I SA/Gl 45/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.65.2023.KJ UNP: 2401-23-225124 w przedmiocie sprostowania z urzędu błędów rachunkowych w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. oddala skargę. 1.Przedmiotem skargi E Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 13 listopada 2023 r., znak; 2401-10V3.4103.65.2023.KJ w sprawie sprostowania błędu rachunkowego. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) decyzją z 18 lipca 2023 r., znak: [...] określił skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe: • za sierpień 2019 r. w wysokości 19.463,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 3.732,00 zł, • za wrzesień 2019 r. w wysokości 31.522,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 13.361,00 zł, • za październik 2019 r. w wysokości 27.425,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 18.004,00 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe zgodnie z art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług: • za sierpień 2019 r. w wysokości 19.463,00 zł, za wrzesień 2019 r. w wysokości 18.161,00 zł, • za październik 2019 r. w wysokości 6.182,00 zł. Następnie Naczelnik postanowieniem z 14 sierpnia 2023 r. znak: [...] sprostował z urzędu stwierdzone w ww. decyzji błędy rachunkowe w następujący sposób: • kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na stronie 21 w 14 wierszu w 5 kolumnie tabeli Sierpień 2019 roku -jest 19.463 winno być 23.195 • różnicę kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na stronie 21 w 14 wierszu w 7 kolumnie tabeli Sierpień 2019 roku -jest 15.731 winno być 19.463 • kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na stronie 22 w 15 wierszu w 5 kolumnie tabeli Październik 2019 roku -jest 27.425 - winno być 27.435 • kwotę zobowiązania podatkowego na stronie 1 w 2 wierszu sentencji decyzji: - jest zapis "określam w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za [1] [2]: sierpień 2019 roku w wysokości 19.463,00 zł (...)" - winno być "określam w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za [1] [2]: sierpień 2019 roku w wysokości 23.195,00 zł (...)" • kwotę zobowiązania podatkowego na stronie 1 w 6 wierszu sentencji decyzji: - jest zapis "określam w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za [1] [2]: październik 2019 roku w wysokości 27.425,00 zł (...)" - winno być "określam w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za [1] [2]: październik 2019 roku w wysokości 27.435,00 zł (...)" • różnicę kwoty netto dostawy na terytorium kraju (ze stawką 0%) na stronie 21 w wierszach 4 i 7 w kolumnie 6 tabeli Sierpień 2019 roku -jest (-) 1.238 - winno być (-) 2.138. 2.2. W zażaleniu na ww. postanowienie skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości, podniosła, iż w sprawie nie wystąpił błąd rachunkowy umożliwiający sprostowanie decyzji. 2.3. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor nie podzielił argumentów skarżącej, w całości podzielając argumentację Naczelnika. Organ ten prawidłowo i zasadnie dokonał sprostowania swojej decyzji z 18 lipca 2023 r., znak: [...] postanowieniem z 14 sierpnia 2023 r. znak: [...]. Jak bowiem wynika z powyższego decyzja zawiera błędy rachunkowe, a więc należało z urzędu dokonać jej sprostowania. Sprostowanie to nie powoduje zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia i nie pozostaje w sprzeczności z treścią przedmiotowej decyzji, z której jednoznacznie wynika zakres praw i obowiązków strony nią określonych. Nadto w utrzymanym w mocy przez postanowieniu organu pierwszej instancji jednoznacznie wskazano jakie konkretnie kwoty wynikają z przeprowadzonych ww. działań matematycznych i są to kwoty zgodne z całością decyzji Naczelnika. 