I SA/Gl 443/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "SKO" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a." i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta P. - zwanego dalej "Burmistrzem", z dnia [...] r. w sprawie nieuwzględnienia zarzutów zgłoszonych przez Spółkę w postępowaniu egzekucyjnym. SKO wskazało, iż z akt sprawy wynika, że Spółka pismem z dnia 21 października 2010 r. wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego - zwanego dalej "organem egzekucyjnym", na podstawie tytułu wykonawczego ([...]) z dnia [...] r., dotyczące błędnego naliczenia odsetek. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz zajmując stanowisko jako wierzyciel uznał zarzut za uzasadniony, w związku z czym postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego ([...] ) obejmującego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za okres od maja do sierpnia 2005 r. zostało przez organ egzekucyjny umorzone postanowieniem z dnia [...] r. Podkreślono, iż pismem z dnia 7 grudnia 2010 r. Burmistrz poinformował Spółkę o przekazaniu na jej konto kwoty [...] zł. pobranej przez organ egzekucyjny. Następnie w dniu 10 grudnia 2010 r. Burmistrz wystawił tytuł egzekucyjny ([...] ) obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za maj 2005 r., na który pismem z dnia 23 grudnia 2010 r. Spółka wniosła zarzuty podnosząc, że w ramach toczącego się wcześniej postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny pobrał z konta Spółki środki w wysokości [...] zł., które zaliczył w kwocie [...] zł. na poczet raty podatku należnej za maj 2005 r. w związku z czym zobowiązanie za ten okres w tej części wygasło. Zdaniem Spółki, tytułem wykonawczym ([...] ) z dnia 10 grudnia 2010 r. objęto obowiązek wygasły już wcześniej po części, wskutek czynności egzekucyjnych. Zasadne było zatem zgłoszenie zarzutu w oparciu o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Spółka podniosła ponadto, że umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie powoduje obowiązku zwrotu wszystkich środków pozyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych, gdyż nie wynika to ani z przepisów regulujących zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej, ani z przepisów prawa podatkowego. Nie można zatem uznać, że wskutek bezprawnego zwrotu środków powstało na nowo zobowiązanie z tytułu raty podatku w części uprzednio już zaspokojonej. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się wierzyciel - Burmistrz, który w postanowieniu z dnia [...] r. uznając, iż wniesione przez Spółkę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, powołał się na treść art. 60 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a tym samym konieczność zwrotu pobranych w toku egzekucji kwot. SKO wskazało, iż spór nie koncentruje się wokół stanu faktycznego, lecz oceny konsekwencji prawnych ściągnięcia pieniędzy w toku egzekucji administracyjnej, która na skutek uznania zarzutów zobowiązanego została umorzona. SKO uzasadniając swoje stanowisko podkreśliło, iż z zasady sytuowanej w art. 6 k.p.a. płynie wniosek, że nie mogą być uznane za wywołujące skutki prawne czynności prawne wykonane przez organ egzekucyjny bez podstawy prawnej bądź z naruszeniem przepisów prawa. Zdaniem SKO, dla sprawy oznacza to, że skoro po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę środka zaskarżenia okazało się, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej było niezgodne z przepisami prawa, to organ egzekucyjny nie mógł, stosując się do zasady legalizmu, postąpić w inny sposób jak tylko dokonać zwrotu pieniędzy ściągniętych w toku tej egzekucji. SKO wskazało, iż wprawdzie w przepisach u.p.e.a. brak jest regulacji wprost nakazującej zwrot wyegzekwowanych kwot w tego rodzaju sytuacji, ale obowiązek zwrotu jest konsekwencją obowiązywania w postępowaniu egzekucyjnym zasady legalizmu. SKO zwróciło uwagę, iż w art. 64c § 3 oraz w art. 168b u.p.e.a. ustawodawca wskazał, że organ egzekucyjny nie ma prawa zachować należności ściągniętych tytułem kosztów egzekucyjnych jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Skoro organ egzekucyjny z uwagi na to, że egzekucję mającą za przedmiot należność główną wszczęto i prowadzono niezgodnie z prawem ma obowiązek zwrotu środków pobranych na pokrycie należności towarzyszącej, to brak jest uzasadnienia dla niedokonania zwrotu należności głównej. W ocenie SKO, skoro wierzyciel, jak to miało miejsce w sprawie, uzyskał należności na skutek czynności podjętych przez organ egzekucyjny, to wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego i upadkiem dokonanych czynności, obowiązany był zwrócić całość wyegzekwowanych kwot. W związku ze zwrotem należności nie powstał skutek w postaci wygaszenia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). SKO podkreśliło, iż Burmistrz nie mógł potraktować środków uzyskanych w ramach egzekucji jako pochodzących z dobrowolnej wpłaty i dokonać ich zaliczenia według reżimu z art. 62 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO, skoro zaś zobowiązanie nie wygasło, Burmistrz mógł i powinien był wystawić ponownie tytuły wykonawcze opiewające na tę samą zaległość podatkową, celem wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zatem zarzut nieistnienia w części dochodzonego obowiązku, w związku z jego wcześniejszym wygaśnięciem, był chybiony. Burmistrz zasadnie dokonał zwrotu wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny kwot jako ściągniętych w wyniku egzekucji wszczętej i prowadzonej z naruszeniem prawa. