogowych (umowa o pracę z dnia [...] 2007 roku) przy realizacji Projektu Budowy Autostrady Płatnej A 1 Odcinek S. – B.. Spółka środki na realizację kontraktu otrzymywała z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, które w 83 % pochodziły z środków bezzwrotnej pomocy – środków programu ramowego Unii Europejskiej. Środki na realizację tego zadania inwestycyjnego pochodziły z Funduszu Spójności. Spór między stronami dotyczy kwestii zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenia skarżącego zatrudnionego na umowę o pracę w Spółce "A" S.A. Oddział w Polsce. Argumentacja prezentowana przez skarżącego, zmierzała do wykazania, wbrew stanowisku organów podatkowych, że wypełnił on wszelkie wymagane prawem warunki i w konsekwencji otrzymane wynagrodzenie w wysokości 83 %, sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej nie powinno w myśl powołanego wyżej przepisu podlegać opodatkowaniu. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dokonując wykładni cytowanego wyżej przepisu należy przyjąć, iż przewidziane w nim zwolnienie dochodów z opodatkowania znajdzie zastosowanie wyłącznie wówczas, jeżeli zostaną spełnione kumulatywnie obydwie wymienione wyżej pod lit. a) oraz lit. b) przesłanki skorzystania ze zwolnienia. Niespełnienie choćby jednej z nich spowoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przedmiotowe zwolnienie ma zatem zastosowanie, gdy otrzymane przez podatnika dochody pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, oraz gdy podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel danego programu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2010 roku, sygn. akt I S/Go 66/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 570643). Ponieważ wyrażenie "pochodzić" użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę należało odwołać się do jego znaczenia językowego. Jedno ze znaczeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968, s. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, to źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje źródło w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Za tego rodzaju środki nie mogą zostać uznane chociażby środki pochodzące z budżetu krajowego. Z tych względów w pierwszej kolejności należało wyjaśnić źródła finansowania środków bezzwrotnej pomocy oraz przyjętych zasad przekazania tych środków na realizację konkretnych zadań w związku z finansowaniem, których zostały przyznane. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż źródłem finansowania programu, w ramach którego zawarta została umowa na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej pomiędzy GDDKiA a Spółką "A" były środki pochodzące z Funduszu Spójności. Celem funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności (art. 158, 159, 174 i 177 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działań praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowaniu rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w postanowieniach rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 roku ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. UE L 99.161.1). Obecnie obowiązujące w tym zakresie zasady określone zostały w przepisach rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 roku ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 06.210.25). Przyjęta w tych przepisach m.in. zasada współfinansowania nie zmienia pierwotnego źródła finansowania konkretnych programów finansowanych ze środków Funduszu Spójności (w rozpatrywanej sprawie 83 % ze środków Funduszu oraz 17 % ze środków krajowych). Szczegółowe zasady dotyczące celu oraz przyjętych zasad finansowania wspierania spójności gospodarczej i społecznej na rzecz celów określonych w art. 2 i art. 3 lit. j) TWE określone zostały w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994 roku ustanawiającego Fundusz Spójności (Dz. Urz. UE L 94.130.1 ze zm.). Obecnie rozporządzenie to zostało zastąpione rozporządzeniem Rady (WE) z dnia 11 lipca 2006 roku ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 06.210.79). W tym zakresie należy zwrócić również uwagę na treść decyzji Nr 1692/96 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 lipca 1996 roku w sprawie wspólnotowych wytycznych dotyczących rozwoju transeuropejskiej sieci transportowej (Dz. Urz. UE L 96.228.1 ze zm.). W przywołanych przepisach ustanowiono ogólne założenia tworzenia transeuropejskiej sieci transportowej do 2020 roku z finansowaniem realizacji poszczególnych programów tego projektu z utworzonego Funduszu Spójności. Środki pochodzące z tego Funduszu bez wątpienia mieściły się w zakresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie zmieniają ich również krajowe zasady gospodarki budżetowej m.in. zaliczenie do środków publicznych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada o finansach publicznych, obecnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku) oraz szczegółowe zasady pozwalające na prezentację tych środków w ramach budżetu państwa (art. 200 ust. 1-5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych). Zaliczenie tych środków do dochodów budżetu państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (por.: tytuł działu IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych). Potwierdzenie źródeł pochodzenia tych środków znajduje się również w przepisach ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Definiując w tej ustawie publiczne środki wspólnotowe wyjaśniono, że są to środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej oraz ustanawiających Fundusz Spójności ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 pkt 11). W przepisach tej ustawy określono również zasady finansowania realizacji Narodowego Planu Rozwoju z publicznych środków krajowych oraz innych źródeł finansowania w tym publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2). W oparciu o te przepisy stwierdzić należy, iż wypłata środków w ramach programów finansowanych z Funduszu Spójności polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych (art. 27 ust. 1). Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu państwa. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej. Reasumując, w oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 roku, sygn. akt II FSK 874/07, z dnia 30 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 1069/07 oraz z dnia 28 stycznia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1573/2009). Przedstawione wyjaśnienia prowadzą do wniosku, że przyjęte zasady korzystania ze środków pochodzących z Unii Europejskiej nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi Unia Europejska. W takiej sytuacji skoro było to decydujące kryterium w oparciu, o które należało ocenić przesłanki zwolnienia podatkowego, to stwierdzić należało, iż za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. należało uznać środki na wdrożenia działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z Funduszu Spójności. Nie istniały zatem powody aby odmówić tym środkom, wyłącznie ze względu na przyjęte zasady ewidencjonowania ich w ramach budżetu Państwa, tego że ostatecznie pochodziły z bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W takim też zakresie odmienną wykładnię tego przepisu dokonaną w zaskarżonej decyzji należało uznać za błędną. Jednakże jak wyżej zauważono w uwagach odnoszących się do konstrukcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnienie określonego dochodu od opodatkowania następowało przy łącznym wystąpieniu przesłanek w nim przewidzianych. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to czy możliwość wykonywania tych zadań przez ten podmiot została w tym programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 1071/08, niepubl.). Zauważyć również należy, iż zgodnie z regulacjami art. 9 pkt 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 za "bezpośrednich beneficjentów" uznane firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecenie działań. Z tymi postanowieniami bezpośrednio koresponduje definicja przyjęta w art. 2 pkt 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Zgodnie z tą definicją za beneficjenta uznano osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektów albo decyzji w przypadku kiedy instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca jest jednocześnie beneficjentem. Przytoczone regulacje potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni niepozwalającej na rozszerzenie kręgu podmiotów objętych zwolnieniem poza te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu i równocześnie są odpowiedzialne za zlecone działania. W niniejszej sprawie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad będąca dysponentem środków bezzwrotnej pomocy powierzyła spółce "A" S.A. Oddział w Polsce wykonanie usługi. Dopiero spółka ta zleciła skarżącemu wykonanie usługi w ramach stosunku pracy. Zatem otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w wykonaniu zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców. Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Przychody skarżącego uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego go ze Spółką "A" nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący nie spełnił bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego artykułu - nie uzyskał żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpał ponadto negatywną przesłankę - dochód uzyskał na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Podatnik nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05 oraz z dnia 15 kwietnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 58/08). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1121/08, który wypowiadając się w kwestii art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stwierdził między innymi, iż "Na tle poddanego interpretacji przepisu nie można bowiem uznać za zasadne twierdzeń, sprowadzających się w istocie do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Jak już zostało bowiem powyżej zauważone, warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a/ i b/ u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Zatem dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego". Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – w aspekcie materialnoprawnym odpowiada prawu i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.