2.4. W skardze na ww. postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora w całości, uchylenie poprzedzającego zaskarżone postanowienie Dyrektora postanowienia Naczelnika, zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 215 § 1 w zw. z art. 219 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U.2023.2383, dalej: O.p.) poprzez niezasadne sprostowanie decyzji oraz jej utrzymanie w mocy, podczas gdy utrzymane w zaskarżonym postanowieniu uchybienie nie ma charakteru oczywistej omyłki, lecz stanowi przedmiot merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany merytorycznej. W uzasadnieniu złożonej skargi skarżąca wskazała, że sprostowanie polegało na przedstawieniu odmiennych, niż w treści decyzji z 18 lipca 2023r. kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz kwot zobowiązania podatkowego i kwoty netto dostawy na terytorium kraju. Zmiana decyzji - w formie zastosowanej przez organ, tj. sprostowania w oparciu o art. 215 § 1 O.p. w sposób rażący wykracza poza ramy mieszczące się w ramach wskazanej instytucji prawnej jaką jest sprostowanie błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji wskazał odmienne kwoty w uzasadnieniu decyzji niż zawarte w tabelach zawierających szczegółowe zestawienie kwot przedstawionych w sentencji decyzji. Tym samym w ramach jednej decyzji (z 18 lipca 2023 r.) rozbieżność dotyczy odmiennej jej sentencji oraz uzasadnienia. Dodatkowo Naczelnik nie określił, jakie konkretnie kwoty wynikają z przeprowadzonych działań matematycznych, przekładających się na treść wydanego postanowienia w zakresie sprostowania. Skarżąca podniosła, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 maja 2016 r. sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. W niniejszej sprawie rozrzut rzekomych błędów rachunkowych (jak wskazują organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji) oraz stopień skomplikowania zastosowanych (celem rzekomego sprostowania) obliczeń zdaje się, zdaniem skarżącej, sugerować, iż w niniejszej sprawie przekroczony został możliwy zakres sanacji wydanej decyzji podatkowej w oparciu o art. 215 § 1 O.p.(por. także wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r. II FSK 722/14). Wydane pierwotnie postanowienie "o sprostowaniu błędu rachunkowego" i jego utrzymanie w mocy przez tut. organ zdaje się skarżącej w sposób nieuprawniony prowadzić do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia i wykracza poza sprostowanie omyłkowych błędów. Skarżąca wskazuje, że nie może ponosić ujemnych skutków prawnych z uwagi na błędy i niedokładności dokonane przez organy administracji publicznej. Takie działanie zdaje się jej zdaniem osłabiać zapisaną w treści art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego zasadę zaufania podmiotów prawa do władzy publicznej i jej organów. Reasumując, w sprawie nie ziściły się przestanki materialnoprawne uzasadniające sprostowanie w trybie art. 215 § 1 O.p. a tym samym nie było zasadnym utrzymanie przez tut. organ zaskarżonego postanowienia w mocy. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w sprawie ziściła się przesłanka błędu rachunkowego umożliwiająca zastosowanie instytucji sprostowania z art. 215 § 1 O.p. 3.3. Rozważając sporne zagadnie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Uznał zatem, iż nie doszło do naruszenia art. 215 § 1 w zw. z art. 219 § 2 O.p. Art. 215 § 1 O.p. stanowi, iż organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Sąd podzielana wyrażony powołanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2016 r. II FSK 722/14 pogląd, iż ww. przepis odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości i to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie ww. art. 215 § 1 O.p. Sprostowaniu podlegać mogą oczywiste omyłki czy błędy rachunkowe zawarte zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie to nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (wyroki NSA z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1158/10, z 13 czerwca 2014 r. I FSK 1046/13). Zasadnie także twierdzi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2023 r. II FSK 465/23, iż granice dopuszczalności sprostowania zgodnie z art. 215 § 1 O.p. stanowią takie wady aktu administracyjnego, które charakteryzuje oczywistość. Może to być przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłka pisarska, która w sposób oczywisty i widoczny są sprzeczne z myślą wyrażoną