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia SKO zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że ciążyło na niej dochodzone w egzekucji zobowiązanie podatkowe z tytułu raty podatku od nieruchomości za maj 2005 r. Zdaniem Spółki, jako chybione muszą być uznane wywody SKO, co do konieczności zwrotu całości pobranych w egzekucji środków wobec uznania zasadności zgłoszonych zarzutów. Według Spółki, poszerzenie obowiązku zwrotu powyższych kwot na całość uzyskanych w egzekucji środków nie znajduje ani żadnego oparcia prawnego, ani też nie wpisuje się w podnoszoną przez SKO zasadę legalizmu. Spółka podkreśliła, iż organy obu instancji błędnie przyjęły, że wskutek uznania zasadności zarzutu na egzekucję prowadzoną w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 8 października 2010 r. ([...] ) oraz umorzenia tego postępowania, nie doszło do wygaszenia wskutek zapłaty części dochodzonego w egzekucji zobowiązania podatkowego. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego prowadzoną na podstawie kolejnego tytułu wykonawczego z dnia 10 grudnia 2010 r. ([...] ) egzekucją objęty został po części wykonany obowiązek, co z kolei uzasadniało zgłoszenie zarzutu opartego na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 703/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Sąd pierwszej instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny. Wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy ściągnięcie środków finansowych w toku postępowania egzekucyjnego, które zostało następnie umorzone na skutek uwzględnienia przez organ egzekucyjny zarzutów Spółki, powoduje wygaśnięcie tej części zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem egzekucji, które odpowiada wysokości ściągniętych z konta Spółki środków pieniężnych zarachowanych na poczet należności podatkowej. Dodatkowo zauważył, iż po uwzględnieniu zarzutów, postępowanie egzekucyjne nie tylko zostało umorzone, ale wyegzekwowane w jego toku kwoty zostały w całości zwrócone Spółce. Sąd przedstawił następnie prezentowane w sprawie stanowiska obu stron sporu a przystępując do rozważań nad zasadnością zaskarżonego postanowienia powołał się na treść art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 33, art. 34 § 4,, art. 59 § 1 pkt 3, art. 64c § 3 i art. 168b u.p.e.a. Sąd podniósł dalej, że co do zasady, następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego - w sytuacji gdy organem egzekucyjnym nie jest wierzyciel - staje się zwrot kwoty wyegzekwowanej lub wpłaconej dobrowolnie (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). W tym przedmiocie organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia, gdyż nie przewiduje tego żaden przepis u.p.e.a. Zwrot wspomnianej kwoty stanowi przy tym czynność materialno-techniczną. W rozpatrywanej sprawie w toku egzekucji uzyskane zostały od dłużnika środki pieniężne, pokrywające częściowo wysokość dochodzonej należności (podatek od nieruchomości za 2005 r.). Nie sposób zatem przyjąć, wobec jasnego brzmienia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż w tej części na skutek czynności egzekucyjnych zobowiązanie podatkowe nie uległo wygaśnięciu. Sąd podkreślił, iż zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwem sądów administracyjnych, raz wygasłe zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć po raz kolejny (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1622/08). Bez znaczenia jest przy tym to, czy doszło do dobrowolnej zapłaty, czy też była ona wynikiem czynności egzekucyjnych. W ocenie Sądu, wobec umorzenia pierwotnego postępowania egzekucyjnego i wobec tylko częściowego zaspokojenia wierzyciela, brak było przeszkód do wszczęcia kolejnego postępowania egzekucyjnego. Jednak należało rozważyć wystawiając nowy tytuł wykonawczy ([...] ), jaka jest wysokość kwoty zaległego podatku, która może stanowić przedmiot postępowania egzekucyjnego, tj. czy winien on opiewać na kwotę określającą podatek należny w wysokości pierwotnej, czy też zmniejszonej wysokości na skutek wcześniejszych czynności egzekucyjnych związanych z tytułem wykonawczym ([...] ) i tzw. pierwotnym umorzonym postępowaniem egzekucyjnym, a to dlatego, aby nie narazić się, na jak się okazało, skuteczny zarzut prowadzenia postępowanie egzekucyjnego, w części dotyczącej nieistniejącego obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Odnosząc się do twierdzeń SKO, które wskazało, iż z punktu widzenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty) zobowiązanie podatkowe nie wygasło, gdyż w wyniku umorzenia egzekucji nastąpił zwrot środków finansowych, a organ egzekucyjny nie mógł potraktować uzyskanych w drodze egzekucji środków jako dobrowolnej wpłaty, Sąd stwierdził, iż pojęcie "wygaśnięcie zobowiązania" oznacza sytuację, polegającą, m.in. na dokonaniu wpłaty w postępowaniu egzekucyjnym (wyrok NSA z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II OSK 1602/06). Ponadto, ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przy czym nie ma znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie, czy w wyniku egzekucji, gdyż w każdym z tych przypadków następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Sąd podniósł, że uznając za prawidłowy zwrot całości wyegzekwowanych kwot organ nadzoru przyjął, iż obowiązek takiego zwrotu wynika z obowiązującej zasady legalizmu. Zdaniem tego organu, nie do pogodzenia z tą zasadą byłoby, aby środki pieniężne uzyskane w toku wadliwej egzekucji zaliczone zostały na poczet dochodzonego obowiązku. Odnosząc się do powyższego stanowiska, Sąd zwrócił uwagę, że żaden przepis u.p.e.a. nie przewiduje obowiązku zwrotu wyegzekwowanego podatku. Sąd wskazał, że rozpatrując ponownie zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. SKO odniesie się szczegółowo do wszystkich kwestii, podniesionych przez Spółkę, w szczególności rozważy zastosowanie w sprawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. SKO zbada również, czy w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zachodzi możliwość uznania, że zobowiązanie podatkowe Spółki wyegzekwowane w części w drodze prowadzonej pierwotnie egzekucji administracyjnej (umorzonej postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 23 listopada 2010 r.) wygasło i w jakiej części, a tym samym, czy zasadne było wszczęcie i dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego w wysokości określonej w tytule wykonawczym z dnia 10 grudnia 2010 r. ([...] ). Organ drugiej instancji rozważy również znaczenie dla rozstrzyganej sprawy art. 60 u.p.e.a., przy uwzględnieniu tego, że umorzenie postępowania egzekucyjnego jest następstwem, a nie przyczyną wygaśnięcia, dochodzonego w ten sposób, zobowiązania (art. 59 Ordynacji podatkowej). Skargę kasacyjną wniosło SKO zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem: 1) przepisów prawa materialnego - art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie polegające na nie przyjęciu, że ściągnięcie pieniędzy w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej niezgodnie z przepisami prawa nie prowadzi do wygaszenia w drodze zapłaty zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem egzekucji - co stanowi podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."; 2) przepisów postępowania: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom opisanym w przywołanym przepisie, polegające na braku należytego (logicznego i spójnego) wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wskazań odnośnie dalszego postępowania; b) art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wierzyciel jest "osobą trzecią", o której mowa w art. 60 § 1 u.p.e.a.; c) art. 64 c § 3a u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie obliguje do zwrotu zobowiązanemu należności głównej (dochodzonego obowiązku pieniężnego) - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji stanowią podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Nadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., SKO podniosło, że obowiązkiem Sądu było nie tylko wskazanie przepisów postępowania, których naruszenia dopuściło się SKO, lecz wskazanie tych naruszeń, które miały wpływ na wynik sprawy. Natomiast naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. SKO upatrywało w nieprzedstawieniu przez Sąd jednoznacznej własnej oceny odnoszącej się bezpośrednio do zagadnienia, które sam Sąd uznał za zasadnicze, poprzez brak klarownej oceny Sądu odnośnie legalności rozstrzygnięcia podjętego przez SKO w kontekście skutków prawnych, jakie niesie za sobą ściągnięcie pieniędzy w toku postępowania egzekucyjnego umorzonego w wyniku uznania przez organ egzekucyjny zarzutów Spółki za zasadne. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się także odnośnie tego, czy i w jakim zakresie przyjęta przez SKO wykładnia art. 6 k.p.a. (zasada legalizmu) była błędna. Sąd przyjął bowiem nieprawidłowo, że SKO twierdziło, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło, gdyż w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego nastąpił zwrot środków, a organ egzekucyjny nie mógł potraktować pozyskanych w toku egzekucji środków jako dobrowolnej wpłaty. Sąd nie dostrzegł, że organ odwoławczy zaznaczył, iż brak skutku prawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego był związany z tym, że egzekucja została umorzona, a zwrot pieniędzy uzyskanych w trakcie prowadzonej egzekucji był poczytywany przez SKO za następstwo, a nie za przyczynę tego, że zobowiązanie podatkowe nie uległo wygaśnięciu. W ocenie