jednoznacznie i wyraźnie przez organ. Sprostowanie nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia. Odnosząc się do potocznego znaczenia słów użytych w analizowanym przepisie należy przypomnieć, że błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, które mogą być prostowane w tym trybie są albo omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jej część składowa lub oczywista omyłka pisarska polegająca na pominięciu lub wyrażeniu myśli w sposób widoczny sprzecznej z intencją wyrażoną w treści całego aktu, czyli w rozpatrywanej sprawie w decyzji. Jak wskazał NSA w wyroku z 10 stycznia 2020 r. II FSK 3492/18 błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. 3.4. W realiach rozpoznawanej sprawy taka sytuacja miała miejsce. Naczelnik trafnie uznał, iż doszło do oczywistego błędu rachunkowego, a zatem dokonał jego sprostowania, na podstawie art. 215 § 1 O.p. Jak bowiem wynika z treści ww. decyzji, organ pierwszej instancji; w zakresie podatku należnego uznał, iż w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. skarżąca wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką 0% w kwocie 2.138,00 zł, a winna w kwocie 0,00 zł, zaś w deklaracji za wrzesień 2019r. w kwocie 1.069,00 zł, a winna w kwocie 0,00zł, co pozostaje bez wpływu na wysokość podatku należnego za te miesiące (vide: str. 6 ww. decyzji), • zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P sp. z o.o., wymienionych w załączniku nr 1 do ww. decyzji: - w sierpniu 2019 r. w kwocie 19.463,17 zł. - we wrześniu 2019 r. w kwocie 18.160,59 zł, - w październiku 2019 r. w kwocie 6.182,00 zł (vide: str. 19 ww. decyzji), uznał, że w październiku 2019 r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w rozliczeniu faktury nr 2100047386 z 26 września 2019 r. wystawionej przez R S.A. o kwotę 3.248,66 zł (vide: str. 19-20 ww. decyzji). Na str. 2-3 ww. decyzji organ pierwszej instancji przedstawił dane wynikające ze złożonych przez skarżącą za badany okres deklaracji/korekty deklaracji VAT-7. Z kolei na str. 21-22 przedstawił prawidłowe rozliczenie skarżącej za badany okres, w porównaniu do tego wynikającego z ww. deklaracji/korekty deklaracji VAT-7. Do ww. tabel na str. 21-22 organ pierwszej instancji, pomimo wskazania właściwych kwot w uzasadnieniu decyzji, przeniósł niewłaściwe kwoty, tj.: w tabeli dotyczącej sierpnia 2019 r. zamiast wskazać, iż różnica między wykazaną przez skarżąca kwotą netto dostawy towarów na terytorium kraju (ze stawką 0%) a prawidłową wartością tej kwoty ustaloną przez organ wynosi (-)2.138 zł, podał, że jest to (-)1.238 zł, w tabeli dotyczącej sierpnia 2019 r. błędnie dokonał wyliczenia kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, pomimo prawidłowo wskazanych wartości podatku należnego oraz naliczonego do odliczenia, tj. podał, iż kwota zobowiązania podatkowego skarżącej wynosi 19.463,00 zł, podczas gdy wynosi 23.195,00 zł (145.329,00 zł - 122.134,00 zł), a dodatkowo błędnie wskazał różnice między wykazaną przez skarżącą wartością tego zobowiązania w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za ten okres a prawidłową kwotą ustaloną przez organ, tj. wskazał, że różnica ta wynosi 15.731,00 zł, podczas gdy wynosi 19.463,00 zł (23.195,00 zł-3.732,00 zł). w tabeli dotyczącej października 2019 r. błędnie dokonał wyliczenia kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, pomimo prawidłowo wskazanych wartości podatku należnego oraz naliczonego do odliczenia, tj. podał, iż kwota zobowiązania podatkowego skarżącej wynosi 27.425,00 zł, podczas gdy wynosi 27.435,00 zł (163.497,00 zł - 136.062,00 zł). Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji niewłaściwe wskazał również ww. kwoty zobowiązań podatkowych za sierpień i październik 2019 r. w sentencji ww. decyzji, tj. podał te kwoty w wartościach wskazanych błędnie w ww. tabelach. W niniejszej sprawie błędy uwidocznione były w podsumowaniu tabelarycznym na str. 21-22 decyzji Naczelnika z 18 lipca 2023 r., znak: [...]