SKO, Sąd pierwszej instancji nie wskazując, na czym polegały dotychczasowe błędy w zakresie zastosowania art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nakazał rozważanie spornego zagadnienia przez pryzmat wskazanego przepisu, w sytuacji gdy SKO już to uczyniło i zaprezentowało wykładnię przepisu na potrzeby sprawy. Zatem uzasadnienie wyroku nie zawiera rzeczywistego wyjaśnienia przyjętej przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Według SKO, naruszenie art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd ten w kontekście swojego wywodu dotyczącego art. 60 § 1 u.p.e.a. zamieścił nakaz, aby SKO rozważyło znaczenie omawianego artykułu dla rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem tego, że umorzenie postępowania jest następstwem, a nie przyczyną wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie zwrot został dokonany przez wierzyciela (Burmistrza), a nie przez organ egzekucyjny (Naczelnika Urzędu Skarbowego). Dalej SKO nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, który przyznał słuszność Spółce, co do art. 64c § 3a u.p.e.a. i poglądowi na stosowanie tego przepisu przeciwstawił argumentację, opartą na metodzie wnioskowania a minorem ad maius, skoro bowiem organ egzekucyjny obowiązany jest zwrócić należność o charakterze akcesoryjnym (koszty egzekucji), to tym bardziej obowiązany jest zwrócić należność główną. Naruszenia prawa materialnego SKO upatrywało w obowiązku zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przyjęciu, że pieniądze ściągnięte w toku pierwotnej egzekucji nie doprowadziły do wygaśnięcia w drodze zapłaty zobowiązania podatkowego. Sąd powinien był przyjąć, że pieniądze te stanowiły świadczenie nienależne i jako nadpłata powinno zostać zwrócone Spółce. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 588/12 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Kolegium, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. NSA uznał za trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Stwierdził, że rację ma autor skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest także niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem Sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1291/10). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek ustawowych określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie zawiera bowiem prawidłowo wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności wątpliwości budzi jej wyjaśnienie. Zrekonstruowanie wskazań co do dalszego postępowania wskazuje na to, że przeprowadzone na ich podstawie postępowanie nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a jedynie spowoduje ponowną ocenę prawną sprawy przez SKO. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera żadnego zarzutu umożliwiającego konkretyzację przyczyny uchylenia postanowienia SKO. Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżone postanowienie SKO zawiera uchybienia natury materialnej i procesowej, ale z poprzedzających to stwierdzenie wywodów Sądu, nie sposób wywnioskować, w czym konkretnie uchybienia te się objawiały. Przede wszystkim jednak uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera oczywiste wewnętrzne sprzeczności, zwłaszcza pomiędzy wypowiedziami Sądu co do poszczególnych spornych kwestii, zawartymi w uzasadnieniu prawnym a adresowanymi do organu odwoławczego wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd nakazuje bowiem organowi odwoławczemu zbadanie, wyjaśnienie, przeanalizowanie kwestii, co do których sam w uzasadnieniu wyroku zawarł już określone stanowisko, a ponadto kwestie te były już przedmiotem jednoznacznych wypowiedzi organów w wydanych w sprawie postanowieniach. Zamiast więc w ramach wskazań co do dalszego postępowania nakazywać organowi drugiej instancji "rozważenie również znaczenia dla rozstrzyganej sprawy przepisu art. 60 ustawy egzekucyjnej (...), a więc kwestii, w której organy w wydanych postanowieniach w sposób jednoznaczny już się wypowiedziały, Sąd powinien w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zająć jednoznaczne stanowisko, czego nie uczynił, czy akceptuje, czy też kwestionuje, pogląd SKO (a także Burmistrza) powołujące się, m.in. na zasadę legalizmu, iż organ nie mógł postąpić w inny sposób, jak tylko dokonać zwrotu pieniędzy ściągniętych w ramach egzekucji, skoro pieniądze te zostały uzyskane w postępowaniu wszczętym i prowadzonym z naruszeniem prawa. W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów postępowania (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.), NSA za przedwczesne uznał rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tego względu nie ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W konkluzji NSA wskazał, iż "zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie zatem dokonanie ponownej oceny legalności zaskarżonego postanowienia i danie temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku". Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) Na wstępie odnotować trzeba, iż ponowne rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny następuje w ramach związania wynikającego z rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 588/12. Oznacza to, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA i zobowiązany do wyeliminowania stwierdzonych w wyniku kontroli instancyjnej naruszeń prawa. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia - w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu - Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi kontrowersji. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostaje kwestia, czy ściągnięcie środków finansowych w toku postępowania egzekucyjnego, które zostało następnie umorzone na skutek rozpatrzenia przez organ egzekucyjny zarzutów zobowiązanego, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. Zdaniem skarżącej realizacja prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w trybie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., a zwrot środków przez organ egzekucyjny nie spowodował "odnowienia" zobowiązania. Organy obu instancji stoją natomiast na stanowisku, że kwoty pobrane w toku egzekucji prowadzonej z naruszeniem prawa (w pierwotnym postępowaniu egzekucyjnym) a następnie zwrócone stronie nie skutkują wygaszeniem zobowiązania. Odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń przypomnieć wypada, iż postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ egzekucyjny, na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. uznał za uzasadnione zarzuty Spółki i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] . Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że organ zgodził się z zarzutami zobowiązanej Spółki co do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, a konkretnie nieistnienia obowiązku w części - spowodowanego nieprawidłowym naliczeniem odsetek za zwłokę. Organ dokonał również zwrotu całości wyegzekwowanych kwot, w tym także ściągniętych kosztów postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela oraz przyjmuje za swój pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2014 roku w sprawie o sygn. I SA/Gl 1648/13, zapadłym w analogicznej sprawie. W wyroku tym Sąd wskazał, że przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a. - w zakresie w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowanie egzekucyjnego - nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 tej ustawy, zawierającym katalog przypadków, w których postępowanie egzekucyjne umarza się. W literaturze (por. R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008, s. 117-118) wskazuje się jednoznacznie, że jeżeli wierzyciel uzna zarzuty za zasadne, organ egzekucyjny może postąpić w sposób następujący: – umorzyć postępowanie egzekucyjne w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59 u.p.e.a., – zastosować środek egzekucyjny mniej uciążliwy. Jak z tego wynika, art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego a warunki umorzenia winny zostać zweryfikowane na podstawie art. 59. Inaczej rzecz ujmując, umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 tej ustawy. Stanowisko to jest ugruntowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 172/12, wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 585/10). Stosownie do treści art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje - co do zasady - uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w tym także zajęcia. Nie ma przy tym znaczenia, czy umorzenie nastąpiło na podstawie przepisów komentowanej ustawy, czy na podstawie innych ustaw. Skutku tego (uchylenia czynności egzekucyjnych) nie wywołuje jednakże umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., czyli na żądanie wierzyciela, oraz na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., czyli w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ustawodawca w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego zastosował jednolitą sankcję w postaci uchylenia czynności egzekucyjnych bez względu na to, jaki czynności te mają charakter (czynności prawnych czy też czynności faktycznych). Sankcja ta (uchylenie czynności) jest ukierunkowana na wyeliminowanie następstw prawnych działania podmiotów podejmujących czynności egzekucyjne. W konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Zaznaczyć jednak należy, że umorzenie postępowania nie oddziałuje na prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych, np. prawa własności nabywców rzeczy nabytej w drodze licytacji. Trzeba wyraźnie podkreślić, że do kręgu osób trzecich nie zalicza się wierzyciel. Zatem w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego jest on zobowiązany do zwrotu zobowiązanemu wyegzekwowanych należności. Oprócz postanowienia o umorzeniu postępowania organ egzekucyjny nie ma obowiązku wydawania odrębnych postanowień uchylających poszczególne czynności egzekucyjne. Powinien jednak podjąć z urzędu czynności usuwające skutki dokonanych czynności egzekucyjnych w celu przywrócenia zobowiązanemu pełnej swobody dysponowania