. Zdaniem Sądu zasadnie podnosi Dyrektor, iż pomyłki rachunkowe miały charakter ewidentny i polegały na wskazaniu błędnego wyniku działań matematycznych. Tabele te zawierały jednak rozliczenia oparte o poprawne wartości, strukturalnie i logicznie powiązane z resztą uzasadnienia. Błędnie wskazane kwoty zobowiązań podatkowych w sentencji ww. decyzji wynikały zaś z przeniesienia wadliwych wyników działań matematycznych z ww. tabeli. W konsekwencji sprostowanie decyzji poczynione przez organ pierwszej instancji postanowieniem z 14 sierpnia 2023 r., znak: [...] nie stanowiło merytorycznej ingerencji w prostowaną decyzję czy też ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponadto z treści uzasadnienia decyzji bezsprzecznie wynika co wpłynęło na to, że wykazane przez skarżącą w złożonych deklaracjach/korekcie deklaracji VAT-7 dane są nieprawidłowe. Zatem decyzja zawiera uzasadnienie, z którego jednoznacznie wynika, że wskazane ww. wartości liczbowe są wadliwe wyłącznie ze względu na błąd rachunkowy. Właściwe kwoty rozliczenia skarżącej za badany okres wynikają zatem niepodważalnie z całości decyzji. Powyższą argumentację wspiera sama skarżąca, wskazując, iż uzasadnienie decyzji i jej sentencja nie są ze sobą zgodne, wynikają z nich bowiem odmienne kwoty. W uzasadnieniu decyzji w sposób jednoznaczny wskazano co ma wpływ na nieprawidłowość danych wykazanych przez skarżącą w złożonych deklaracjach/korekcie deklaracji VAT-7. Po uwzględnieniu tych okoliczności sprawy i dokonaniu stosownych działań matematycznych otrzymane wartości różnią się od tych przedstawionych w formie tabelarycznej na str. 21-22 i w sentencji decyzji. Sprostowania tej decyzji odpowiada zatem prawu. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że w sprawie były podstawy do zastosowania trybu rektyfikacji decyzji podatkowej, na podstawie art. 215 § 1 O.p., a więc wbrew ocenie skarżącej nie doszło do naruszenia ww. przepisu przez Dyrektora poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Reasumując, decyzja zawiera błędy rachunkowe, a więc należało z urzędu dokonać jej sprostowania. Co za tym idzie tut. organ odwoławczy był zobligowany do utrzymania jego postanowienia w tym przedmiocie w mocy. Należy wskazać, że sprostowanie to nie powoduje zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia i nie pozostaje w sprzeczności z treścią przedmiotowej decyzji, z której jednoznacznie wynika zakres praw i obowiązków strony nią określonych. Nadto w utrzymanym w mocy przez tut. organ postanowieniu organu pierwszej instancji oraz w skarżonym postanowieniu jednoznacznie wskazano jakie konkretnie kwoty wynikają z przeprowadzonych ww. działań matematycznych i są to kwoty zgodne z całością decyzji organu pierwszej instancji. Na marginesie należy zauważyć, że art. 219 O.p. nie zawiera wskazanej przez skarżącą jednostki redakcyjnej, tj. § 2. 3.5. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Więc stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w sprawach podatkowych ma znaczenie poboczne i ogranicza się do uczestnictwa prokuratora oraz skarg i wniosków. Zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (§ 1) oraz bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (§ 2). Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej funkcjonuje art. 121 § 1 zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z tą zasadą zaufania do organów podatkowych postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób bezstronny, staranny, z uwzględnieniem sprawiedliwości społecznej. Wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Organy podatkowe nie mogą przenosić na podatnika ujemnych konsekwencji własnych działań, lub zaniechań oraz wydawać odmiennych rozstrzygnięć w identycznych sprawach podatkowych. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie czyni zadość przepisowi art. 121 § 1 O.p., albowiem postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.6. Skoro nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji, a Sąd, działając na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1694, dalej: p.p.s.a), nie dopatrzył się innych uchybień, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.