rzeczą lub prawem, w stosunku do których była skierowana egzekucja. Uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego następuje z mocy samego prawa. Oznacza to, że w ten sposób zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 499/11). Zdaniem Sądu nie ma jednak przeszkód, by prowadzić postępowanie egzekucyjne ponownie. Świadczy o tym chociażby treść art. 61 u.p.e.a., w myśl którego, w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas tylko, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych (podkreślenie Sądu). Jak z tego wynika, nie da się przyjąć poglądu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza niemożność jego ponownego wszczęcia - poza przypadkiem wskazanym w art. 61 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje, że w obiegu prawnym znajduje się postanowienie w tym przedmiocie. Funkcjonowanie w obrocie prawnym takiego orzeczenia nie wyklucza możliwości wszczęcia ponownej egzekucji administracyjnej, jeśli zostaną unicestwione przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. W szczególności ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest dopuszczalne w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), gdy zachodził błąd co do osoby zobowiązanego (art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), przy czym ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego powinno nastąpić w stosunku do zobowiązanego, jeżeli zastosowany środek egzekucyjny był niedopuszczalny albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu (art. 59 § 1 pkt 7), gdy nastąpiło wykonanie lub umorzenie w części obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a., gdy prowadzono egzekucję przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.) i wreszcie, gdy nie spełniono wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Na aprobatę zasługuje pogląd, iż ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu "zapłaty", która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przy czym nie ma znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie, czy w wyniku egzekucji, gdyż w każdym z tych przypadków następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1036/05, wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 649/04). Ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jest także stanowisko, iż raz wygasłe zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć po raz kolejny (por. np. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1622/08). Niemniej jednak, w ocenie Sądu, sytuacja taka nie wystąpiła w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. "Zapłata" winna bowiem mieć charakter definitywny. Nie można więc mówić o "zapłacie" w sytuacji, gdy uiszczone kwoty zostały zwrócone podatnikowi. Trudno uznać za logiczny i racjonalny pogląd lansowany przez Spółkę, że w takim przypadku zobowiązanie przestało istnieć. Warto zwrócić w tym miejscu uwagę na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z na dnia 6 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 84/10, w którym Sąd wskazał, że przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowej w toku niezgodnej z prawem egzekucji stanowi "nienależne zapłacenie podatku" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nienależne zapłacenie podatku a istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego nie są - w według NSA - tożsame. Możliwe jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe nie będzie istniało, w związku z czym zapłacona kwota będzie nienależna, ale możliwe jest również, że zobowiązanie podatkowe będzie istniało, ale zapłacona kwota nie będzie mogła go pokryć z powodów przewidzianych przez wymogi prawa (np. wyegzekwowano kwotę z naruszeniem przepisów postępowania egzekucyjnego). Pogląd ten podtrzymał NSA także w wyroku z dnia 24 października 2012r., sygn. akt II FSK 360/11. Akceptując w pełni przedstawione stanowisko skonstatować należy, iż w niniejszej sprawie organ egzekucyjny pobrał kwestionowaną kwotę i nie mógł przeznaczyć jej na pokrycie należnego zobowiązania podatkowego, bowiem egzekucja została przeprowadzona z naruszeniem prawa. Kwota ta okazała się więc podatkiem nienależnie zapłaconym. Wobec zwrotu na rzecz podatnika wyegzekwowanych kwot w całości na konto podatnika błędne jest twierdzenie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Zwrot nadpłaty, będący czynnością o charakterze materialno-technicznym, uchyla - eo ipso - skutek zapłaty, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 440/12). W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że zaskarżone postanowienie organu nadzoru i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego nie uznające zarzutów Spółki za zasadnie, wydane zostały na podstawie i w granicach prawa, a przez to nie naruszały zaskarżonego w sprawie przepisu prawa w sposób skutkujący uwzględnieniem skargi. W świetle powyższego Sąd nie podzielił zarzutów i argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą i skargę oddalił, stosownie do art. 151 p.p.s.a.